2.1.3. Efekti uvođenja poreza na dohodak fizičkih lica

  • Published on
    02-Feb-2017

  • View
    226

  • Download
    6

Transcript

  • " "

    UNIVERSITY OF NI University Library "Nikola Tesla"

    DIGITAL REPOSITORY OF THE UNIVERSITYOF NI

    Ph.D. Theses

  • UNIVERZITET U NIU EKONOMSKI FAKULTET

    KONTROVERZE OPOREZIVANJA DOHOTKA FIZIKIH LICA

    -DOKTORSKA DISERTACIJA-

    Kandidat: Mentor: mr Marina orevi Dr Jadranka urovi-Todorovi

    Ni, 2008.

  • I UVOD................................................................................................................................................... 5

    II MESTO I ULOGA POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA U PORESKOM SISTEMU................................................................................................................................. 10 2.1. UVOENJE I EFEKTI UVOENJA POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA 10

    2.1.1. Poreski sistem i poreska politika ............................................................................ 10 2.1.1.2. Struktura savremenih poreskih sistema........................................................... 18

    2.1.1.2.1. Mesto poreza na dohodak fizikih lica u poreskim sistemima savremenih drava .................................................................................................................. 26

    2.1.1.2.2. Tendencije razvoja poreza na dohodak fizikih lica u savremenim poreskim sistemima............................................................................................................. 28

    2.1.1.3. Optimalan poreski sistem................................................................................ 31 2.1.2. Pojava i razvoj poreza na dohodak fizikih lica...................................................... 37

    2.1.2.1. Istorijski razvoj poreza na dohodak fizikih lica ........................................... 37 2.1.2.1.1. Subjektni porezi .......................................................................................... 38 2.1.2.1.2. Porezi na prihode ........................................................................................ 41

    2.1.2.2. Uvoenje poreza na dohodak fizikih lica ..................................................... 43 2.1.3. Efekti uvoenja poreza na dohodak fizikih lica .................................................... 47

    2.1.3.1. Efekat dohotka ............................................................................................... 48 2.1.3.2. Efekat supstitucije .......................................................................................... 49 2.1.3.3 Efekti stimulacije ........................................................................................... 54

    2.1.3.3.1. Efekti na ponudu rada................................................................................ 55 2.1.3.3.2. Efekti na tednju i investicije..................................................................... 60

    2.1.3.4. Efekti stabilizacije........................................................................................... 66 2.1.3.4.1. Efekti na nezaposlenost ............................................................................. 67 2.1.3.4.2. Efekti na inflaciju ...................................................................................... 68

    2.1.3.5. Efekti redistribucije......................................................................................... 70 2.2. SPECIFINOSTI OPOREZIVANJA DOHOTKA FIZIKIH LICA ....................... 76

    2.2.1. Osnovne karakteristike poreza na dohodak fizikih lica ........................................ 76 2.2.1.1. Elastinost poreza na dohodak fizikih lica i problem automatske stabilizacije ........................................................................................................................ 76 2.2.1.2. Izdanost poreza na dohodak fizikih lica ...................................................... 81

    2.2.2. Sistemi poreza na dohodak fizikih lica................................................................. 83 2.2.2.1. Analitiko (cedularno) oporezivanje............................................................... 84 2.2.2.2. Sintetiko (globalno) oporezivanje ................................................................. 84 2.2.2.3. Meovit sistem oporezivanja dohotka............................................................. 88 2.2.2.4. Faktori koji utiu na izbor adekvatnog sistema oporezivanja ......................... 89

    2.3. KONFLIKT EFIKASNOSTI I PRAVINOSTI U SISTEMU POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA............................................................................................................... 91

    2.3.1. Efikasnost i pravinost kao pretpostavke optimalnog oporezivanja........................ 91 2.3.1.1. Princip efikasnosti.......................................................................................... 92 2.3.1.2. Princip pravinosti ......................................................................................... 97

    2.3.2. Naini za reavanje konflikta izmeu principa efikasnosti i principa pravinosti u oporezivanju ....................................................................................................................... 103

    III SINTETIKO OPOREZIVANJE DOHOTKA I ANALIZA OSNOVNIH ELEMENATA POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA .............................................................................. 109

    3.1. IZBOR PORESKOG OBVEZNIKA.......................................................................... 109 3.1.1. Pojedinac kao poreski obveznik poreza na dohodak fizikih lica....................... 112 3.1.2. Porodica kao obveznik poreza na dohodak fizikih lica...................................... 115

    3.1.2.1. Metod deobe dohotka.................................................................................... 118 3.1.2.2. Metod porodinih kvota ................................................................................ 119

    2

  • 3.1.2.3. Metod dvostruke poreske lestvice................................................................. 120 3.1.3. Efekti zajednikog oporezivanja dohotka fizikih lica.......................................... 122 3.1.4. Analiza relevantnih pokazatelja prilikom izbora obveznika poreza na dohodak

    fizikih lica............................................................................................................. 125 3.1.5. Poreski tretman drutva lica................................................................................. 128

    3.2. DILEME PRI ODREIVANJU IRINE OSNOVICE OPOREZIVANJA ..................... 131 3.2.1. Izbor dohotka kao izvora oporezivanja ................................................................ 134 3.2.2. Vrste prihoda koje podleu oporezivanju .......................................................... 142

    3.2.2.1. Novani prihodi ............................................................................................ 142 3.2.2.1.1. Lina primanja......................................................................................... 143 3.2.2.1.2. Prihodi od samostalnog rada.................................................................... 144 3.2.2.1.3. Prihodi od kapitala(kamata, dividenda i renta)......................................... 147 3.2.2.1.4. Ostali prihodi ............................................................................................ 150

    3.2.2.2. Kapitalni dobici............................................................................................ 151 3.2.2.3. Fringe benefits ............................................................................................. 158 3.2.2.4. Transferna primanja ...................................................................................... 160 3.2.2.5. Analiza problema imputiranog dohotka........................................................ 162

    3.3. PRIRODA PORESKIH STOPA- DILEME OKO ODABIRA................................... 166 3.3.1. Vrste poreskih stopa .............................................................................................. 166

    3.3.1.1. Proporcionalne poreske stope ...................................................................... 167 3.3.1.2. Progresivne poreske stope............................................................................. 168 3.3.1.3. Degresivne poreske stope............................................................................. 176

    3.3.2. Faktori koji utiu na izbor izmeu pojedinih vrsta poreskih stopa ....................... 178 3.3.3. Flat porezi............................................................................................................. 182

    3.4. PORESKE OLAKICE I OSLOBOENJA U SISTEMU OPOREZIVANJA DOHOTKA FIZIKIH LICA............................................................................................. 186 3.4.1. Standardni i nestandardni odbici od poreske osnovice poreza na dohodak fizikih

    lica ......................................................................................................................... 187 3.4.2. Utvrivanje egzistencijalnog minimuma .............................................................. 197 3.4.3. Efekti poreskih podsticaja u sistemu poreza na dohodak fizikih lica................. 199

    3.5. NEGATIVNO OPOREZIVANJE............................................................................. 203 IV OPOREZIVANJE DOHOTKA FIZIKIH LICA U SRBIJI...................................................... 210

    4.1. POJAVA POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA U SRBIJI.......................... 210 4.1.1. Istorijski razvoj poreza na dohodak fizikih lica u Srbiji ...................................... 210 4.1.2. Pokuaj uvoenja sintetikog poreza na dohodak fizikih lica u poreski sistem

    Srbije...................................................................................................................... 215 4.2. ELEMENTI POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA U SRBIJI....................... 220

    4.2.1. Poreski obveznik ................................................................................................... 221 4.2.2. Poreska osnovica .................................................................................................. 222 4.2.3. Poreska stopa ....................................................................................................... 238 4.2.5. Godinji porez na dohodak................................................................................... 247

    4.3. NEMINOVNOST UVOENJA SINTETIKOG OPOREZIVANJA DOHOTKA FIZIKIH LICA U PORESKI SISTEM SRBIJE ............................................................... 250 4.3.1. Ogranienja u poreskoj administraciji kao prepreka uvoenju sintetikog poreza na dohodak fizikih lica ..................................................................................................... 250 4.3.2. Informacioni sistemi kao podrka uvoenju sintetikog poreza na dohodak fizikih lica................................................................................................................................ ........................................................................................................................... 261

    V ZAKLJUAK ................................................................................................................................. 267

    3

  • 4

    VI LITERATURA................................................................................................................................ 278

  • I UVOD

    Poreski sistem predstavlja skup poreskih oblika u jednoj zemlji i njegov cilj i zadatak je da obezbedi dovoljno prihoda dravnoj blagajni, a da pri tom ne narui naela pravinosti i efikasnosti. Da bi taj zadatak bilo mogue realizovati neophodno je da njemu budu zastupljeni takvi poreski oblici koji e biti dovoljno izdani, a istovremeno i dovoljno efikasni. Jedan od takvih poreskih oblika je porez na dohodak fizikih lica, koji obezbeuje visoke prihode, jer obuhvata veliki broj poreskih obveznika i iroku poresku bazu, a takoe putem progresivnog oporezivanja i velikog broja poreskih olakica i osloboenja doprinosi obezbeenju principa pravinosti u oporezivanju.

    U ovom radu bie uinjen pokuaj razjanjavanja kontroverzi u oporezivanju dohotka fizikih lica. Prva, na koju se nailazi, tie se izbora poreskog obveznika. Neophodno je, uz uvaavanje osnovnih principa oporezivanja nainiti pravi izbor poreskog obveznika, tj. odabrati pojedinca ili porodicu. Zatim, poreska vlast nailazi na sledeu dilemu, a to je odabir poreske stope. Treba odluiti, da li poreskom sistemu konkretne drave vie odgovaraju progresivne ili proporcionalne (flat) poreske stope. Prilikom oporezivanja dohotka fizikih lica stalno prisutan konflikt izmeu principa pravinosti i efikasnosti. Poreska vlast i u ovom sluaju treba da postupi u skladu sa potrebama i preferencijama privrede. Meutim, dilema kojoj e biti posveena najvea panja u radu, odnosi se na odabir osnovice za oporezivanje. Najvei broj zemalja uzima za poresku osnovicu prilikom oporezivanja dohotka fizikih lica zbir neto prihoda iz razliitih izvora, tj. primenjuje sintetiko oporezivanje dohotka. Meutim, postoje i zemlje, koje vre oporezivanje svakog prihoda posebno, kada govorimo o porezima na pojedine vrste prihoda. U naoj zemlji, u oporezivanju dohotka primenjuje se meovita forma oporezivanja koja podrazumeva akontaciono cedularno oporezivanje pojedinih prihoda i koriktivno godinje oporezivanje ukupnog prihoda.

    Od ovako postavljenog istraivanja oekuje se : da prikae osnovne elemente, determinante i principe savremenih poreskih sistema, da ukae na poziciju poreza na dohodak fizikih lica u poreskom sistemu, da istakne vrste i intenzitet efekata koje izaziva uvoenje poreza na dohodak fizikih lica, da na osnovu analize osnovnih sistema oporezivanja dohotka utie na izbor adekvatnog sistema poreza, da prezentira prednosti i nedostatke svakog sistema oporezivanja dohotka, ponaosob, kako bi se olakao izbor najpogodnijeg sistema oporezivanja dohotka za konkretan poreski sistem, da istakne prednosti sintetikog oporezivanja nad analitikim i meovitim sistemom oporezivanja dohotka, da kritiki sagleda dosadanje sisteme oporezivanja dohotka fizikih lica u Srbiji i da ukae na znaaj uvoenja sintetikog oporezivanja dohotka u poreski sistem Srbije, koje je praviniji, efikasniji, izdaniji sistem oporezivanja i ima sposobnost stabilizacionog delovanja na privredu.

    5

  • U pravcu realizacije ovog cilja rad e biti struktuiran kroz tri celine. Prva e se baviti mestom i ulogom poreza na dohodak fizikih lica u poreskim sistemima. Drugi deo e sadrati analizu osnovnih elemenata ovog poreskog oblika i problematiku sintetikog oporezivanja, dok e u treem biti obraeno oporezivanje dohotka u Srbiji.

    U prvom delu koji nosi naziv Mesto i uloga poreza na dohodak fizikih lica u poreskom sistemu nastojae se da se pozicionira porez na dohodak fizikih lica u poreskom sistemu, i da se ukae na njegovu ulogu u savremenim poreskim sistemima. U okviru ovog naslova bie obraena tri podnaslova.

    Prvi podnaslov ovog dela nosi naziv Uvoenje i efekti poreza na dohodak fizikih lica i u njemu e biti obraen problem uvoenja poreza na dohodak fizikih lica u poreski sistem zemlje. Najznaajniji poreski oblici su: porez na dohodak fizikih lica, porez na dohodak pravnih lica i porez na promet. Porez na dohodak fizikih lica je po svojoj izdanosti odmah iza poreza na promet. On je izuzetno izdaan i doprinosi punjenju dravne blagajne. Poreska politika, kao deo ekonomske politike, treba da bude koncipirana tako da iskoristi pozitivne karakteristike poreskih oblika koji figuriu u tom poreskom sistemu. U tom smislu je, i dolo do uvoenja poreza na dohodak fizikih lica jo 1798. godine u Engleskoj, a ubrzo i u drugim zemljama Evrope. Sagledavi ga kao veoma izdaan i elastian poreski oblik, i zemlje u razvoju poinju da uvode ovaj porez. Danas, u savremenim poreskim sistemima on zauzima veoma vano mesto.

    Istorijski razvoj poreza na dohodak fizikih lica poinje sa uvoenjem subjektivnih poreza, kod kojih je sama linost oveka, odnosno njegova fizika egzistencija, istovremeno i poreski objekt i poreski subjekt. Ovi porezi se smatraju preteama sintetikog poreza na dohodak fizikih lica. Meutim, zbog njihovih negativnih karakteristika (nedistorzivnost i nepravinost) oni su zamenjeni porezima na pojedine vrste prihoda. Nakon toga, u poreskim sistemima razvijenih drava poinje se sa oporezivanjem pojedinih vrsta prihoda, pa dolazi do pojave poreza na prihode od rada, kapitala i prirode. Kasnije, tokom razvoja ovog poreskog oblika prelazi se na oporezivanje dohotka kao sintetike i sveobuhvatne kategorije kada je u pitanju oporezivanje dohotka fizikih lica.

    U daljem delu rada bie sagledani efekti koje izaziva uvoenje poreza na dohodak fizikih lica i to: efekat dohotka, efekat supstitucije, efekat stimulacije ( efekti na radnu snagu, tednju i investicije), zatim efekat stabilizacije i efekat redistribucije.

    Specifinosti oporezivanja dohotka fizikih lica je naslov sledeeg dela rada. U ovom delu bie obraena problematika osnovnih karakteristika ovog poreskog oblika i sistemi koji se u oporezivanju dohotka mogu primeniti.

    Kao osnovne karakteristike poreza na dohodak fizikih lica mogu se izdvojiti elastinost i izdanost ovog poreskog oblika. Porez na dohodak fizikih lica je u funkciji instrumenata stabilizacione fiskalne politike, tj. on utie na smanjenje konjukturnih kretanja u privredi zahvaljujui osobini automatske stabilizacije. Progresivno oporezivanje dohotka utie na smanjenje fluktuacija agregatne tranje. U fazi prosperiteta, sa rastom dohotka raste i iznos poreza koji plaaju poreski obveznici, to utie na privredu antiinflatorno, i obrnuto, u fazi recesije, odnosno krize. Takoe, kada govorimo o njegovoj izdanosti, moe se rei da se putem ovog poreskog oblika prikupi neto manje od jedne treine poreskih prihoda, to ukazuje na znaaj ovog poreskog oblika.

    6

  • Dohodak fizikog lica moe se oporezivati na tri naina, tj. u teoriji i praksi su se iskristalisala tri sistema poreza na dohodak fizikih lica:

    1. analitiko (cedularno) oporezivanje dohotka, 2. sintetiko (globalno) oporezivanje i 3. meovit sistem oporezivanja dohotka. Analitiko (cedularno) oporezivanje podrazumeva takav sistem oporezivanja

    dohotka kod koga se svaki prihod koji ostvari fiziko lice posebno oporezuje, primenom odgovarajueg poreza, po pravilu proporcionalnim stopama. Sintetiko (globalno) oporezivanje je takav sistem oporezivanja dohotka u kome se dohodak posmatra kao celina svih prihoda koje ostvaruje obveznik, bez obzira po kom osnovu su steeni, pri emu se oni oporezuju jednim sveobuhvatnim porezom uz, po pravilu, progresivnu stopu poreza. Na kraju, meoviti sistem oporezivanja je takav sistem oporezivanja dohotka koji predstavlja kombinaciju prethodna dva sistema.

    Sintetiki sistem oporezivanja dohotka je najprihvatljiviji za savremene poreske sisteme iz vie razloga. Sa primenom sintetikog oporezivanja dohotka pravino se oporezuje ukupnost ekonomske snage poreskog obveznika, odnosno zbir njegovih neto prihoda korigovan odreenim olakicama i osloboenjima, ako je to potrebno. Ove korekcije predstavljaju odreene standardne i nestandardne odbitke predviene zakonom. Takoe, primena cedularnih poreza ne obezbeuje ostvarenje principa elastinosti, poto se kod sistema cedularnog oporezivanja vri oporezivanje pojedinih vrsta prihoda po proporcionalnim stopama to ne doprinosi stabilizaciji u nestabilnim ekonomskim uslovima. Na kraju, sintetiko oporezivanje dohotka je sistem koji obezbeuje mnogo vee poreske prihode od cedularnog oporezivanja. Globalni porez na dohodak je izdaniji od cedularnog poreza, poto se kod cedularnog vri oporezivanje samo pojedinih vrsta prihoda, dok se kod globalnog oporezuje zbir neto prihoda koje poreski obveznik ostvaruje.

    Sledei deo je pod nazivom Konflikt efikasnosti i pravinosti u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica i u okviru njega e biti obraeni princip efikasnosti, princip pravinosti i problem protivurenosti ovih principa. Efikasan porez je onaj koji izaziva male administrativne trokove. Meutim, poreskim vlastima je potreban novac za obavljanje svog posla i ne moe se oekivati da sakupljanje poreza ne izaziva nikakve trokove. Prilikom dizajniranja poreskog sistema poreska vlast treba da tei uvoenju onih poreza koji iziskuju to manje trokove administriranja i prikupljanja. Meutim, s druge strane to ne moe i ne sme da bude kljuni kriterijum za odreivanje vrste poreza. Drugi, ne manje vaan kriterijum je pravinost, kako horizontalna, tako i vertikalna. Vertikalna pravinost podrazumeva da se nametne ljudima razliitih platenih sposobnosti pravedno raspodeljen poreski teret. Horizovntalna pravinost podrazumeva da ljude sa istim sposobnostima plaanja treba tretirati isto. Neki ekonomisti predlau da se bogatstvo procenjuje kao indikator sposobnosti plaanja, mada se mogu koristiti i dohodak i trokovi. Meutim, sve ove mere su ishod ljudskih odluka i nisu stvarno pogodne mere za odreivanje sposobnosti plaanja.

    U drugom delu pod nazivom Sintetiko oporezivanje dohotka i analiza osnovnih elemenata poreza na dohodak fizikih lica obraeni su elementi poreza na dohodak i to: poreski obveznik, poreska osnovica, stopa poreza na dohodak i poreske olakice i osloboenja.

    7

  • Izbor poreskog obveznika podrazumeva dilemu ko bi trebao da snosi poreski teret kod ovog poreskog oblika. Po nekima bi poreski obveznik trebalo da bude pojedinac tj. fiziko lice. Meutim, ukoliko bi se kao poreski obveznik izabrala porodica, onda je mogue primeniti tri metoda za odreivanje poreske obaveze. To su: metod deobe dohotka, metod porodinih kvota i metod dvostruke poreske lestvice. U pogledu izbora poreskog obveznika, postoji veliki broj faktora koji e uticati na odluku koga izabrati kao poreskog obveznika- pojedinca ili porodicu.

    Dileme pri odreivanju irine osnovice oporezivanja se, uglavnom, odnose na na to da li treba oporezovati parcijalno pojedine vrste prihoda ili oporezovati neto prihod, odnosno dohodak. U ovom delu, akcenat je na izboru dohotka kao izvora oporezivanja. Takoe, u nastavku e biti pojedinano obraeni svi prihodi koji podleu oporezivanju (zarade, prihodi od samostalne delatnosti, prihodi od poljoprivrede i umarstva, prihodi od kapitala, kapitalni dobici i prihodi od sporta i sportskih aktivnosti), kao i problem primanja u naturi (fringe benefit) i imputiranog dohotka.

    Nakon sagledavanja poreskog obveznika i osnovice oporezivanja, potrebno je izvriti analizu poreskih stopa. Poreske stope mogu biti proporcionalne, progresivne ili degresivne. Meutim, kod poreza na dohodak fizikih lica one su najee progresivne, a ree proporcionalne. Kada su u pitanju progresivne poreske stope postavlja se pitanje otrine progresije i tehnika koje se mogu koristiti za obraun poreske obaveze, a da se ne ugroze princip pravinosti i efikasnosti u oporezivanju. Takoe, u okviru ovog dela bie obraena i problematika flat poreza.

    Na kraju drugod dela, poseban akcenat bie stavljen na poreske olakice i osloboenja. Najpre, polazi se od utvrivanja egzistencijalnog minimuma, kao minimalnog iznosa dohotka koji ne podlee oporezivanju, jer je namenjen egzistenciji poreskih obveznika. U okviru poreskih odbitaka mogu se izdvojiti standardni i nestandardni odbici. Pod standardnim odbicima podrazumevaju odbici koji se daju paualno, u jednakom iznosu svakom poreskom obvezniku i to su: lino osloboenje, osloboenje na osnovu izdravanih lica, doprinosi za socijalno osiguranje S druge strane, pod nestandardnim odbicima, koji su odreeni stvarnim trokovima poreskog obveznika podrazumevaju se: trokovi prevoza, trokovi kamata,trokovi leenja, trokovi uplata za penzijsko osiguranje, trokovi seljenja, trokovi obrazovanja, prilozi u dobrotvorne svrhe idr.

    Trei deo, pod nazivom Oporezivanje dohotka fizikih lica u Srbiji bavie se uvoenjem i primenom poreza na dohodak graana u naoj zemlji. Oporezivanje dohotka fizikih lica kod nas do poreske reforme 1992. godine sprovodilo se putem analitikih-cedularnih objektnih poreza na pojedine vrste prihoda, po proporcionalnim poreskim stopama. Skuptina Republike Srbije je 1990. godine usvojila document Osnovne koncepcije reforme fiskalnog sistema, iji je cilj bio naputanje fiskalnog sistema dogovorne ekonomije i izgradnja fiskalnog sistema koji odgovara trinoj privredi. Osnovni pokreta reforme poreskog sistema je zamena postojeeg sistema cedularnog oporezovanja dohotka fizikih lica sintetikim porezom na dohodak. Zakonom o porezu na dohodak graana koji je stupio na snagu 1. januara 1992. godine uveden je sintetiki porez na dohodak fizikih lica u poreski sistem nae zemlje. Meutim, zbog brojnih faktora (raspad bive SFRJ, loa ekonomska situacija u zemlji, politika nestabilnost, nespremna poreska administracija idr), 1998. godine dolo je do ukidanja sintetikog

    8

  • oporezivanja dohotka i do vraanja na kombinovani, meoviti model oporezivanja dohotka graana.

    Na kraju, u zakljuku e biti ukazano na znaaj i ulogu poreza na dohodak fizikih lica, njegovo uvoenje, na naine razreenja konflikta izmeu principa pravinosti i efikasnosti. Takoe, na osnovu empirijskih podataka, sagledae se kako i na koji nain su razreene dileme oko odabira poreskog obveznika, osnovice i stope. Ukazae se i na neminovnost ponovnog uvoenja sintetikog poreza na dohodak fizikih lica u Srbiji, pre svega zbog njegovih prednosti kako u domenu ekonomske efikasnosti, tako i u domenu pravinosti u oporezivanju. Meutim, uvoenje ovog sloenog poreskog oblika zahteva znaajne preduslove, a pre svega ekonomsku i politiku stabilnost u zemlji i jaku poresku administraciju.

    Polazei od postavljenog zadatka istraivanje e se sprovesti korienjem veeg broja teorijskih i empirijskih metoda.

    Metod apstrahovanja i generalizacije posluie za identifikaciju polaznih stavova i pretpostavki u istraivanju. Pored ovoga, bie korien i metod analize poreskog sistema i sistema poreza na dohodak fizikih lica. Takoe, ova metoda bie koriena i prilikom sagledavanja efekata koje izaziva uvoenje poreza na dohodak fizikih lica. Sagledavanjem postojeih injenica i podataka, metoda sinteze bie koriena za pronalaenje adekvatne pozicije poreza na dohodak u poreskom sistemu zemlje, u konkretnim ekonomskim uslovima.

    Metod komparacije posluie prilikom poreenja razliitih sistema oporezivanja dohotka: sintetikog, analitikog i meovitog. Takoe, metod komparacije koristie se i prilikom poreenja oporezivanja dohotka u razliitim poreskim sistemima.

    Na bazi empirijskih istraivanja i teorijskih stavova, metodom verifikacije bie potvrene ili opovrgnute polazne pretpostavke. Pomou metode generalizacije, analize, sinteze i komparacije bie izvedeni i uoblieni teorijski zakljuci.

    Na kraju, metodom analogije doi e se do odreenih preporuka u vezi oporezivanja dohotka fizikih lica, kao jednog od najznaajnijih poreskih oblika u savremenim poreskim sistemima.

    9

  • II MESTO I ULOGA POREZA NA DOHODAK

    FIZIKIH LICA U PORESKOM SISTEMU 2.1. UVOENJE I EFEKTI UVOENJA POREZA NA

    DOHODAK FIZIKIH LICA 2.1.1. Poreski sistem i poreska politika

    Sa nastankom prvih organizovanih drava javila se potreba za njihovim

    finansiranjem. Zato i kaemo da je oporezivanje staro koliko i organizovana vlast. ak je i u Bibliji zapisano da jedna desetina od letine mora da se izdvoji za izdravanje svetenstva. Prve drave su, za obavljanje svojih javnih funkcija bile prinuene da prikupljaju poreze u razliitim oblicima: u novcu i naturi. Najraniji oblici nameta bili su robnog karaktera ili su se ogledali u radu potlaenih klasa za potrebe viih klasa i svetenstva. Ovi porezi nisu bili monetizovani, za razliku od savremenih poreza koji se izraavaju, iskljuivo u novcu.

    Dakle, prvi oblici oporezivanja javili su se vrlo rano, sa pojavom prvih drava i oni su predstavljali zaetke pvih poreskih sistema. Prvi poreski sistemi imali su, izuzetno

    10

  • uproenu strukturu, odnosno, sastojali su se samo iz jednog ili nekoliko poreskih oblika. Kasnije se broj poreskih oblika poveavao i uslonjavala se njihova struktura, tako da savremeni poreski sistemi imaju i po nekoliko desetina razliitih poreza. U odnosu na broj poreskih oblika finansijska teorija razlikuje dve vrste poreskih sistema: poreski monizam i poreski pluralizam. Poreski monizam podrazumeva takav poreski sistem koji se sastoji samo iz jednog poreskog oblika, dok poreski pluralizam podrazumeva postojanje veeg broja poreskih oblika. I teoretiari i praktiari se slau da je poreski sistem sa jednim poreskim oblikom neodriv iz vie razloga. Pre svega, jednim porezom nemogue je oporezovati ukupnost ekonomske snage iz razliitih izvora. Zatim, da bi se prikupili to vei prihodi za pokrie fiskalnih i vanfiskalnih ciljeva, potrebno je da poreske stope budu izuzetno visoke, to e izazvati otpor plaanju poreza. Takoe, ak je i u novijoj istoriji bilo pobornika poreskog monizma. Tako npr. ekonomista Schuller je predlagao da treba uvesti samo jedan porez i to porez na potronju energije. S obzirom na to da je elektrina energija prisutna u svim oblastima ivota, Schuller je smatrao da e na taj nain poreski teret biti ravnomerno rasporeen na sve poreske obveznike u skladu sa njihovom potronjom elektrine energije bilo iz kojih izvora. Meutim, kritiari su isticali da bi oporezivanje energije vodilo veem iskoriavcanju radne snage, to bi imalo negativne ekonomske posledice. Svi ovi razlozi ukazuju da je poreski pluralizam mnogo privatljiviji sistem od poreskog monizma.

    Poreski sistem obuhvata ukupnost poreskih oblika koji su u slubi poreske politike. Konkretnije, primenom razliitih poreskih oblika koji joj stoje na raspolaganju, poreska vlast vodi poresku politiku. Poreska politika je jedna od parcijalnih politika i predstavlja deo opte ekonomske politike. Prema tome, ciljevi poreske politike su istovremeno i ciljevi opte ekonomske politike. Instrumenti svake od pojedinanih politika su u slubi ostvarivanja ciljeva ekonomske politike zemlje. Pod instrumentima poreske politike podrazumevaju se razliite kombinacije poreskih stopa i poreskih osnovica usmerenih u pravcu ostvarivanja postavljenih ciljeva.

    Poreska politika je ui pojam od fiskalne politike. Odnosi se iskljuivo na poreze koji predstavljaju jedan segment javnih prihoda drave, i na njihovu primenu u ostvarivanju ciljeva. Fiskalna politika obuhvata upravljanje svim javnim prihodima i javnim rashodima drave.1 Podrazumeva svaku promenu u veliini i strukturi javnih rashoda, kao i sve promene u domenu javnih prihoda. Budui da fiskalna politika deluje na veliinu aktuelne tranje javnog sektora na nju se, esto, gleda kao na pokazatelj ukupne dravne potronje.2

    Poreska politika moe biti restriktivna ili ekspanzivna, od ega e zavisiti nivo budetske potronje i, uopte, ukupne potronje. Ukoliko je fiskalna politika restriktivna to, sa stanovita poreske politike, podrazumeva uveanje poreskih zahvatanja, to e dalje rezultirati smanjenjem agregatne tranje, a samim tim i proizvodnje. U dugom roku, ovakva politika osim stabilizacionih utie i na izazivanje stagnacionih efekata. U sluaju ekspanzivne orijentacije fiskalne politike, poreska zahvatanja e biti manja, to e se pozitivno odraziti na poveanje proizvodnje i ukupnog privrednog rasta. Meutim, ekspanzivna fiskalna politika moe da ima snaan destabilizujui efekat na privredu, tj. da utie na pokretanje inflacije. 1 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 189 2 Slobodan Cvetanovi}, Teorija i politika privrednog razvoja, Ekonomski fakultet, Ni{, 1999. str. 321.

    11

  • Poreskom politikom moe se snano uticati na promene glavnih makroekonomskih parametara i na promene mikroekonomskog karaktera. Ona ima razliite ekonomske efekte na privredu i na stanovnitvo.

    2.1.1.1. Karakteristike poreskog sistema

    Poreski sistem predstavlja skup svih poreskih oblika u jednoj zemlji kojima se

    ostvaruju ciljevi poreske politike.3 Svaka zemlja nastoji da kreira poreski sistem prema svojim prioritetnim ciljevima i prema svom modelu privrednog razvoja. Poreski sistemi se meusobno razlikuju. Nema identinih poreskih sistema, mada postoje sistemi koji imaju slinu poresku strukturu. Poreski oblici koji se pojavljuju u skoro svim poreskim sistemima su osnovni ili nosei poreski oblici i oni su uglavnom na slian nain organizovani, to uslovljava postojanje slinosti izmeu pojedinih poreskih sistema. Svaki poreski sistem je rezultat odreenih istorijskih, ekonomskih, socijalnih, politikih i drugih okolnosti, uticaja iz inostranstva i mnogobrojnih kompromisa. Na proces dizajniranja poreskog sistema utiu brojni faktori, kao to su: drutveno-politiko ureenje, nivo ekonomskog razvoja, broj stanovnika, BDP, stepen kulturnog razvoja i dr. Ukoliko je poreski sistem rezultat postojeih poreskih oblika kojima se u datom trenutku vri oporezivanje u jednoj zemlji, onda govorimo o istorijskom poreskom sistemu, dok pod pojmom racionalan poreski sistem podrazumevamo poreski sistem koji se sastoji od onih poreskih oblika koji su usklaeni sa postavljenim ciljevima ekonomske politike date zemlje.

    U svojoj dugoj razvojnoj istoriji postojale su razliite vrste poreza. Meutim, svi porezi se grubo mogu podeliti u dve grupe: grupa direktnih poreza, kojima se oporezuje dohodak i imovina privrede i stanovnitva i grupa indirektnih poreza kojima je izloena potronja proizvoda i usluga. Direktni porezi su porez na dohodak fizikih lica, porez na dohodak pravnih lica i porezi na imovinu. Porezima na dohodak neposredno se utie na smanjenje ekonomske moi preduzea i pojedinaca i, time, na promene u njihovom ekonomskom ponaanju. Na taj nain, utie se na ponudu radne snage, tednju, investicije i druge znaajne makroekonomske kategorije.4 S druge strane, indirektni porezi su porez na promet, koji se najee javlja u obliku poreza na dodatu vrednost, zatim akcize i carine. Carine su najstariji porez na potronju i pojavile su se veoma rano, kada se uvidelo da se putem njih moe spreiti odlivanje bogatstva iz zemlje. Drugi oblik poreza na potronju su akcize, koje se uvode iz fiskalnih razloga na robu iroke potronje u cilju prikupljanja to veih prihoda za potrebe pokria javnih rashoda. Porez na dodatu vrednost je najrasprostranjeniji oblik poreza na promet i predstavlja veoma izdaan poreski oblik koji se uvodi sa centralnog nivoa vlasti. Dakle, indirektnim porezima se oporezuje potronja roba i usluga i oni zauzimaju znaajno mesto u poreskim sistemima savremenih drava.

    3 M.Jovanovi}, J. \urovi]-Todorovi}, Finansijska teorija i politika, Ekonomski fakultet, Ni{, 2003. god, str. 65. 4 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 134.

    12

  • Prilikom dizajniranja poreskog sistema, poreske vlasti se pridravaju nekih opteprihvaenih principa. Poreski sistem jedne savremene drave treba da se odlikuje sledeim karakteristikama :

    - efikasnost, - fleksibilnost, - pravinost, - ekonominost i - transparentnost.5 Efikasnost poreskog sistema je, u stvari njegova sposobnost da ne ometa efikasnu

    alokaciju resursa. Trite vri alokaciju sredstava pomou cenovnih signala. Meutim, oni nakon oporezivanja bivaju deformisani i dolazi do poremeaja u alokaciji.6 Dobar poreski sistem je onaj koji nastoji da ima takve poreze koji e minimalno uticati na promene u efikasnoj alokaciji resursa.

    Uvoenje poreza izaziva razliita distorzivna dejstva, koji se sreu jo u najstarijoj fiskalnoj istoriji. Tako, npr. kada se poreska sposobnost odreivala prema broju vrata i prozora na kuama, ljudi su poeli da grade kue sa malim brojem ili, ak, i bez prozora. I dan danas, uvoenje nekog poreskog oblika distorzivno deluje na ponaanje poreskih obveznika. Porez na dohodak moe uticati na izbor radnog mesta, na odluku o ukljuivanju u radnu snagu ili na opredeljenje za obavljanje kunih poslova, na vreme provedeno na poslu, na iznos novca koji e izdvajati za tednju itd. Jednom reju, porez na dohodak e uticati na ponaanje poreskih obveznika do te mere da e od nivoa poreza zavisiti ishod mnogih odluka pojedinca.

    Svaki poreski sistem utie na ponaanje. Drava, putem oporezivanja umanjuje ekonomsku snagu poreskih obveznika i oni reaguju kako bi to ublaili. Zato i kaemo da su svi porezi distorzivni, osim glavarine koja predstavlja jedini nedistorzivni porez, tj. porez koji se ne moe izbei. Svi ostali porezi su distorzivni, odnosno pojedinci mogu svojim ponaanjem da utiu na smanjenje svoje poreske obaveze.

    Efekti poreza nisu ogranieni samo na odluke u vezi sa radom, tednjom, obrazovanjem i potronjom, ve utiu i na neke odluke koje na prvi pogled izgledaju kao da nemaju nikakvih dodirnih taaka sa oporezivanjem. Tako npr. porezi mogu da utiu na odluku o sklapanju braka, ukoliko poreski sistem favorizuje branu zajednicu. Ukoliko bi budui suprunici, nakon sklapanja braka trebalo da plaaju porez u manjem iznosu nego to su plaali svako pojedinano, oni e se lake odluiti da stupe u brak. Dakle, porezi su prisutni u svim segmentima ivota i teko ih je izbei. Oni utiu na zasnivanje porodice i na raspodelu bogatstva unutar nje.7

    Porezi utiu na izlaganje riziku, alokaciju resursa, na istraivanje i razvoj i dugoronu stopu privrednog rasta.8 Moe se rei da ne postoji ni jedna vana odluka u vezi sa alokacijom resursa na koju na neki nain ne utiu porezi.

    Porezi imaju snane finansijske efekte. U zavisnosti od visine poreza, pojedinci e menjati svoje odluke u vezi obavljanja pojedinih transakcija. Oni e uticati na to da li e

    5 Vidi: Joseph Stiglitz, Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. god, str. 464. 6 Brummerhoff Dieter, Javne financije, MATE, Zagreb, 2000, str. 321 7 Joseph Stiglitz, Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. god, str. 469. 8 Isto, str. 466.

    13

  • pojedinac tedeti za penziju preko privatnog ili preko dravnog fonda, da li e svoja sredstva ulagati u akcije ili u obveznice i tome slino. 9

    Poreski sistem moe da ohrabri ili obeshrabi obavljanje pojedinih aktivnosti u sektoru privrede. Poreski sistem, na taj nain utie na neke odluke organizacionog tipa. U zavisnosti od poreskog tretmana, preduzea mogu biti stimulisana ili destimulisana da obezbeuju finansijske resurse preko banke ili preko trita. Preduzea koja obezbeuju nedostajua sredstva preko trita nailaze na mnogo vee potekoe u periodu recesije, dok je preduzeima koja obezbeuju novac preko banaka jednostavnije da dou do sredstava, poto banka, uglavnom, sagledava njihovu trenutnu finansijsku poziciju.

    U pogledu uticaja na efikasnu alokaciju resursa neophodno je sagledati i efekte najave uvoenja nekog poreskog oblika, jer efekti poreza mogu se osetiti ak i pre njegovog uvoenja. Kada poreske vlasti najave uvoenje nekog poreza, pojedinci i privreda reaguju tako to, unapred preduzimaju neke korake da promene svoje pozicije, kako bi ublaili ili smanjili najavljenu poresku obavezu.

    Na kraju, porezi mogu pomoi otklanjanju neefikasnosti u alokaciji resursa. To su tzv. korektivni porezi kojima se mogu otkloniti neke distorzije i neke ve postojee nesavrenosti trita. Tako npr. porezima se moe uticati na smanjenje zagaenja, smanjenje puenja ili na neka druga drutveno neprihvatljiva ponaanja.

    Fleksibilan poreski sistem je takav sistem koji se prilagoava promenama u ekonomskom okruenju. Neki poreski oblici su fleksibilniji, prilagodljiviji, dok su drugi krui i njihovo prilagoavanje podrazumeva komplikovanu proceduru.

    Kada privreda ue u recesiju, smanjenje poreskih prihoda moe da bude veoma poeljno za obezbeivanje potrebnog podsticaja za privredu. Tanije, privreda je u stanju krize, dohodak se smanjuje, pa se smanjuju i poreske stope zbog mehanizma progresivnog oporezivanja. Na taj nain, neophobno je uticati na poveanje potronje, to stimulativno deluje na proizvodnju i na nove investicije. Porezi u ovom sluaju mogu da deluju pozitivno na ubrzanje postupka izlaska iz krize. Kada su cene stabilne progresivnim oporezivanjem prihoda obezbeuje se automatska stabilizacija privrede. U uslovima inflacije i istovremene recesije, tj. u uslovima stagflacije automatska stabilizacija ne deluje, poto se poreske stope poveavaju, a poeljno je da se smanjuju, radi poveanja tranje.

    Tako npr. ako pretpostavimo da poreski obveznik ostvaruje dohodak od 8.000 dinara, prema postojeoj tarifi njegova poreska obaveza je 2.300 dinara.

    Primer 1: Prikaz sposobnosi automatske stabilizacije poreza na dohodak fizikih lica

    Dohodak Poreska stopa Iznos poreske obaveze 1000 10% 100

    1000-3000 20% 400 3000-5000 30% 600 5000-8000 40% 1200

    8000 2300 Njegovo poresko optereenje je 28,75%. Nakon plaanja poreza ostaje mu 5.700

    dinara dohotka u vidu plateno sposobne tranje.

    9 Dividende i kamate imaju razli~it poreski tretman, {to }e uticati na odluku o investiranju sredstava pojedinca u jednu ili drugu vrstu hartija od vrednosti.

    14

  • Ako pretpostavimo da se dohodak ovog poreskog obveznika povea na 10.000 dinara, videemo da e, zahvaljujui sposobnosti automatske stabilizacije progresivnog oporezivanja dohotka poresko optereenje ovog poreskog obveznika poveava, tj. utie se na smanjenje agregatne tranje.

    Primer 1 : Prikaz sposobnosi automatske stabilizacije poreza na dohodak fizikih lica

    Dohodak Poreska stopa Iznos poreske obaveze 1000 10% 100

    1000-3000 20% 400 3000-5000 30% 600 5000-10000 40% 2000

    10000 3100 Nakon poveanja dohotka na 10.000 dinara, poresko optereenje ovog poreskog

    obveznika je poveano na 31%. Na taj nain se automatski, putem progresivnog oporezivanja dohotka stabilizaciono delovalo na privredu.

    Uticaj inflacije na oporezivanje je negativan kako sa stanovita poreskog obveznika, tako i sa stanovita poreske vlasti. Poreskom obvezniku, u uslovima inflacije poresko optereenje raste, a kupovna mo dohotka posle oporezivanja je umanjena zbog inflacije. S druge strane, oteena je i dravna kasa, jer prikupljeni prihodi imaju manju vrednost nego u uslovima stabilnih cena.

    U naem primeru, poreski obveznik koji ostvaruje dohodak od 10.000 dinara ima poresku obavezu od 3.100. Nakon oporezivanja ovom poreskom obvezniku ostaje 6.900 dinara. Ukoliko sada pretpostavimo da je stopa inflacije 50%, nakon oporezivanja poreskom obvezniku e opet ostati 6.900 dinara, ali je njihova kupovna mo sada prepolovljena.

    Ukoliko automatska stabilizacija nije dovoljna, poreska vlast ima diskreciono pravo da menja poreske stope, irinu poreske osnovice, uvodi ili ukida poreske olakice i osloboenja i da deluje u eljenom pravcu. Meutim, tu se javlja dilema ko treba da snosi poveano poresko optereenje, koliko treba da budu progresivne poreske stope, da li je ta progresija dovoljno izraena. Zbog svega ovoga, promena pojedinih parametara poreske politike izaziva intenzivne politike rasprave, tako da odluke koje se nakon toga donesu, esto nisu pravovremene. Zbog svega ovoga moe se konstatovati da se fleksibilnost poreskog sistema ogleda u brzini promene poreskog zakona i u duini perioda zaostajanja od momenta kada se javila potreba za reagovanjem do momenta donoenja odluke i njene realizacije.10

    Pravinost je jedna od najznaajnijih karakteristika poreskog sistema. Nepravian poreski sistem se smatra loim poreskim sistemom. Ako se podsetimo Smitovog principa optosti, po kome svi graani jedne zemlje treba da plaaju porez, srazmerno svojoj ekonomskoj snazi, videemo da je jo on primetio da svi graani ne treba da plaaju isti iznos poreza, ve srazmerno svojoj platenoj moi. To vai i danas, u savremenim poreskim sistemima poreski obveznici plaaju porez u skladu sa svojim mogunostima.

    Postoje dva razliita koncepta pravinosti : horizontalna i vertikalna pravinost. Horizontalna pravinost podrazumeva jednak tretman pojedinaca koji su jednaki u svim relevantnim aspektima. Dakle, na osnovu ovog principa sledi da poreski obveznici koji

    10Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 189

    15

  • imaju istu ekonomsku snagu treba da plaaju isti iznos poreza. Meutim, ovde postoje dve nejasnoe. Prva se odnosi na konstataciju da su dva pojedinca jednaka u svim relevantnim aspektima. Zapravo, postavlja se pitanje koji su to relevantni aspekti koje treba sagledati prilikom utvrivanja poreske obaveze ? U praksi postoje razliiti primeri gde poreski sistem razliito tretira pojedince razliitih ukusa-vii porezi na estoka pia deluju diskriminatorski u odnosu na pojedince koji vie vole viski, nego u odnosu na one koji radije piju vino ili pivo.11 Ukoliko bismo detaljisali, princip horizontalne pravinosti pokazuje svoje nedostatke : dva pojedinca nikada nisu ista, pa ak i ako su u pitanju identini blizanci.12

    Drugi problem sa kojim se susreemo kod principa horizontalne pravinosti se odnosi na tretman pojedinaca sa istom poreskom snagom na isti nain. Meutim, ako poemo od toga da se pojedinci meusobno razlikuju po godinama starosti, branom stanju i drugim karakteristikama, jasno je da i pojedinci sa istom ekonomskom sposobnou plaanja ne mogu da budu tretirani na isti nain. Takoe, nije irelevantno da li je neki poreski obveznik hranitelj porodice ili u porodici postoji jedno ili vie lica koja ostvaruju prihode. S druge strane, vana stavka za umanjenje osnovice za oporezivanje su i trokovi leenja koje neki pojedinac moe da ima, itd.

    to se tie principa vertikalne pravinosti, po njemu pojedinci koji su u boljoj ekonomskoj situaciji, treba da plaaju vei porez. Meutim, postavlja se pitanje ta je najadekvatnija mera sposobnosti plaanja, da li je to prihod, potronja, korisnost ili neki drugi pokazatelj ekonomske moi pojedinca ?

    Prihod najee predstavlja predmet oporezivanje. Smatra se da oni koji ostvaruju vee prihode treba da plaaju vei porez. U cilju zadovoljenja ovog principa, poreske vlasti uvode progresivne poreske stope. Tako, sa poveanjem prihoda progresivno se poveava i iznos plaenog poreza.

    Takoe, mnogi ekonomisti smatraju da ne treba oporezivati dohodak koji pojedinci ostvaruju, poto je to njihov doprinos drutvu, ve potronju, koja predstavlja ono to oni od drutva uzimaju. U skladu sa ovim je i problem poreskog tretmana tednje, kao razlike izmeu prihoda i potronje. Da li tednju treba izuzeti iz oporezivanja ili je povlaeno poreski tretirati ?

    Na osnovu primera iz prakse moe se uvideti da nekada ni prihod ni potronja nisu dovoljno dobra poreska osnovica, ve treba proceniti kao polaznu taku, poetne pozicije pojedinaca. Nije redak sluaj da osobe sa istim startnim pozicijama (npr. zavren fakultet), ostvaruju razliite prihode, u zavisnosti od toga koliko rade. Jedna osoba je vrednija od druge, spremna da vie rizikuje i da se odrekne veeg dela slobodnog vremena i zabave, pa vie i zarauje. Druga je lenja i vei deo vremena izdvaja za uivanje i zabavu i ostvaruje manji prihod. Da li je, sada pravedno da vrednija osoba, poto ostvaruje vei prihod, treba da bude kanjena od strane drave, tj. da plati vei porez ? U skladu sa ovim, kao bazini princip prilikom oporezivanja treba uzeti startne pozicije pojedinaca. Meutim, drava teko moe tano da ih proceni..

    Mnogi ekonomisti smatraju da porezi treba da budu srazmerni koristima koje pojedinci imaju od javnih slubi. Porezi bi se, jednostavno smatrali naknadom za pruanje javnih usluga. Meutim, tu se javlja problem oteanog utvrivanja veliine

    11 Joseph Stiglitz, Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. god, str. 476. 12 Identi~ni blizanci mogu imati razli~it ukus, pa princip horizontalne pravi~nosti }e ih po tome razli~ito tretirati.

    16

  • koristi koju imaju razliiti pojedinci. Takoe, povezivanje poreza sa upotrebom izaziva razliite distorzije. Tako npr. ako bi se plaalo korienje nekog mosta, to bi izazvalo distorziju koja bi se ogledala u izbegavanju korienja mosta od strane pojedinaca, to predstavlja neefikasnu alokaciju resursa. 13

    Sve ovo pokazuje da principi horizontalne i vertikalne pravinosti daju samo polaznu osnovu prilikom oporezivanja, a da mnogi problemi u vezi s tim, ipak ostaju nereeni. 14

    Ekonomian poreski sistem podrazumeva sistem koji je u stanju da svede na minimum direktne i indirektne administrativne trokove. Direktni trokovi su trokovi koje ima poreska administracija prilikom razreza i naplate poreza. Oni su vidljivi, oigledni i lako ih je obraunati. S druge strane, indirektni trokovi su trokovi koje snose poreski obveznici i njih je tee obraunati. Neki od njih se mere vremenom koje je poreski obveznik utroio popunjavajui poresku prijavu. Zatim, to su trokovi voenja evidencije i trokovi angaovanja raunovoe ili advokata specijalizovanog za potrebe oporezivanja. Na osnovu istraivanja na Miigenskom univrezitetu, procenjeno je da su ovi trokovi najmanje pet puta vei od direktnih trokova.15

    Visina administrativnih trokova zavisi od brojnih faktora, kao to su : dodatno poresko optereenje, sloenost administriranja, vrsta poreskog objekta itd. Pre svega, postavlja se pitanje da li je neophodno da preduzea vode neku dodatnu evidenciju koju ne bi vodili da nema oporezivanja ? Za velika preduzea koja su, zahvaljujui kompjuterizaciji smanjila trokove voenja evidencije, ne postoji veliko dodatno optereenje zbog obraunavanja i uplate poreza. Optereenje postoji, ali nije previe veliko. Meutim, kod malih preduzea i domainstava, dodatno optereenje ogleda se u poveanim trokovima voenja evidencije, koji su za njih znaajni u poreenju sa njihovim prihodima. Drugi faktor koji utie na visinu administrativnih trokova je sloenost obrauna i naplate pojedinih poreskih oblika. Tako npr. porez na dohodak fizikih lica je u administrativnom smislu izuzetno zahtevan poreski oblik, jer podrazumeva razliite poreske stope za razliite poreske obveznike, u zavisnosti od njihove ekonomske snage i linih i porodinih okolnosti, zatim zahteva poseban poreski tretman poreskih obveznika u pogledu davanja poreskih olakica i osloboenja i td. Na kraju, visina administrativnih trokova e se razlikovati i u zavisnosti od toga koja vrsta prihoda se oporezuje, poto razliite vrste prihoda zahtevaju i razliit poreski tretman.

    Na kraju, transparentnost je karakteristika koja odlikuje svaki poreski sistem. Poreski obveznici e pruati manji otpor plaanju poreza ukoliko znaju za ta se upotrebljavaju sredstva koja oni izdvajaju iz svog dohotka i zbog kojih je umanjena njihova ekonomska snaga. to se tie poreza na dohodak graana, kod njega se tano zna ko snosi poreki teret i u kom iznosu. Dakle, nema nikakvih nedoumica. Sredstva koja se prikupe putem ovog poreza koriste se za pokrie javnih funkcija drave. Zato se porez na dohodak fizikih lica smatra transparentnim porezom, dok je porez na dobit preduzea

    13 Dagober L. Brito, Randomization in Optimal Tax Schedules, Journal of Public Economics, br2, 1995, str. 196. 14 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 280 15Joseph Stiglitz, Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. god, str. 471.

    17

  • netransparentan, poto je vrlo diskutabilno ka snosi poreski teret kod ovog poreskog oblika.16

    to se tie doprinosa za socijalno osiguranje, tu je sasvim jasno za ta su sredstva namenjena. Zabunu stvara jedino injenica da polovina ovih sredstava ide na teret poslodavca, a druga polovina na teret radnika. Postavlja se pitanje da li bi radnici promenili svoj stav ukoliko bi oni snosili ukupne trokove socijalnog osiguranja uz, naravno adekvatnu poviicu bruto prihoda ? Naravno, to nita ne bi trebalo da promeni, jer se jednostavno radi o razlici u obraunu, ali bi moda izazvalo reakciju poreskih obveznika.

    Postoji stav da drava, ponekad smiljeno prikazuje pogrene informacije o stvarnim javnim rashodima, u cilju prikupljanja to veih prihoda. S druge strane, esto je korupcija prisutna i u ovim segmentima drutva, to takoe utie na prikazivanje iskrivljene slike o stvarnim trokovima drave.

    Nekadanji francuski ministar finansija je izjavio da : Vetina oporezivanja lei u tome da se guska oerupa tako da se uz to je mogue manje itanja, prikupi to je mogue vie perja.

    Prema tome, da bi neki poreski sistem imao epitet savremenosti, mora da se odlikuje efikasnou u alokaciji resursa, da bude fleksibilan u odnosu na promene u okruenju, da zadovoljava princip horizontalne i vertikalne pravinosti, da administrativni trokovi realizacije takvog poreskog sistema budu to manji i da bude transparentan, u cilju smanjenja otpora plaanju poreza. Kreiran na ovakvim osnovama, poreski sistem e biti dovoljno efikasan u ostvarivanju ciljeva poreske i ukupne ekonomske politike.

    2.1.1.2. Struktura savremenih poreskih sistema

    S obzirom na postojanje poreskog pluralizma, ne iznenauje injenica da se savremeni poreski sistemi meusobno veoma razlikuju. Oni su razliiti i po strukturi poreskih oblika koje sadre, a i prema ueu pojedinih poreskih oblika u ukupnim prihodima drave. to se tie strukture i broja poreskih oblika u poreskim sistemima savremenih drava, veina prihoda drave se prikupi pomou samo nekoliko poreskih oblika. Tu prednjae : porez na promet (porez na dodatu vrednost), porez na dohodak fizikih lica, porez na dohodak pravnih lica, porezi na imovinu, akcize i carine.

    16 Neki smatraju da poreski teret kod ovog poreza snose poslodavci, neki ka`u da su to akcionari, radnici ili potro{a~i, dok postoji mi{ljenje da ga snose svi podjednako.

    18

  • Gr~kaJapanVelika Britanija[ vedska

    SADKanada

    Procenat

    Dr`ava

    10

    20

    30

    40

    50

    60

    70

    80

    90

    100

    Porez na dohodakfizi~kih lica

    Doprinosiza socijalnoosiguranje

    Porez na dobit preduze}a

    Porez na promet i akcize

    Porez naimovinu

    Ostalo

    Slika 1 : Udeo pojedinih poreskih oblika u izabranim zemljama Na slici je prikazana struktura savremenih poreskih sistema i moe se uoiti da je

    ona veoma razuena. Uee poreza na dohodak fizikih lica kree se od14% u Grkoj do 37,7% u Kanadi. Doprinosi za socijalno osiguranje preovladavaju u strukturi poreskih zahvatanja. Porez na dobit preduzea kree se od 4,8% u vedskoj do 12,2% u Japanu. Uee posrednih poreza je i dalje znaajno i to naroito u Velikoj Britanij i Grkoj. Na kraju, porez na imovinu belei manji bilansni znaaj u ukupnim prihodima drave.

    Meutim, zastupljenost i izdanost pojedinih poreskih oblika zavisie od brojnih faktora : istorijski razvoj i tradicija, razvijenosti konkretne privrede, njene trine orjentisanosti, ekonomske i monetarne stabilnosti, stepena prilagodljivosti pojedinih poreskih oblika, karaktera dravnog ureenja itd.

    Poreski sistemi pojedinih drava meusobno se razlikuju u zavisnosti od istorijskog razvoja i tradicije. 17To je pre svega izraeno u bivim kolonijama koje imaju strukturu poreskog sistema gotovo identinu svojim metropolama. U mnogim zemljama Latinske Amerike i danas se, u skladu sa romanskom tradicijom zadralo cedularno oporerezivanja dohotka, koje su evropske zemlje romanskog porekla ve odavno napustile, preavi na sintetiki porez na dohodak.18 Takoe, istorijski razvoj pojedinih zemalja prilino je uticao na dizajn njihovih poreskih sistema. Poreski sistemi su se ponekad prilagoavali ak i pojedinim religijama. Ovo nam pokazuje da struktura

    17 Brummerhoff Dieter, Javne financije, MATE, Zagreb, 2000, str. 324 18 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 494.

    19

  • poreskog sistema zavisi od brojnih faktora i da je za neke teko pretpostaviti u kojoj meri i kako utiu na kreiranje i izbor poreskih oblika.

    Ukoliko je neka privreda razvijenija, tj. ako ima vei per capita dohodak, u njoj e biti zastupljeniji neposredni porezi, kao to su porez na dohodak i porez na imovinu. Meutim, ukoliko je stepen razvijenosti privrede nii, u njoj e preovladavati posredni porezi, kao to su porez na promet, carine i akcize. Dakle, u privredama sa niskim nivoom dohotka, bolji efekti se postiu korienjem poreza koji pogaaju potronju.

    Porez na dohodak je u uskoj vezi sa ostvarenim BDP-om. To, naravno vai i za ostale poreske oblike. to je zemlja razvijenija imae i razueniju strukturu poreza. Razvijena zemlja ima jak javni sektor koji treba odravati i zbog toga joj je neophodna iroka lepeza poreskih oblika.19

    Poznato je da porezi sami sebe reprodukuju tj. upotrebom poreza za izvrenje takvih zadataka i funkcija drave koje e doprineti poveanju dohotka poreskih obveznika i nacionalnog dohotka zemlje stvorie se nova poreska snaga. Porez, na taj nain podstie privredni razvoj, jer stvara uslove za neprekidno odvijanje procesa reprodukcije.20 Zakljuujemo da bi trebalo da zemlje sa istim nivoom razvoja imaju slinu strukturu poreskog sistema. Meutim, ne mora da znai, jer je mogue da se njihove poreske strukture iz odreenih razloga u mnogome razlikuju.

    Tabela 1: Poreska struktura u OECD zoni (u %)

    Vrsta poreza 1965. 1975. 1985. 1995. 2005. Porez na dohodak fizikih lica 26 30 30 27 25 Porez na dohodak pravnih lica 9 8 8 8 10 Doprinosi za socijalno osiguranje -na teret zaposlenog -na teret poslodavca

    17

    (7) (10)

    21

    (7) (14)

    22

    (8) (14)

    25

    (9) (16)

    26

    (10) (16)

    Porez na platni spisak 1 1 1 1 1 Porez na imovinu 8 6 5 6 6 Opti porez na potronju 14 15 16 18 18 Specifini porez na potronju 24 18 16 13 11 Ostali porezi 1 1 2 3 4 UKUPNO 100 100 100 100 100

    Izvor: Revenue statistic OECD 2000-2006. S druge strane, u privredama koje su vie trino orjentisane, preski sistem mora

    da se prilagodi zakonima trita, odnosno da bude postavljen tako da to manje remeti efikasnu alokaciju. Treba da bude neutralan kako ne bi poremetio trine odnose. Meutim, ukoliko bi se teilo uspostavljanju takvog poreskog sistema, sukob izmeu principa efikasnosti i principa pravinosti u oporezivanju bi bio zaotren. Takoe, iako je osnovni cilj uvoenja pojedinih poreskih oblika prikupljanje to veeg iznosa prihoda, putem oporezivanja u razvijenim trinim sistemima tei se optimalnom odnosu u ostvarivanju alokativnih i redistributivnih ciljeva.

    19 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 237 20 Miodrag Jovanovi}, Jadranka \urovi}-Todorovi}, Finansijska teorija i politika, Ekonomski fakultet, Ni{, 2003.str. 38.

    20

  • Nestabilno ekonomsko i monetarno okruenje je esta pojava u mnogim savremenim privredama, pa poreski sistem treba postaviti tako da se prilagoava novonastalim uslovima. On mora da deluje tako da, ukoliko je tranja prevelika, utie na njeno smanjenje. S druge strane, ako je tranja manja u odnosu na ponuenu koliinu roba, onda je putem poreskog sistema treba poveati. U ovim okolnostima poreske vlasti mogu da koriste dve grupe mera. Ako u privredi postoji inflacija, onda e najvei znaaj imati porez na dohodak fizikih lica. Progresivnim oporezivanjem prihoda putem ovog poreskog oblika, moe se uticati na smanjenje fluktuacija agregatne tranje. Ove mere su poznate pod nazivom ugraeni ili automatski stabilizatori. S druge strane mogu se koristiti i diskrecione mere, koje podrazumevaju diskreciono pravo poreske vlasti da menja stopu i osnovicu pojedinih vrsta poreza u skladu sa kretanjem privrede.

    Pojedini poreski oblici imaju ugraenu fleksibilnost u odnosu na konjukturna kretanja privrede. Ako pretpostavimo da se poreske stope i nivo poreskih olakica ne menjaju, moemo da posmatramo do kakvih e promena u pojedinim poreskim oblicima dolaziti u uslovima inflacije. Tako npr. udeo poreza na dohodak fizikih lica e se poveavati, poto e u tim uslovima doi do nominalnog rasta dohotka. ak, ukoliko doe i do realnog rasta dohotka, opet e se udeo poreza na dohodak poveavati, s obzirom na postojanje progresivnog oporezivanja. S druge strane, udeo doprinosa za socijalno osiguranje e biti u opadanju, s obzirom na to da se u pojedinim zemljama doprinosi plaaju na plate samo do odreenog limita. Kada nominalne plate preu taj limit21, zbog procesa obezvreivnanja novca, prosena stopa doprinosa se smanjuje. Udeo akciza e se smanjivati, jer su stope mnogih od njih iskazane u apsolutnim iznosima, tako da e njihova relativna vrednost opadati22, dok e udeo prihoda od poreza na promet ili poreza na dodatu vrednost ostati isti, s obzirom da je stopa poreza na potronju proporcionalna. I na kraju, udeo poreza na imovinu e se smanjivati, poto se revalorizacija imovine vri nakon odreenog perioda.

    to se tie karaktera dravnog ureenja, u zavisnosti od toga da li je neka drava sloena ili unitarna, bie razliita i struktura njenog poreskog sistema. Ukoliko je drava sloena (federacija), onda e imati drugaije poreske oblike od unitarne drave. Tako npr. porez na dodatu vrednost zahteva centralizacije vlasti, pa ga je lake primeniti u unitarnim dravama. To pokazuju i primeri iz prakse. Naime, bez obzira to ga ima veina drava razvijenog sveta, kao i zemlje u razvoju, SAD jo uvek koristi porez na promet, jer je PDV zahtevniji i sa stanovita fiskalnih odnosa izmeu nivoa vlasti i u administrativnom pogledu. Ponekad su odnosi izmeu federacije i federalnih jedinica, faktor ograniavanja sprovodivosti odreenih poreskih reformi.23

    Poreska vlast prilikom sprovoenja fiskalne politike mora da bude nezavisna od politike vlasti. Meutim, kako je teko razdvojiti voenje fiskalne ili bilo koje druge parcijalne politike od uticaja politike, lako je zakljuiti da e partija koja je na vlasti teiti da povea javne prihode, jer su joj potrebna vea sredstva za komotnije finansiranje dravnih funkcija. S druge strane, opozicione partije e nastojati da propagiraju politiku niskih poreza i manjeg poreskog optereenja. Takoe, vlada nee biti zainteresovana za

    21 Limit za pla}anje doprinosa je, uglavnom iznad prose~ne plate, pa je ukupno smanjenje prihoda od doprinosa mali. 22 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 492. 23 Isto, str. 494.

    21

  • neke poreske reforme koje e voditi novinama koje joj nisu u interesu. Ona e se, radije prepustiti postojeem stanju ili e nastojati da izvri neke promene koje joj odgovaraju. Ukoliko pojedine interesne grupe ne reaguju u pravcu stimulisanja reformi u domenu poreske politike, vlada sigurno nee preduzimati nikakve ozbiljnije promene za vreme trajanja mandata. Ova pojava poznata je u fiskalnoj teoriji kao inertnost fiskalne politike.

    Takoe, partija koja je na vlasti nastoji da udovolji svojim buduim biraima, pa ona procenjuje ta su njihovi prioriteti i u skladu sa tim kreira poreski sistem. Ako javnost preferira socijalnu sigurnost naspram niskih poreza, poreska vlast e se radije odluiti da povea poreze zarad socijalne politike koja e doneti dravno blagostanje. Nasuprot, ako javnost nije spremna da podnese visoko poresko optereenje, onda e partija na vlasti nastojati da smanji poreze i da udovolji svojim biraima.

    Struktura poreskog sistema e se razlikovati i u zavisnosti od naina finansiranja socijalnog osiguranja. Veina drava obavezno socijalno osiguranje finansira putem doprinosa koji se izdvajaju od zarada zaposlenih i uplauju se u specijalne fondove za socijalno osiguranje. Meutim, u nekim dravama obavezno socijalno osiguranje se obezbeuje iz budeta, pa ne postoji kategorija doprinosa za socijalno osiguranje. U ovim zemljama udeo poreza na dohodak fizikih lica je daleko iznad proseka, s obzirom na to da putem ovog poreskog oblika treba obezbediti dovoljna sredstva za finansiranje socijalne sigurnosti graana.

    U nekim zemljama poput Francuske, Grke i Portugalije udeo poreza na dohodak fizikih lica je relativno mali24, to se objanjava strukturom radne snage. Radi se zapravo o tome da u ovim zemljama postoji veliki broj lica koja koja samostalno obavljaju delatnost kao zanatlije, trgovci, sitni industrijalci, poljoprivrednici itd. Meutim, kako se porez na dohodak fizikih lica najednostavnije naplauje po odbitku, a u sluaju oporezivanja samostalne delatnosti poreski obveznici sami podnose poreske prijave, naplata ove vrste poreza je oteana, pa ne iznenauje nizak nivo poreza na dohodak u ovim zemljama.

    Takoe, jedan od znaajnijih faktora koji utiu na strukturu i dizajn poreskog sistema je i razvijenost i nivo korienja kompjuterske tehnologije. S tim u vezi, ako neka drava nedovoljno koristi informatiku tehnologiju, to znai da poreska administracija nee biti u stanju da podri uvoenje komplikovanijih poreskih oblika kao to je porez na dodatu vrednost ili porez na dohodak25. S druge strane, u dravama koje imaju visoku informatiku pismenost poreske administracije, problem uvoenja ovih poreskih oblika ne postoji. Dakle, ukoliko je stanovnitvo obrazovanije onda e i u poreskom sistemu te drave biti zastupljeniji sloeniji poreski oblici. To su poreski oblici kod kojih obraun i naplata poreza zahtevaju aktivno uestvovanje poreskih obveznika u poreskom postupku.

    Sledee ogranienje poreskoj politici u kreiranju poreskog sistema su postavljeni ciljevi ekonomske politike. Svi ciljevi treba da budu postavljeni tako da poboljaju, u najveoj meri drutveno blagostanje. Optimalna poreska teorija pravi jasnu razliku izmeu sluajeva koji promoviu efikasnost i sluajeva gde se efikasnost mora rtvovati radi jednakosti. Drutveno blagostanje dovee do poveanja individualnog blagostanja.

    24 Isto, str. 493. 25 U skladu sa principom pravi~nosti u oporezivanju, prilikom utvr|ivanja ta~nog iznosa poreske obaveze neophodno je sagledati veliki broj kriterijuma u skladu sa njegovim li~nim i porodi~nim okolnostima, za {ta je neophodna informati~ki obu~ena poreska administracija.

    22

  • U sluajevima u kojima se mora uspostaviti ravnotea izmeu jednakosti i efikasnosti, kao to je to sluaj direktnog i indirektnog oporezivanja, poreske stope e zavisiti od forme drutvenog blagostanja.26

    Glavno pitanje na koje treba odgovoriti pri ispitivanju ekonomskih ciljeva zemalja u razvoju jeste koliko se one mogu prilagoditi pristupu moderne poreske analize koji se zasniva na dobrobiti pojedinca. Mnogi ciljevi su protivureni, kao to je sluaj sa ciljevima stabilnosti cena i ekonomskog razvoja. Meutim, treba izdvojiti koji od njih je prioritetniji od drugog i usmeriti se na njegovo ostvarenje. Ukoliko doe do promene prioriteta meu ciljevima neophodno je izvriti potrebne korekcije i u poreskoj strukturi. Mnoge zemlje smatraju da im je glavni ekonomski cilj poveanje stope privrednog razvoja putem investiranja, meutim socijalna cost-benefit analiza vri procenu projekta investiranja sa stanovita njhovog uticaja na drutveno blagostanje. Slino, zemlje u razvoju imaju problem nezaposlenosti. Cost-benefit analiza govori o tome da je nezaposlenost nepoeljna zato to dovodi do niske potronje, a sa stanovita drutvenog blagostanja poeljno je poveati kupovnu mo zaposlenih. Tako da cilj vlade da smanji nivo nezaposlenosti u stvari prikazuje njenu tenju da pobolja raspodelu dohotka.

    Moe se zakljuiti da je prednost pristupa socijalnog blagostanja u tome to je on, u sutini razumljiv. On prua prirodan nain uporeivanja i kombinovanja razliitih posebnih ciljeva. Takoe nas podsea da nain delovanja ima svoju cenu, ali i koristi, a ono to je najvanije je veliina ukupnih beneficija. Posebni ciljevi su moda konkretniji i mogu da dovedu do administrativne decentralizacije, ali vrlo esto ignoriu cenu kotanja primene odreenog naina delovanja.27 Na alost, oni koji odreuju put kojim e se ii, moda ne uspeju da kvantifikuju koristi ili ne mogu da odaberu izmeu razliitih naina koji vode ka beneficijama.

    Politika ogranienja se javljaju kao jedan od vanih faktora koji e opredeljivati strukturu poreskog sistema. Mogu odreena ogranienja dugo vremena da budu prisutna, ali se iznenada mogu promeniti. Ona su moda oigledna, jer postoje sluajevi uspenih poreskih reformi koje su postignute uprkos opoziciji izuzetno jakog interesa. Ono to vie zabrinjava jeste pojava novih interesnih grupa koje mogu da utiu na kreiranje poreskog sistema. Po miljenju mnogih ekonomista politika opozicija ima presudan uticaj na donoenje nekih poreza i ona moe da utie na vladu. Ideal je uvoditi relativno jednostavne poreze koji se zasnivaju na jednostavnim, ak grubim procenama, uz to vie beneficija i olakica.28

    Porez koji utie na vladajuu elitu ima veliku ansu da bude osporen u sluaju kada postoje i druge mogunosti koje idu na ruku ovoj grupi. Kada neki porez stupi na snagu njega prati niz izuzetaka i rupa u zakonu koji na kraju u mnogome oslabe njegovo dejstvo i on biva nepovoljan.

    Zatim, ako predloena poreska reforma ima manje potencijalno znaajan uticaj na neku manju ili jasno definisanu grupu, onda moda ta ista grupa otkrije da je jeftinije da vladu odgovori od reforme nego da plati porez. Uslovi pod kojima e neka grupa formirati i dati svoja sredstva da bi uticala na odluku vlade smatrju se empirijski vanim. Mnogi ekonomisti smatraju da reforma moe biti mogua ako se izmene okolnosti i kada

    26 Neil Bruce, Public Finance and American Economy, Wesley Addision,Washington, 2001. p. 242. 27 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 189 28 David Newbery, Nicholas Stern, Theory of taxation for developing countries, Oxford University Press, Washington, 1987. p. 195.

    23

  • doe do ravnotee moi u ekonomskoj strukturi, mogue je uvoditi razliite vrste poreza. Za poreskog obveznika, npr. izuzetno neefikasan porez je dobar, jer ograniava nivo do kog vlada moe da umanji individualno blagostanje, a moda tog ogranienja ne bi bilo ako bi porez bio efikasan. Ukratko, teko je ubediti poreskog obveznika da e reforma i njemu odgovarati, jer ako reforma uvodi efikasne poreze, onda su ti porezi za poreskog obveznika obino vei nego to on oekuje.

    Jedno od vanih ogranienja koje limitira izbor poreza je administrativni kapacitet poreske vlasti. Poreska teorija naglaava vanost informacija za kreiranje poreskog sistema. Ali informacije moraju biti prikupljene, ispitane, a uvedeni porez sproveden. Dva najtea problema jesu: prikupiti informacije i proslediti ih efikasno, kao i revidirati, proceniti i nametnuti porez na takav nain da se postupa po zakonu i da se umanji utaja poreza. Ovi problemi se u velikoj meri mogu umanjiti zapoljavanjem visokostrunog osoblja u dovoljnom broju kao i potrebnim sredstvima i jasno definisanim poreskim zakonom koji ima naina da bude efikasan. Ova sredstva su esto vrlo skromna u zemljama u razvoju u odnosu na razvijene zemlje i zbog toga i skuplja, tako da je opseg delovanja isplativih poreza veoma suen. Poreske reforme su administrativno mnogo jeftinije u zemljama u razvoju u stabilnim uslovima, nego u vreme previranja, zato to je tada potrebno sve manje strunog osoblja da sprovede rutinsku reformu i uspostavi stabilan poreski sistem. Uprava prihoda esto nije fleksibilna i nema dovoljno novca da odri prave ljude, iako bi se to itekako isptlatilo. Poreska struktura je tipino kompleksna i u stalnom previranju. Zbog toga se do informacija dolazi sporo, poreske kontrole su retke, a ubiranje poreza slabo. S jedne strane, veoma je vano poveati administrativnu efikasnost ubiranja poreza, dok s druge strane postoji rizik da su ti napori uzaludni. Veliki deo objanjenja je u injenici da nedostaje politika volja.

    Na kraju, na strukturu i dizajn poreskog sistema uticae i stepen otvorenosti privrede prema inostranstvu. Male i otvorene ekonomije su prinuene da vode rauna o poreskoj konkurentnosti. Poreske vlasti u ovim privredama nastoje da kreiraju takve poreske oblike koji nee poskupljivati njihove proizvode namenjene stranom tritu. S druge strane, one nastoje da putem povoljnijeg poreskog tretmana privuku to vie stranih direktnih investitora. Mnoge od njih predstavljaju tzv. poreski raj, to znai da su prema stranim ulaganjima poreski blagonaklonjeni.

    26,00% 5,50%

    9,30%

    30,00%3,80%

    25,40%

    Porez na promet

    Porez na dobit

    Porez na imovinu

    Porez na dohodakfizi~kih licaDoprinosi

    Ostalo

    24

  • Slika 2 : Struktura poreski prihoda u zemljama OECD-a

    S druge strane veliki broj zemalja sveta pripada razliitim unijama u kojima je neophodno izvriti harmonizaciju sistema. To podrazumeva harmonizaciju poreskog i monetarnog sistema, spoljnotrgovinskih i drugih ekonomskih odnosa. Tako npr. u Evropskoj uniji fiskalna harmonizacija je trajala godinama sa tendencijom nastavka i u budunosti..

    Na slici 2 prikazana je struktura poreskih prihoda u zemljama OECD-a. Uee poreza na promet i akciza je 30%. Odmah, zatim, sledi porez na dohodak fizikih lica (26%) i doprinosi (25,4%). Porez na dobit preduzea je zastupljen sa blizu 10% u ukupnim javnim prihodima zemalja OECD-a.

    Iz tabele 1 vidi se da je struktura savremenih poreskih sistema zemalja OECD-a raznolika, ali se moe zapaziti dominantno uee poreza na dohodak fizikih lica, doprinosa za socijalno osiguranje i poreza na potronju (poreza na dodatu vrednost).

    Tabela 2 :Uee pojedinih vrsta poreza u ukupnim poreskim prihodima zemalja OECD-a

    Zemlja Porez na dohodak fizikih lica

    Doprinosi Porez na dobit preduzea

    Porez na imovinu

    Porez na promet

    SAD 37.7 26.1 6.7 11.9 15.1 Japan 18.4 38.3 12.2 10.8 17.7 Austrija 22.8 33.4 5 1.3 26.3 eka 12.8 44.1 11.8 1.5 27.3 Danska 53.2 3.4 5.8 3.5 31.3 Francuska 17.3 37.0 6.6 7.5 24.8 Nemaka 25.1 40.3 2.9 2.3 28.1 Grka 14.0 32.8 10.4 4.7 33.9 Italija 25.5 29.4 7.6 5.1 24.0 Poljska 22.9 29.0 6.3 4.3 36.7 Holandija 18.3 35.5 8.8 5.3 29.8 vedska 30.4 30.1 4.8 3.2 25.7 vajcarska 34.4 25.6 8.8 8.6 21.2 Velika Britanija

    29.8 17.0 8.1 12.0 31.4

    Izvor : www.OECD.org

    Na osnovu analize nekoliko odabranih zemalja OECD-a prikazanih u ovoj tabeli mogu se zapaziti sledee tendencije :

    -najvei iznos prihoda od poreza na dohodak fizikih lica prikupi se u Danskoj, ak vie od polovine ukupnih javnih prihoda,

    -procenat uea prihoda od poreza na dohodak graana u zemljama OECD-a kree se od 12,8% do 53,2%,

    -uee neposrednih poreza je znaajno poraslo u odnosu na posredne poreze, -doprinosi imaju znaajno uee u ukupnim javnim prihodima idr.

    25

    http://www.oecd.org/

  • Na kraju, moe se izvesti zakljuak da je struktura savremenih poreskih sistema takva da preovladavaju neposredni porezi, i to pre svih porez na dohodak fizikih lica koji zauzima dominantno mesto u ukupnim javnim prihodima. 2.1.1.2.1. Mesto poreza na dohodak fizikih lica u poreskim sistemima savremenih

    drava

    Porez na dohodak fizikih lica zauzima veoma znaajno mesto u strukturi savremenih poreskih sistema. On je, prema ueu u ukupnim prihodima drava OECD-a, jedan od najznaajnijih poreskih oblika, raunajui i doprinose za socijalno osiguranje i porez na dodatu vrednost. Njime se prikupi preko 25% javnih prihoda. Relativno visoko uee poreza na dohodak fizikih lica u ukupnim fiskalitetima razvijenih zemalja je od izuzetnog znaaja, s obzirom da se progresivnim karakterom ovog poreskog oblika moe umanjiti regresivno dejstvo ostalih neposrednih poreza, kao i poreza na promet.

    Porez na dohodak fizikih lica dobija na znaaju sa poreskim reformama 60-ih godina, kada poinje relativni rast uea ovog poreskog oblika u poreskim prihodima veine zemalja savremenog sveta. Udeo poreza na dohodak u ukupnim prihodima se od 26% krajem 60-ih godina popeo na neto iznad 30% 80-ih godina XX veka. Znaaj ovog poreza je rastao iz vie razloga. Pre svega, promenjen je stav prema posrednim porezima kao veoma znaajnim izvorima poreskih prihoda savremenih zemalja, dok su neposredni porezi (porezi na potronju) izgubili na znaaju. Smanjene su poreske stope poreza na dohodak graana, to je izazvalo pozitivne reakcije javnosti. Meutim, proirena je poreska baza tj. poreska osnovica koja nije obuhvatala sve vrste prihoda koje je neki poreski obveznik u stanju da ostvari. Smanjen je broj poreskih trani i ukinute su brojne poreske olakice i osloboenja.29

    Meutim, 90-ih godina XX veka, na osnovu uenja ekonomike ponude, po kome su visoke poreske stope osnovni uzrok stagnacije razvoja privrede i smanjenja nivoa tednje i investicija, dolazi do smanjenja uea poreza na dohodak fizikih lica u ukupnim prihodima razvijenih zemalja. Taj procenat se smanjio na oko 25% do 27%, to je otprilike jednako ueu ove vrste prihoda u periodu 60-ih godina XX veka. U ovom periodu uee poreza na dohodak u strukturi javnih prihoda bilo je najvie u Danskoj i iznosilo je 53,2%, a najnie u ekoj, oko 13%. Ove ogromne razlike u ueu poreza na dohodak rezultat su brojnih ekonomskih, socijalnih, pa ak i politikih faktora.

    Tabela 3:Uee poreza na dohodak fizikih lica u ukupnim prihodima pojedinih zemalja OECD-a

    Drava 1996. 2006. Drava 1996. 2006. Austrija 20,9 22,9 Nemaaka 24,7 27,1 Belgija 31,0 31,6 Novi Zeland 43,5 42,9 Velika

    Britanija 25,9 30,2 Poljska 22,0 23,6

    Danska 53,2 52,7 Portugalija 18,9 17,9

    29 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 121.

    26

  • Grka 12,4 14,7 SAD 37,6 42,3 Italija 25,1 25,9 Francuska 14,1 17,7 Japan 20,2 20,1 Holandija 17,5 16,3

    Kanada 37,7 37,1 eka 13,1 12,5 Maarska 17,5 19,6 vajcarska 32,0 32,0 Norveka 26,0 24,2 vedska 35,3 31,9

    Izvor: www.OECD.org Smanjenje uea poreza na dohodak fizikih lica u ukupnim prihodima

    kompenzovano je poveanjem relativnog uea posrednih poreza, a pre svega poreza na dodatu vrednost. Ova promena je imala regresivan uinak, tj. teret poreskog optereenja preneo se na slojeve stanovnitva koji ostvaruju niske prihode, to nije bio cilj reforme.

    U cilju to boljeg pozicioniranja poreza na dohodak fizikih lica u poreskim sistemima savremenih drava, neophodno je sagledati njegov udeo u BDP-u ovih zemalja. U periodu 60-ih godina XX veka, porez na dohodak inio je samo 7% BDP-a zemalja OECD-a. Meutim, sa rastom relativnog uea ovog poreskog oblika u ukupnim poreskim prihodima, poraslo je i njegovo uee u BDP-u. Tako, npr. 90-ih godina, to je prikazano u tabeli ispod, ono se kretalo izmeu 5,3% u ekoj i 27,8% u Danskoj. Nakon ovog perioda rasta uea poreza na dohodak fizikih lica u bruto domaem proizvodu, nastupa period njegovog smanjenja i to pod uticajem novog talasa reformi karakteristinih za ovaj period.

    Tabela 4: Uee poreza na dohotka fizikih lica u BDP-u drava OECD-a

    Drava 1996. 2006. Drava 1996. 2006. Austrija 9,2 12,5 Nemaaka 9,4 17,0 Belgija 14,3 23,0 Novi Zeland 15,6 22,0 Velika

    Britanija 9,3 15,2 Poljska 9,3 5,5

    Danska 27,8 30,0 Portugalija 6,6 7,5 Grka 5,0 7,0 SAD 10,7 13,7 Italija 10,8 12.8 Francuska 6,4 12,0 Japan 5,7 7,2 Holandija 7,6 11,3

    Kanada 13,9 15,0 eka 5,3 7,4 Maarska 7,1 12,0 vajcarska 11,1 9,7 Norveka 10,7 17,3 vedska 18,4 18,5

    Izvor: www.OECD.org Na osnovu podataka moe se zakljuiti da ne postoji vrsta veza izmeu visine

    ovog uea i stepena privrednog razvoja. U periodu 90-ih prosek ovog uea iznosi je 10,4%, dok je u pojedinanim zemljama, koje spadaju u najrazvijenije zemlje OECD grupacije, on bio mnogo manji (Francuska, Japan, Grka, Koreja). Najvee uee poreza na dohodak fizikih lica u GDP-u zabeleila je Danska u iznosu blizu 28%. Deset godina kasnije procenat uea poreza na dohodak u GDP-u je porastao i kretao se od 5,5 do 30%. Prema podacima iz tabele u 2006. godini prooseno uee poreza na dohodak

    27

    http://www.oecd.org/http://www.oecd.org/

  • fizikih lica u zemljama OECD-a iznosilo je 13,83%, ali je i dalje postojala velika razlika izmeu zemalja. Tako, npr. u Velikoj Britaniji njegovo uee je bilo 5,5%, dok je u Danskoj bilo, ve pomenutih 30% BDP-a.

    Svi ovi podaci ukazuju na znaaj koji porez na dohodak fizikih lica ima u poreskim sistemima savremenih drava.

    2.1.1.2.2. Tendencije razvoja poreza na dohodak fizikih lica u savremenim poreskim sistemima

    Porez na dohodak je, kao sastavni deo poreskih sistema savremenih drava, delio

    sudbinu ostalih poreskih oblika, tj. bio je podloan stalnim promenama pod uticajem nekoliko talasa poreskih reformi. Promene poreskog sistema odraavale su se na promene u sistemu oporezivanja dohotka.30 Iz tog razloga, u ovom delu rada akcenat e biti na karakteristikama savremenih poreskih reformi i na promenama kojima je bio podvrgnut porez na dohodak fizikih lica, kao najznaajniji neposredni oblik oporezivanja.

    Poreski sistemi savremenih drava su podloni stalnim, ali ne mnogo radikalnim promenama. Poreske reforme u zemljama razvijenog sveta mogu se posmatrati kroz nekoliko perioda31 :

    - prvi talas reformi, koga karakterie porast relativnog uea doprinosa za socijalno osiguranje u ukupnim javnim prihodima,

    - drugi talas poreskih reformi, koji je trajao od sredine 60-ih do sredine 80-ih i koji se karakterie uvoenjem poreza na dodatu vrednost i

    - trei talas reformi, karakteristian za za period 80-ih u kome dolazi do drastinih promena u sistemu poreza na dohodak fizikih lica.

    - etvrti talas reformi iz perioda 90-ih kada je dolo do prelaska velikog broja zemalja iz centralno-planskog na trini sistem privreivanja, koje se karakteriu promenama postojeih i uvoenjem novih poreskih oblika.

    Iz iskustva velikog broja zemalja moe se govoriti o est najznaajnijih karakteristika na osnovu kojih je mogue izvriti klasifikaciju programa poreskih reformi na kategorije koje se mogu lake porediti. To su sledee karakteristike32:

    1. irina reforme. Poreska reforma se moe fokusirati na itav poreski sistem, ukljuujui i institucije poreske administracije ili moe da se odnosi samo na promene poreske strukture. Analiza poreskih reformi pokazuje da je neophodan, ali sasvim dovoljan uslov za njihov uspeh da program reformi mora rezultirati fundamentalnim promenama u poreskom sistemu. Poreski sistem ima dva principijalna, nezavisna elementa: poresku strukturu i mozaik mehanizama i institucija vladine poreske administracije. Ukoliko se radi o reformi poreske strukture ta reforma se naziva strukturalnom poreskom reformom. Ako se, s druge strane odnosi samo na mehanizme i institucije poreske administracije, onda je re o administrativnoj reformi. Veina prethodnih posleratnih reformi primarno se fokusira na promenu same poreske strukture,

    30 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 122. 31Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 137 32 Malcolm Gillis, Tax reform in developing countries, duke University Press, Washington, 1989, p. 9

    28

  • to je dovoljan uslov za neuspeh, ukoliko to nije parcijalna reforma. Poreska reforma se moe zasnivati na poboljanju konfiguracije poreske baze i poreskih stopa u pravcu rasta i/ili opadanja. Poreska struktura je najvidljivija komponenta poreskog sistema. Mehanizmi i institucije poreske administracije, meutim, obuhvataju i prikrivene elemente u dijagnosticiranju fiskalnih problema. Ovo podrazumeva proceduralne i legalne komponente vladine procene, prikupljanja, pregleda, sankcionisanja, odravanja informacione tehnologije, praenja civilnih usluga, zahteva firmi, raunovodstvenih konvencija i dr.

    2. Delokrug reform. Poreska reforma moe biti sveobuhvatna i parcijalna.. Poreski sistem efikasne drave definisan je kao tok, a ne kao neto statino. Modifikacije kreiraju, vie ili manje znaajne aspekte, bilo u zakonu ili u administrativnim pravilima i procedurama, koji mogu biti nazvani poresko prilagoavanje ili reforma. Promene u poreskom sistemu kvalifikuju se kao poreske reforme samo onda kada sadre diskontinualnu i znaajnu trajektoriju sistema.33 Poreska reforma moe obuhvatiti sve ili samo neke glavne poreske izvore (oporezivanje dohotka, oporezivanje zarada, oporezivanje vlasnitva, carine itd). Kada ova promena sadri vie ili sve znaajne poreske izvore onda je sveobuhvatna poreska reforma. Ukoliko se odnosi samo na jedan ili dva izvora ili na 1/3 prikupljenih sredstava, onda je re o parcijalnoj poreskoj reformi.

    3. Ciljevi prihoda. Poreska reforma moe biti dizajnirana u pravcu rasta poreskih prihoda kao procenat od BDP-a, kada treba teiti poveanju prihoda ili u pravcu neutralnog uticaj na visinu prihoda. Najee, i u sluaju parcijalne i u sluaju sveobuhvatne poreske reforme dolazi do poveanja prihoda. Meutim, jedan broj poreskih reformi je dizajniran tako da one ne rezultiraju znaajnijim promenama u udelu prihoda u BDP-u, bar u kratkom roku. To je tzv. prihodno-neutralna poreska reforma, pri emu je vremenski horizont za neutralnost prihoda obino vei od jedne ili dve godine.

    4. Ciljevi jednakosti. Sve poreske reforme inicijativno su dizajnirane sa specifinim ciljevima jednakosti, gde se poreska jednakost moe posmatrati kroz vertikalnu ili horizontalnu dimenziju. Vertikalna jednakost u oporezivanju se odnosi na to da ljude sa jednakim prihodima (u potronji ili bogatstvu) treba tretirati jednako, pri emu one sa visokim prihodima treba oporezivati po visokim stopama. Horizontalna jednakost u oporezivanju se odnosi na to da jednaki (ljudi pod odreenim okolnostima) treba da budu tretirani jednako. U skladu sa ovim kriterijumima stanovnitvo sa slinim prihodima i porodinim okolnostima treba da budu jednako oporezovani.

    Kreatori fiskalne politike, esto trae poreske reforme koje treba da ispune fiskalna pravila vertikalne jednakosti smanjenjem nejednakosti prihoda. Takve reforme su tzv. redistributivne. S druge strane, reformski programi mogu biti primenjeni u pravcu nepromenjive distribucije prihoda. Ovaj program je poznat kao distributivno-neutralna reforma.

    Prihodno-neutralna poreska reforma nije neophodno distributivno-neutralna, niti ekonomski-neutralna. Distributivno-neutralna poreska reforma je u suprotnosti sa redistributivnom poreskom reformom. Ova reforma podstie prihodne ciljeve, a ne ciljeve jednakosti. U tom smislu neophodno je staviti u odnos ukupne poreske obaveze prema stopi dohotka. Moe se izvriti zamena oporezivanja imovine oporezivanjem dohotka. Neke poreske reforme su iskljuivo distributivno-neutralne, to se tie vertikalne jednakosti i ne preduzimaju distributivne napore za svoj opstanak. 33 Isto, p. 11.

    29

  • Redistributivna poreska reforma moe biti sa poravnavajuom ili povienom distribucijom dohotka ili sa obe.

    Poboljanje horizontalne jednakosti je zajedniko i za jednu i za drugu vrstu poreskih reformi.

    McLure istie etiri razloga zato je to tako. Poreski reformisti vode rauna o korozivnim efektima postojanja ili percepcije dugorone horizontalne nejednakosti.34 Horizontalnu jednakost u oporezivanju, meutim, mnogo je lake opisati nego ostvariti. U zemljama u razvoju, nedostaci u poreskoj administraciji vode horizontalnoj nejednakosti, a cilj je minimizirati je. Poreska evazija, npr. moe prevazii uproenu poresku strukturu kao izvor nejednakosti. Iako je poboljavanje ili odravanje horizontalne jednakosti zajedniki cilj svih reformi, ipak postoje i one koje je pogoravaju. Zbog toga se horizontalna jednakost ne koristi kao kriterijum za klasifikaciju poreskih reformi. 35

    5. Ciljevi alokacije resursa. Poreska reforma koja je u stanju da smanji obim poreski-izazvanih barijera efikasnijom alokacijom resursa poznata je kao ekonomski-neutralna. S druge strane, vlade uvode takve poreske sisteme koji omoguuju tok resursa ka pojedinim ekonomskim sektorima ili prioritetnim aktivnostima. Poreske reforme sa takvom orjentacijom nazvane su intervencionistike poreske reforme.

    Ciljevi alokacije resursa obuhvataju i prihodnu neutralnost i distributivnu neutralnost i mogue je, a ponekad i nije, ostvariti ekonomsku neutralnost kao cilj. Ekonomski neutralna poreska struktura nije neophodno optimalna poreska struktura, ak ni efikasna. Neutralan poreski sistem je onaj koji obezbeuje eljeni iznos prihoda, tako da se sagledaju efekti oporezivanja na smanjenje realnog dohotka i bogatstva. Odsustvo radikalnih poboljanja u efektivnosti poreske administracije poveava neutralnost u oporezivanju na taj nain to menja poreske stope i zahteva precizno definisanje poreske osnovice. Pokuaj da se jedan poreski sistem oslobodi horizontalne nejednakosti bie uspeniji u smanjenju razlika u alokaciji resursa, nego u ostvarenju horizontalne jednakosti.

    S obzirom na to da ciljevi prihodne neutralnosti i distributivne neutralnosti izazivaju trenutni status quo u prikupljanju i distribuciji prihoda, tenja za ekonomskom neutralnou podrazumeva namerno naputanje statusa quo-a. Ranije reforme su zatvorenije u intervencionistikom smislu, nego reforme novijeg datuma.

    6. Vreme reforme. Neke poreske reforme su dizajnirane tako da se ukupna promena poreske politike deava u jednom trenutku. Vlade pokuavaju da primene odgovarajuu poresku reformu, s obzirom na trenutne potrebe svog poreskog sistema. Ovo je tzv. trenutna (ok) poreska reforma, u kojoj se promene poreske politike deavaju u kratkom roku. Druge reforme ukljuuju postepene, izdvojene korake i mogu biti nazvane faznim (gradualistikim) reformama. Ocena poreske reforme vri se u razliitim fazama. Na kraju ima i primera sukcesivnih reformi, gde se promena poreske politike odnosi na period od nekoliko godina.One se odvijaju postepeno i zasnivaju se na pojedinim, porez po porez koracima, sa manje ili vie irokim dizajnom.

    U skladu sa napred navedenim karakteristikam poreskih reformi, nau panju zaokuplja reforma u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica. Ova reforma je zapoela sa oivljavanjem teorije ekonomije ponude i zahteva za alokativnom 34 Isto, p.12. 35 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 184

    30

  • neutralnou poreske politike. Smatralo se da su poreske stope poreza na dohodak previsoke i da su one uzrok usporavanja privrednog razvoja usled negativnog delovanja na tednju i investicije. Zbog toga je prvi korak poreske reforme bio sniavanje stopa poreza na dohodak fizikih lica. Nakon toga, prelo se na irenje poreske osnovice i na one vrste prihoda koji nisu bili ukljueni u oporezivanje. Proirenjem poreske osnovice, a smanjenjem poreskih stopa obezbeen je dravi dovoljan iznos prihoda koji je bio ravnomerno rasporeen izmeu kategorija stanovnitva sa razliitim nivoima dohotka.36 Takoe, poreskom reformom su ukinute brojne poreske olakice i osloboenja, i na taj nain poveani prihodi dravnog budeta.

    Rezultat ove reforme bio je pad relativnog uea poreza na dohodak fizikih lica u ukupnim poreskim prihodima, a takoe i u BDP-u razvijenih zemalja. Prioritetni ciljevi fiskalne politike bili su stvaranje uslova za poveanje privrednog rasta i poveanje efikasnosti i pravinosti u oporezivanju. Time se sa poreza na dohodak fizikih lica, kao osnovnog stuba razvoja poreskih sistema prelo na porez na dodatu vrednost, kao najizdanijeg poreza iz grupe poreza na potronju.

    Poto je dohodak od profita, kamata i dividendi postao izuzetno mobilna poreska baza, tj mogu se prebaciti u zemlje sa povoljnijim poreskim tretmanom, poreske vlasti su odluile da se vie oslanjaju na oporezivanje nefundiranih izvora, kao to su radna snaga, potronja i dr. Na taj nain je akcenat sa fundiranih prihoda prebaen na nefundirane izvore oporezivanja.

    U dravama u kojima porez na dohodak fizikih lica predstavlja vei deo ukupnih poreskih prihoda, poreski sistem moe dovesti do vee redistribucije prihoda. Za razliku od ostalih poreskih prihoda, porez na dohodak je progresivnog karaktera, to znai da se sa porastom oporezivog dohotka poveava i iznos plaenog poreza. U dravama u kojima preovladavaju posredni porezi, redistribucija se postie razliitim kategorijama transfera sa socijalnim namenama.

    Negativna dejstva poreza na dohodak fizikih lica ogledaju se u tome to ova vrsta poreza moe da utie na smanjenje ponude radne snage, s obzirom na to da predstavlja vidljiv porez, za razliku od poreza na promet koji se plaa pod anestezijom . S druge strane, poveanje najamnina doprinosi stvaranju ilegalnog trita radne snage.

    Kritiari poreza na dohodak fizikih lica, izmeu ostalog navode i njegove negativne efekte na nivo tednje i investicija. U skladu sa tendencijama o neutralnosti poreskih sistema, sintetiki porez na dohodak fizikih lica, koji zahvata sve prihode jednog poreskog obveznika i oporezuje ih progresivnom poreskom stopom, oznaen je kao jedan od potencijalnih uzroka stagnacije savremenih privreda.

    U tom kontekstu, predlau se brojne reforme poreza na dohotka fizikih lica u cilju otklanjanja negativnih efekata koje ovaj poreski oblik ima na privredna kretanja.

    2.1.1.3. Optimalan poreski sistem

    Cilj svake fiskalne politike je kreirati poreski sistem koji e zadovoljiti polazne principe i istovremeno odgovoriti postavljenim zadacima. Idealno je zamiljen i u mnogome se razlikuje od racionalnog poreskog sistema. Optimalan poreski sistem se

    36 Isto, str. 78.

    31

  • sastoji od poreza koji doprinose maksimizaciji drutvenog blagostanja.37 U skadu sa tim, razliite funkcije drutvenog blagostanja utiu na kreiranje razliitih optimalnih poreskih sistema. Tako npr, ako odreena funkcija drutvenog blagostanja tei veoj jednakosti u oporezivanju, onda e optimalna poreska struktura biti usmerena ka tom cilju, i sa stanovita poreza na dohodak, bie zastupljene progresivnije poreske stope. S druge strane, ako je funkcija drutvenog blagostanja vie usmerena ka zahtevu za efikasnou, onda e poreski sistem biti manje pravian, ali e biti vie naklonjen efikasnosti u alokaciji resursa i u minimizaciji trokova. Optimalan poreski sistem je sistem kome se tei, tj. sistem koji moe da obezbedi ostvarivanje ciljeva ekonomske politike jedne zemlje. Ukoliko neki poreski oblik ne zadovoljava uslove jednakosti i pravinosti u oporezivanju, neophodno je pristupiti procesu diferencijalizacije poreza, koji podrazumeva zamenu jednog poreskog oblika drugim koji omoguava da se prikupi isti nivo prihoda.38 To, ponovo za sobom povlai odreene probleme, to je jo jedan dokaz da je kreiranje poreskog sistema u skladu sa potrebama jedne zemlje, a uz uvaavanje konkretnih ogranienja, veoma teak zadatak.

    Da bi jedan poreski sistem mogao da zadovoljava uslov optimalnosti, neophodno je da u njemu ne postoje distorzivni porezi ili ako postoje, da je nivo distorzije sveden na minimum.39 Ako zamislimo poreski sistem u kome su svi pojedinci jednaki i ne razlikuju se izmeu sebe u velikoj meri, onda bi optimalan poreski sistem bio onaj koji bi imao samo jedan porez i to glavarinu, kao jedini nedistorzivni porez. Meutim, glavarina je krajnje nepravedan porez, jer se, prilikom odreivanja poreske obaveze ne uzima u obzir ekonomska snaga poreskog obveznika, a takoe, njegove line i porodine okolnosti ne utiu na visinu poreskog tereta koji e on snositi. Dakle, poreski sistem u kome egzistira samo jedan porez (glavarina) nije odriv, poto primenom ovog poreskog oblika nisu ispotovani princip efikasnosti i princip pravinosti u oporezivanju. Zbog toga je neophodno uvesti neke distorzivne poreske oblike, sa tendencijom smanjenja suvinog optereenja koje oni izazivaju.

    U skladu sa prethodnim zakljukom, mnogo realnija slika je postojanje poreskog sistema u kome se pojedinci izmeu sebe razlikuju, tako da je prilikom kreiranja poreskog sistema neophodno utvrditi njihovu ekonomsku snagu i line karakteristike. To znai da je neophodno uvesti u analizu distorzivne poreze, kao to su porezi na dohodak i porezi na potronju. Meutim, poto ovi porezi izazivaju suvino optereenje, neophodno ga je svesti na najmanju moguu meru. Minimizacijom suvinog optereenja stvaraju se uslovi za kreiranje priblino optimalnog poreskog sistema.

    Drava, dakle, treba da se odlui izmeu jedinstvenog paualong poreza (glavarine), koji pojedinci plaaju bez obzira na svoje sposobnosti i na svoju ekonomsku mo i poreza koji su distorzivni, ali se lako mogu utvrditi na osnovu merljivih varijabli, kao to su prihod koji pojedinci ostvaruju, trokovi koji tom prilikom nastaju i druge line osobine poreskog obveznika. Korienje distorzivnih poreza predstavlja neizbenu

    37 Joseph Stiglitz, Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. god, str. 561. 38 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 231 39 Nedistorzivni porezi su oni koji se ne mogu umanjiti ili izbe}i promenom pona{anja poreskog obveznika, dok distorzivni porezi mogu. Distorzivni porezi izazivaju odre|en nivo suvi{nog optere}enja.

    32

  • posledicu nae elje da preraspodelimo nacionalni dohodak u svetu u kojem drava samo delimino moe da uoi karakteristike pojedinca.40

    Problem minimizacije distorzija se reava uvoenjem Pareto efikasnosti u analizu sistema optimalnog oporezivanja. Poi emo od Paretove funkcije efikasnosti, po kojoj poboljanje poloaja jednog pojedinca izaziva pogoranje poloaja drugog pojedinca u sistemu. Pareto-efikasna poreska struktura je poreska struktura kod koje ne postoji neka alternativa koja bi neke pojedince mogla da dovede u bolji poloaj, a da druge ne dovede u gori.41 Da bi poreski sistem bio efikasan, neophodno je da ispunjava uslov Pareto-efikasnosti. Pareto-efikasna poreska struktura minimizira distorzije poreskog sistema. Tu, pre svega treba sagledati dve pretpostavke:

    - broj distorzija nije relevantan i - uklanjanje jedne distorzije sa trita ne mora da utie na poboljanje

    efikasnosti. to se tie prve pretpostavke, ona nalae da broj distorzija nije relenvantan, ve su

    vane njihove razmere. Drugaije reeno, bolje je imati vei broj manjih poreza nego jedan veliki porez. Jedan porez bi morao da ima visoke poreske stope to bi uticalo na rast suvinog optereenja, o emu e kasnije biti rei. Druga pretpostavka se odnosi na sluaj kad na tritu postoji vie distorzija. U tom sluaju, uklanjanje jedne od njih ne mora da znai, istovremeno poboljanje efiksnosti.42

    Kreiranje optimalne strukture poreza na dohodak podrazumeva stvaranje takve poreske strukture koja je u stanju da obezbedi pravinu raspodelu dohotka. Radi se, zapravo, o uvoenju poreza koji se mogu personalizovati prema ekonomskim, linim i porodinim okolnostima poreskog obveznika. Takvi poreski oblici dovode do zadovoljavanja principa pravinosti u oporezivanju, koji, pored efikasnosti, predstavlja jedan od uslova prilikom kreiranja optimalnog poreskog sistema. Princip efikasnosti i princip pravinosti u oporezivanju su meusobno konfliktni principi. Tanije, zadovoljenje jednog principa istovremeno vodi naruavanju drugog principa oporezivanja. Obezbeenje pravinosti u oporezivanju zahteva visoke administrativne trokove, to je u sukobu sa principom efikasnosti. Takoe, pravinost naruuje efikasnu alokaciju resursa, to nam ukazuje da je sukob izmeu ova dva principa otar i teko ga je prevazii. Zato, teorija optimalnog oporezivanja traga za takvom efikasnom poreskom strukturom koja je u stanju da obezbedi potreban poreski prihod i realizuje eljene preraspodelne uinke, uz najmanji gubitak u pogledu efikasnosti.43 Optimalna poreska struktura je, dakle, ona koja maksimizuje drutveno blagostanje, u kojoj izbor izmeu pravinosti i efikasnosti najbolje odraava stav drutva prema ovim konfliktnim ciljevima.44

    U cilju to bolje preraspodele nacionalnog dohotka, kreatori fiskalne politike uvode progresivan porez na dohodak i porez na potronju luksuznih proizvoda. Na taj

    40 Joseph Stiglitz, Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. god, str. 562. 41 Joseph Stiglitz, Pareto Efficient and Optimal Taxation and the New New Welfare Economics, Handbook of Public Economics, (Alan Auberach, Martin Feldstein), Amsterdam, Elsevier Science Publishers, 1987, p. 991-1042. 42 William Baumol, Welfare Economics and the Theory of State, Havard University Press, Cambrige, 1965, str 142. 43 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 384. 44 Joseph Stiglitz, Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. god, str. 578.

    33

  • nain je vee poresko optereenje palo na bogatije slojeve drutva. Dakle, oni koji imaju vei dohodak vie izdvajaju za punjenje dravne blagajne, to nalae princip pravinosti. Takoe, posmatrano sa stanovita poreza na potronju, bogati pojedinci kupuju luksuzne proizvode i na taj nain otrijim oporezivanjem oni su prinueni ili da smanje potronju tih proizvoda ili da plaaju visoke poreze, ime e podneti vei poreski teret.

    S druge strane, u okviru politike optimalnog oporezivanja putem poreza na dohodak fizikih lica postavlja se pitanje otrine progresivnih poreskih stopa. Ovde se polazi od injenice da to je porez progresivniji, to je vei ist gubitak i vea je neefikasnost ovog poreza. Meutim, kod progresivnih poreza zadovoljen je princip jednakosti u oporezivanju, pa e progresivniji porez uticati na smanjenje nejednakosti izmeu poreskih obveznika ovog poreskog oblika.

    Ve smo naglasili da, ukoliko, poreska vlast nastoji da kreira pravian poreski sistem, to e se odraziti na smanjenje efikasnosti tog sistema. Zapravo, poveanje pravinosti dovodi to poveanja istog gubitka i suvinog optereenja. Na slici 3 su prikazane krive progresivnog i proporcionalnog poreza na dohodak. Kriva Pp prikazuje proporcionalni porez na dohodak, tj. porez koji svi pojedinci, bez obzira na nivo dohotka plaaju u istom procentualnom iznosu. Ona kree od nule i ima blag nagib, poto prikupljeni iznos poreza ima blagu progresiju. Drugaije reeno, poreski obveznici koji ostvaruju vie dohotke plaaju, u apsolutnom iznosu vei nivo poreza od poreskih obveznika koji ostvaruju manji dohodak. S druge strane, kriva Pg prikazuje progresivni porez na dohodak kod koga poreska obaveza raste sa porastom raspoloivog dohotka. Na ovoj krivoj, prikazan je odreeni nivo dohotka koji predstavlja neoporezivi minimum i poreski obveznici koji ostvare dohodak ispod ovog nivoa dobijaju od drave pomo koja je jednaka proizvodu poreske stope i razlike u nivou dohotka koji oni ostvaruju i kritinog nivoa dohotka (Y). 45

    Porez

    Dohodak

    Pp

    Pg

    YO

    Slika 3: Prikaz proporcionalnog i progresivnog poreza na dohodak fizikih lica

    45 Isto, str.563.

    34

  • Progresivni porez na dohodak obezbeuje davanja pojedincima koji ostvaruju nivo dohotka ispod egzistencijalnog minimuma i taj se deo krive poreza na dohodak naziva negativnim porezom na dohodak, o emu e kasnije biti rei.

    Poreskestope

    Nivo dohotkaY

    GpgPpg

    Gpp=Ppp

    Slika 4: Odnos poreskih stopa u sistemu poreza na dohodak fizikih lica

    Na slici 4 prikazane su prosene i granine poreske stope kod sistema

    proporcionalnog i sistema progresivnog oporezivanja. Linija Gpg predstavlja graninu ili marginalnu poresku stopu kod sistema progresivnog oporezivanja. Ona je prikazana pravom linijom paralelnom sa apcisom, na kojoj je prikazan nivo dohotka koji ostvaruju poreski obveznici. Za razliku od nje kriva Ppg predstavlja prosenu poresku stopu i ona polazi od nivoa kritinog dohotka, poto na niem nivou dohotka nema oporezivanja i pribliava se prosenoj poreskoj stopi na odreenim viem nivou dohotka u sistemu progresivnog oporezivanja. Granina i prosena poreska stopa kod sistema proporcionalnog oporezivanja (Ppp i Gpp) su prikazane istom linijom poto se poklapaju.

    Na osnovu injenice da se ist gubitak poveava sa rastom granine poreske stope, moe se zakljuiti da progresivni porezi imaju vei iznos istog gubitka i s druge strane da otrina progresije utie, takoe na njegovo poveanje. to su porezi progresivniji to e suvino optereenje, a samim tim i ist gubitak biti vei. Suvino optereenje e se ogledati u tome da e poreski obveznici biti prinueni da plaaju vei iznos poreza od onog koji je neophodan za obavljanje javnih funkcija, jer su potrebna dodatna sredstva za davanje pomoi onima koji ostvaruju dohodak nii od egzistencijalnog minimuma. Na ovaj nain, opet dolazimo do poetnog stava da se sa progresivnou poreza poveava jednakost, ali se smanjuje efikasnost oporezivanja. Suvino optereenje e se, izmeu ostalog, ogledati i u tome to e poreski obveznici koji podleu poveanom poreskom optereenju izmeniti svoje ponaanje u cilju izbegavanja tog optereenja.

    Takoe, kada govorimo o oporezivnju dohotka fizikih lica, neophodno je pokazati vezu izmeu elastinosti ponude radne snage i visine distorzija. Ukoliko je

    35

  • elastinost ponude radne snage mala, onda su male i distorzije izazvane visokim poreskim stopama. S druge strane, ako je elastinost ponude radne snage velika, onda su i distorzije velike. Ovo, samo, pokazuje koliko je problematika optimalnog oporezivanja sloena i koliko faktora utie na izbor optimalne poreske strukture.

    Kada govorimo o progresiji poreskih stopa, neophodno je poi od injenice da to je porez progresivniji, ponuda radne snage e se smanjivati, pa e poreska vlast biti prinuena da povea poreske stope, tj. stepen progresije. Pri tom e se pojedinci sa niim dohotkom nai u boljem poloaju, dok e se pojedinci sa viim dohotkom nai u loijem poloaju. Kod ove kategorije stanovnitva efekat dohotka i efekat supstitucije se neutraliu.46 Ukoliko se vlada opredeli za politiku kojom se dohodak preraspodeljuje u korist siromanih, onda marginalna poreska stopa mora da bude vea. Iako se nejednakost u raspodeli smanjila, svi obveznici e se suoiti sa viom marginalnom poreskom stopom, to znai da se suvino optereenje za sve njih povealo. Ako bi se dalje nastavilo sa poveanjem subvencije za siromane, to bi dovelo do toga da bi kod pojedinaca sa najviim prihodima preovladao efekat supstitucije i ponuda njihovog rada bi se smanjila.

    Ukoliko se povea stepen progresivnosti, to e izazvati pojavu svojevrsnog trade-off-a, koji se sastoji u prerasporedi dohotka izmeu siromanog i bogatog sloja drutva. Novani dobici siromanih manji su od novanih gubitaka bogatih, zbog istog gubitka koga izaziva porez. Meutim, drutvena vrednost dobitka siromanih moe lako da nadmai drutvenu vrednost gubitka bogatih, to zavisi od funkcije drutvenog blagostanja.

    Pareto efikasno oporezivanje zahteva da marginalna poreska stopa najsposobnije individue bude negativna, osim u graninom sluaju, kada je nula. S druge strane, marginalna poreska stopa manje sposobnih pojedinaca je uvek pozitivna, a njena veliina zavisi od brojnih faktora. Vlada e se radije odluiti da redistribuciju prihoda izvri putem plata nego kroz oporezivanje.47

    U traenju reenja problema optimanog oporezivanja, Remzi (Ramsey) je poao od toga da ukoliko elimo da maksimalno smanjimo ukupno poresko optereenje, marginalno poresko optereenje poslednje dodatne jedinice prihoda ubrane od svakog proizvoda mora da bude isto. U suprotnom, bilo bi mogue smanjiti ukupno poresko optereenje podizanjem poreske stope na proizvod sa manjim dodatnim trokovima, i obrnuto. Remzijevo pravilo daje odgovor na pitanje kolike treba da budu poreske stope na proizvode X i Y da bi poveali prihod sa najmanjim moguim poreskim optereenjem. O ovome e vie biti rei u narednom delu rada.

    injenica je da distorzivni porezi deformiu ponaanje i uzrokuju viak optereenja. Cilj nosilaca fiskalne vlasti je da poveaju dravne prihode, a da, istovremeno, viak poreskog optereenja odre na minimumu. Prema tome, sutina teorije optimalnog oporezivanja je ustanoviti takve poreze koji e zadovoljiti potrebe punjenja dravne kase uz minimizaciju vika poreskog tereta. Uz uvaavanje brojnih ogranienja koja postoje u privredi, kreiranje jednog ovakvog poreskog sistema je cilj kome tei svaka fiskalna vlast.

    46 Isto, str. 565. 47 Alan J. Averbach, Martin Feldstein, Handbook of public economics, Elsevier science publishers, New York, 1985, p.331.

    36

  • 2.1.2. Pojava i razvoj poreza na dohodak fizikih lica 2.1.2.1. Istorijski razvoj poreza na dohodak fizikih lica

    Istorijski posmatrano, uvoenju poreza na dohodak fizikih lica, prethodili su vrlo specifini poreski oblici. Radi se, zapravo o porezima kod kojih je sama linost oveka, njegovo postojanje, osnov za uvoenje poreske obaveze. To su porezi koji imaju lini karakter i nazivamo ih subjektnim porezima.

    Porez na dohodak fizikih lica, u vidu poreza na razliite vrste prihoda koje ostvaruje fiziko lice, javio se pre neto vie od dvesta godina. Tanije, prvi put je, u istoriji javnih finansija uveden u poreski sistem Velike Britanije krajem osamnaestog veka i to 1798. godine radi prikupljanja sredstava za potrebe pokria ratnih izdataka. Tada je imao ulogu vanrednog poreza, poto je nakon prestanka opasnosti ukinut, pa ponovo uveden 1842. godine, od kada figurira kao redovan porez u poreskom sistemu ove zemlje. U poreski sistem SAD-a, porez na dohodak fizikih lica uveden je 1861. godine za finansiranje graanskog rata i korien je do 1871. godine. Ovaj porez na dohodak nije oporezovao veliki broj graana, imao je relativno malu poresku stopu i bio je ukinut nakon nekoliko godina, tako da se moe rei da je on bio mali, privremeni porez koji je uveden radi finansiranja hitnih dravnih potreba. Godine 1894. uinjen je jo jedan pokuaj uvoenja poreza na dohodak u poreski sistem SAD-a, ali se itav proces zavrio na predlogu koji je odbijen kao neustavan. Konano, 1913. godine ustavnim amandmanom uveden je ovaj porez, uz istovremeno donoenje Zakona o porezu na dohodak, ime je porez na dohodak fizikih lica zauzeo poziciju koja mu pripada i tu se odrao sve do dananjih dana. Od 1913. godine, porez na dohodak se takoe koristio i u Prusiji, Holandiji, vajcarskoj, Australiji, Novom Zelandu i Japanu. Nakon toga ga postepeno uvode i druge zemlje i on, ubrzo, postaje jedan od osnovnih poreskih oblika u poreskim sistemima svih savremenih zemalja.

    Meutim, prelazak sa subjektnih poreza, kao to su glavarina, vojnica i klasni porez, preko pojedinanih poreza na prihode, do sintetikog poreza na dohodak kao njegove najsavrenije forme, bio je dug i ni malo jednostavan.

    Porez na dohodak fizikih lica je izuzetno sloen poreski oblik i njegovo uvoenje podrazumeva postojanje odreenih pretpostavki. Pre svega, on se moe uvesti samo na odreenom nivou drutvenog razvoja.48 Ovaj poreski oblika zahteva izvestan stepen razvoja proizvodnih snaga koji dozvoljava pojedincu da ostvari odreen nivo dohotka koji predstavlja osnov za uvoenje poreza. Ekonomska snaga pojedinca ne sme da zavisi od njegove imovine, ve od rada i kapitala koji je on spreman da uloi. Na taj nain, predmet oporezivanja vie nije pojedinac, ve dohodak koji on ostvaruje.

    Drugi uslov za uvoenje poreza na dohodak fizikih lica je postojanje, na makronivou, dovoljnog nivoa nacionalnog dohotka i vikova kapitala, koji je pretpostavka postojanja tednje, a samim tim i investicija. Prihodi od tednje i investicija su, takoe, osnov za uvoenje poreza na dohodak fizikih lica.

    48 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 184

    37

  • Postojanje velikog broja raznovrsnih naina za sticanje prihoda predstavlja jo jedan preduslov uvoenju poreza na dohodak fizikih lica. Pojedinac moe da stie prihode iz razliitih izvora, to je u savremenim uslovima poslovanja sasvim izvesno. Meutim, u uslovima niskog razvoja proizvodnih snaga nije se o tome moglo govoriti. ak i onda kada su se okolnosti promenile, bilo je neophodno sve to evidentirati i sagledati ukupnost snage poreskog obveznika.

    Iz ovoga proizilazi sledea pretpostavka za stvaranje uslova za uvoenje poreza na dohodak fizikih lica tj. kadrovski i tehniki jaka poreska administracija. Da bi naela pravinosti i efikasnosti, kao osnovne karakteristike ovog poreskog oblika, bila ispotovana, neophodna je jaka poreska administracija. Drutva na niem stepenu privrednog razvoja nisu bila u stanju da stvore takve uslove u pogledu poreske administracije. Danas, poreska administracija veine zemalja je izuzetno kadrovski i tehniki opremljena, tako da moe da odgovori potrebama sloenih poreskih oblika kao to je porez na dohodak fizikih lica.

    Na kraju, poreska svest poreskih obveznika, stepen pismenosti i spremnosti da prihvate nametnutu im poresku obavezu, predstavlja veoma znaajan uslov za uvoenje ovog poreskog oblika. 49

    Na osnovu ovih pretpostavki, logino je doneti zakljuak da porez na dohodak nije ni mogao da postoji i opstane u ranijim oblicima razvoja drutva. Zbog toga je i prihvatljiva injenica da je on svoju punu afirmaciju doiveo tek u XX veku. U toku XIX veka on je sporadino i privremeno uvoen u poreske sisteme brojnih drava, ali je uglavnom imao karakter vanrednog poreza. Kasnije, kad se uvideo njegov znaaj, kako sa ekonomskog stanovita, tako i njegov bilansni znaaj, porez na dohodak postaje redovan poreski oblik.

    S obzirom na istorijski razvoj ovog poreza, moe se zakljuiti da je najznaajnija karakteristika poreske politike u XX veku, nesumljivo, uspon poreza na dohodak fizikih lica na dominantan poloaj u strukturi javnih prihoda veine zapadnih zemalja .50 2.1.2.1.1. Subjektni porezi

    Subjektni porezi su pretea poreza na dohodak fizikih lica. Pojavili su se vrlo rano, jo u Starom veku i imali su razliite pojavne oblike. Oni se karakteriu time to imaju lini, odnosno subjektni karakter. Subjektni porezi su vrsta poreza kod kojih je sama linost oveka, odnosno njegova fizika egzistencija, istovremeno i poreski objekt i poreski subjekt. 51 Poreska obaveza je, dakle odreena postojanjem pojedinca i ne moe se izbei.

    Kod ove vrste poreza, prilikom utvrivanja poreske obaveza ne uvaavaju se line i materijalne karakteristike poreskog obveznika, ve se ona paualno odreuje.

    Subjektni porezi su nedistorzivni tj. ne mogu se prevaliti na neko drugo lice. Poreski obveznik se ne moe, ni na koji nain, liiti poreskog tereta, niti ga moe 49 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 378. 50 Richard Bird- Sijbren Chossen, The personal Income Tax, Holland, Amsterdam, 1990. str.1 51 Jovan Lov~evi}, Institucije javnih finansija, Slu`beni list, Beograd, 1975 , str. 112.

    38

  • umanjiti. Ovi porezi izazivaju samo efekat dohotka, poto smanjuju obveznikov dohodak, pa on reaguje poveanjem radnog angaovanja kako bi nadoknadio iznos izgubljenog dohotka. Efekat supstitucije, kod subjektnih poreza ne postoji, jer poreski obveznici ne mogu da supstituiu ove poreze, poto se oni odnose na linost i ne mogu se izbei.

    Subjektni porezi podjednako tretiraju sve poreske obveznike, bez obzira na njihovu ekonomsku snagu. Dakle, svi poreski obveznici plaaju jednak iznos poreza, bez obzira na poresku sposobnost i bez obzira na njihove line i porodine okolnosti. Kod ovih poreza naruen je prihcip pravinosti u oporezivanju pa se za njih moe rei da su krajnje nepravini porezi.

    Subjektni porezi se javljaju u nekoliko pojavnih oblika i to : - glavarina, - vojnica i - klasni porez. Glavarina je subjekti porez u uem smislu i odnosi se na samu linost poreskog

    obveznika. Glavarinu plaa svako lice iznad odreenh godina starosti, bez obzira na line i porodine okolnosti.

    Osim karaktera subjektivnosti poreske obaveze, glavarina se smatra nepravednim porezom zbog njenog klasnog karaktera. Nju su, zapravo, plaale potlaene klase, dok su slobodni slojevi stanovnitva bili osloboeni ove obaveze. Prema teoriji sile, porez su nametali pobednici pokorenim narodima. To vai i za glavarinu. Nju su plaali porobljeni narodi i neslobodno stanovnitvo. Slobodni graani nisu ili su retko plaali glavarinu. Jedino u periodima kada su dravi bila potrebna dodatna sredstva za finansiranje dranvnih funkcija ili zbog ratnih pohoda, slobodni slojevi stanovnitva su bili prinueni da plaaju ovaj namet.52 Meutim, to je, uglavnom, bilo krtatkorono reenje, dok bi nakon prestanka potrebe za dodatnim sredstvima, obaveza plaanja glavarine za ove slojeve stanovnitva bila ukinuta. Porez je, u ovom periodu predstavljao namet pobeenog pobeenom, a ne namet drave.

    Pojava glavarine vezuje se za Stari vek i za Antike zemlje, pre svega za Grku i Rim. U ovim robovlasnikim dravama, takoe je postojala podela stanovnitva na slobodne graane i robove i potlaeno stanovnitvo. Ta klasna podeljenost drutva odrazila se i na karakter oprezivanja fizikih lica. Poreski teret je, nesrazmerno, najveim delom leao na potinjenim staleima.53

    U Staroj Grkoj se glavarina plaala u obliku tributa. Tribut su plaali stranci, koji su uivali zatitu Grke drave i robovi, koji su imali obavezu plaanja glavarine. Robovi su najee obavezu plaanja glavarine izmirivali radom, poto nisu mogli da plate u novcu. Tributi su, najpre imali karakter dobrovoljnosti, ali su kasnije postali obavezna davanja stranaca i pokorenog stanovnitva. Ukoliko neko ne bi izmirio svoju obavezu plaanja glavarine, bio bi zbog toga teko kanjen.

    Rim je, takoe imao glavarinu, koja je, pored zemljarine, bila prvi fiskalni prihod koji su plaali, najee, porobljeni graani i robovi. Meutim, za razliku od starogrkih drava, glavarinu su u Rimu, povremeno plaali i slobodni graani. Kada su ostali javni prihodi bili nedovoljni za pokrie dravnih rashoda, drava je nametala plaanje glavarine i slobodnim graanima. Nakon proirivanja poreskih izvora iz novoosnovanih zemalja, glavarina koju su plaali slobodni graani bila bi ukinuta. 52 Neil Bruce, Public Finance and American Economy, Wesley Addision,Washington, 2001. p. 240 53 Ljubomir Dukanac, Osnovni problemi porezivanja, Beograd, 1938, str. 297.

    39

  • U osvojenim rimskim provincijama zaeti su prvi oblici poreza na dohodak graana, tj. porodica ili pojedinac plaali su glavarinu kao svoju poresku obavezu. Za vreme vladavine Cezara Avgusta, ovoj obavezi je bilo podvrgnuto stanovnitvo provincije Galileje, koje je plaalo tzv. poll ili head tax . Meutim, u kasnijem periodu razvoja Rimskog carstva, obaveza plaanja glavarine dobila je opti karakter, poto su je plaali svi graani ( potlaeni i slobodni graani).

    U Srednjem veku glavarina je imala posebne forme. Najpre, nju su plaali kmetovi, kao znak svoje pokorne volje gospodaru. Takoe, glavarinu su plaale i ene, ali je njen iznos bio duplo manji nego za mukarce. Glavarinom je bilo optereeno i siromano stanovnitvo u gradovima, tzv. trei stale. U ovom periodu, poseban oblik glavarine plaali su stranci. Tako npr. karakteristian je i oblik glavarine koja je bila nametnuta Jevrejima i bila je zastupljena u evropskim dravama. U Srednjem veku zanimljiv je sluaj glavarine u vidu regala soli. Radi se zapravo o kupovini odreene koliine soli godinje od strane siromanih slojeva stanovnitva. 54

    Neke forme glavarine postojale su i u periodu XX veka i to u mnogim evropsklim dravama. Tako npr. u Velikoj Britaniji vlada je uvela tzv. poll tax u cilju da smanji rashode lokalnih organa vlasti. Meutim, s obzirom na to da je ovaj porez jednako optereivao i bogate i siromane slojeve stanovnitva, izazvao je snane negativne reakcije i ubrzo je ukinut.

    Vojnica je drugi oblik subjektnih poreza koga su plaali svi oni graani koji nisu uestvovali u ratovima. To je, zapravo, novana naknada koju su vazali plaali feudalnim gospodaru za neuestvovanje u ratovima i za vojnu zatitu koju im on prua.

    Razvoj vojnice, kao subjektnog poreza datira jo iz perioda krstakih ratova, kada je u Engleskoj prvi put uveden ovaj oblik plaanja sa ciljem da se plaanjem vojnice Normani oslobode sluenja vojske i uestvovanja u ratovima. Kasnije, kralj Henri II zaveo je vojnicu 1159. godine kao naknadu za izostanak vazala od vojne dunosti. 55 Osnovni uzrok sukoba kralja Dona i engleskog plemstva bio je poveanje nameta na ime vojnice. To je uslovilo donoenje odluke da se porezi mogu nametati samo uz saglasnost parlamenta. Na taj nain vladar je izgubio pravo da sam uvodi namete stanovnitvu.

    U Francuskoj su roterijeri i plemii mogli da se otkupe od vojne obaveze. Postojale su dve vrste vojnice :

    - vojnica koju su plaala lica sposobna za vojnu slubu, kao kaznu za izostajanje sa vojne dunosti i

    -vojnica koju su plaala lica osloboena od vojne dunosti, koja se koristila kao nagrada siromanim vojnicima.

    Ova vrsta poreza zadrala se dosta dugo u fiskalnoj istoriji mnogih zemalja. Tako je npr. vojnica postojala i u XVII veku u Francuskoj i plaali su je plemii kao naknadu za osloboenje od obavezne vojne slube. U Kini se, takoe javio jedan oblik vojnice, kada je doneena odluka da se u vojsku ne primaju nesigurni elementi (bogati seljaci, inovnici prethodnih vlada), ve da se od njih naplauje porez koji slui podmirenju potreba narodne vojske. 56

    54 Isto, str. 259. 55 Isto, str. 273. 56 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 96.

    40

  • Kasnije, u kapitalizmu odazivanje vojnom pozivu postalo je opta obaveza svih vojnosposobnih mukaraca iznad odreenog broja godina ivota, tako da je vojnica, kao vrsta subjektnog poreza, ukinuta.

    I na kraju, u grupi subjektnih poreza vano mesto zauzimaju klasni porezi. Klasni porezi su vrsta poreza kod kojih je osnov za nastanak poreske obaveze pripadnost odreenoj klasi u drutvu. Ovi porezi, u svom izvornom znaenju, nisu uzimali u obzir ekonomsku snagu poreskog obveznika ve iskljuivo klasnu pripadnost.57 Faktori od kojih je zavisila poreska obaveza su : pripadnost odreenom staleu, bavljenje odreenom profesijom, imovina itd Oporezivanje se vrilo na osnovu pripadnosti odreenoj drutvenoj ili privrednoj klasi. U skladu sa tim javljale su se razliite vrste klasnog poreza.

    U starom Rimu, trgovci i zanatlije plaali su vladaru u zlatu i srebru odreen iznos poreza. Poreska obaveza je odreena na osnovu pripadnosti odreenoj privrednoj grani. Dakle svi oni koji su obavljali delatnost trgovine i zanatstva bili su prinueni da plaaju porez nezavisno od zarade koju ostvaruju.

    U Francuskoj je, npr. postojala jedna vrsta klasnih poreza u vidu tzv. neposrednih poreza koji su iskljuivo teretili trei stale. Ova dabina je bila krajnje nepravina, jer su plemstvo i svetenstvo bili izuzeti od obaveze plaanja ovog poreza. Ovo je i bio jedan od uzroka Francuske buroaske revolucije.

    Austrija je karaktristina po klasnom porezu koji je celokupno austrijsko stanovnitvo bilo podeljeno u nekoliko klasa. Obavezu plaanja porez imali su i svetenstvo i plemstvo, ali je za svaku klasu odreivana razliita visina poreske stope. 58 Ovo je veoma vaan korak za prevazilaenje klasne komponente u oporezivanju, poto plemstvo i svetenstvo vie nemaju privilegiju da budu osloboeni od obaveze plaanja poreza. S druge strane, poreska obaveza vie nije ista za sve, ve je postojala razliita visina poreske stope za svaku drutvenu klasu.

    U Austriji je takoe postojala jedna vrsta klasnog poreza koja je razlikovala klase po visini prihoda, a ne po drutvenom poloaju. Meutim, kod ove vrste poreza, porez se odreivao paualno na osnovu pretpostavljenih prihoda odreenog zanimanja. Pretpostavljalo se da pripadnici jednog zanimanja priblino isto zarauju i da imaju istu sposobnost plaanja poreza, bez provere stvarnog stanja. 59

    Sledei vaan korak u nestanku klasnih, i pojavi poreza na prihode je uvoenje takvog oblika poreza kod koga se obaveza plaanja poreza odreivala prema stvarnim prihodima poreskog obveznika. Ova promena karakteristina je za XVIII vek i predstavlja jedan veoma vaan korak u evoluciji poreza na dohodak fizikih lica.

    2.1.2.1.2. Porezi na prihode

    Porezi na prihode su porezi kojima se zahvata prihod poreskog obveznika ostvaren na osnovu zemljita, rada i kapitala, kao tri osnovna faktora proizvodnje.

    Postojala su dva naina oporezivanja prihoda:

    57 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p.213. 58 Ljubomir Dukanac, Osnovni problemi porezivanja, Beograd, 1938, str. 274. 59 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006,p. 98.

    41

  • - prvi nain oporezivanja prihoda podrazumevao je da je objekt oporezivanja bruto prihod, tj. prihod koji je uzet u celini bez prava na odbitak trokova koje je poreski obveznik imao prilikom njegovog nastanka. Prihod koji se podvrgavao oporezivanju nije se obraunavao prema stvarnom, ve prema pretpostavljenom stanju. Vrila se generalizacija iznosa prihoda u zavisnosti od vrste delatnosti iz koje potie. Takoe, prihod koji je poticao od neke imovine utvrivan je na osnovu nekih spoljanjih znaka, bez dublje analize stvarnog stanja. Npr. porez na prihod od zgrada koji se utvrivao na osnovu broja prozora i vrata na zgradi ili broja dimnjaka, itd. Line i porodine prilike tog poreskog obveznika nisu uzimane u razmatranje prilikom utvrivanja poreske obaveze. To nam ukazuje da se poreska obaveza odreivala na osnovu samog prihoda, a da linost poreskog obveznika nije uzimana u razmatranje.

    - druga vrsta poreza iz prihoda su porezi koji su poreski teretili samo neto prihod, utvren odbijanjem trokova poslovanja od bruto prihoda. U obzir se ovog puta uzimaju line i porodine okolnosti poreskog obveznika. Na taj nain utvrivan je stvarni prihod-prinos.60 Dakle, dozvoljeno je da se od bruto prihoda odbiju trokovi poslovanja, pa ak i kamata, da bi se utvrdio neto prihod. Ovaj poreski oblik je pretea savremenog poreza na prihod koji se danas sree u pojedinim dravama.

    Porez na prihod od zemljita je najstarija vrsta poreza na prihod. Radi se zapravo o porezu na prihod od poljoprivrede. Smatra se da se porez na prihode od zemljoradnje javio vrlo rano, jo u Starom veku i to u Egiptu. Visina poreske obaveze odreivala se prema povrini zemljita. Kasnije, porez na prihode od zemljita odreivao se na osnovu istog prinosa, dok je u savremenim uslovima osnovica za oporezivanje zemljita postao katastarski prihod. Katastarski prihod se odreuje kao prosean prihod koji se ostvaruje na zemljitu odreene klase. Poreski obveznik je zbog toga stimulisan da radi vie kako bi ostvario prihod vei od prosenog prihoda. U ranijim poreskim sistemima porez na prihod od poljoprivrede bio je najznaajniji poreski oblik, dok je u kasnijim fazama sa razvojem industrije, delimino izgubio na znaaju.

    U okviru ove grupe spada i napred pomenuti porez na prihod od zgrada, kao jedan od oblika poreza na imovinu. On je u poetku bio spojen sa porezom na prihod od zemljita, ali se tokom XVIII i XIX veka izdvaja kao samostalan poreski oblik.61 U poetku, visina poreske obaveze odreivala se samo na osnovu spoljnih obeleja, tj. na osnovu broja prozora i vrata na kuama, duine zgrade itd. Meutim, kasnije se poreska obaveza odreivala na osnovu pretpostavljenog prihoda na osnovu veliine, mesta i lokacije zgrade. 62

    Porezi na prihode od kapitala su se javili u vreme naglog razvoja finansijskog trita i pojave akcionarskih drutava koja su nedostajui kapital obezbeivala na tritu. Radi se, zapravo, o poreskom obliku kojim se oporezuje prihod od razliitih oblika kapitala. U bilo kom obliku da se nalazi kapital ostvaruje prihod koji treba poreski

    60 Alojz Rozmari, Javne finansije, Informator, Zagreb, 1973, str.84. 61 Jovan Lov~evi}, Institucije javnih finansija, Slu`beni list, Beograd, 1975.god, str. 108. 62 Kasnije su kori{}ene i druge metode za utvr|ivanje poreske obaveze, kao {to su: izgra|ena povr{ina, klasa kojoj zgrada pripada, veli~ina rente, realni ili pretpostavljeni prihod koji objekat daje, na osnovu podataka iz katastra

    42

  • zahvatiti. Tako, on se moe nai u obliku akcija, obveznica i drugih hartija od vrednosti. Akcije, kao vlasnike hartije od vrednosti, nose prihod koji nazivamo dividenda i koji treba da ima, u cilju stimulisanja finansiranja iz sopstvenih izvora, blai poreski tretman. S druge strane, kamata je prihod koji nose obveznice, kao dunike hartije od vrednosti. Kamata, u zavisnosti od toga da li potie od obveznica ili od deponovanih sredstava u bankama, ima razliit tretman u poreskim sistemima savremenih drava. U veini zemalja kamata na pozajmljena sredstva se smatra trokom poslovanja i odbija se od ukupng prihoda. Meutim, na taj nain stimulie se zaduivanje na raun sopstvenog kapitala.

    Porezi na prihode od rada se mogu svrstati u dve grupe. Jednu grupu ine porezi na prihod od privredne delatnosti, a drugu grupu ine porezi na prihode iz radnog odnosa.

    U grupu poreza na prihode od privrednih delatnosti, u periodu XIX veka, spadali su :

    - porez na prihod od trgovine, - porez na prihod od zanatstva i - porezi na prihode od slobodnih profesija. Ovi porezi su postojali i ranije, odnosno objekt oporezivanja ovih vrsta poreza bio

    je zahvatan u vidu razliitih srednjovekovnih taksi. Tako npr, prvi put je prihod od zanatstva bio oporezovan u Italiji u XIV i XV veku. Tanije, u Florentinskoj republici, u Firenci, porez na prihode od zanatstva bio je znaajan poreski oblik. U Francuskoj se, npr. porez na prihode od zanata u XIX veku javio u obliku tzv. Patentnog poreza. Patente je izraz koji je oznaavao porez koji su plaali trgovci i industrijalci.

    Porez na prihode od trgovine je takoe veoma star poreski oblik, koji je dobio na znaaju sa jaanjem trgovine kao privredne delatnosti.

    Postojale su brojne potekoe prilikom utvrivanja visine poreske obaveze kod ovog poreskog oblika. Najee se, prihod za oporezivanje utvrivao na osnovu uloenog kapitala i ostvarene dobiti. Poreska obaveza se utvrivala na osnovu prijave poreskog obveznika, ime je on dobio subjektiviziran karakter.

    Porezi na prihode iz radnog odnosa su porezi koje pojedinac ostvaruje svojim radom iz radnog odnosa ili nakon okonanja radnog veka iz penzije. Ovi prihodi su, takoe oduvek bili poreski tereeni, uz uvaavanje prava na odreene standardne i nestandardne odbitke. Naplata poreza na prihod iz radnog odnosa vri se po odbitku, prilikom obrauna zarade. Objekt ovog poreza je fizika ili intelektualna snaga, koja ostvaruje prihod.

    2.1.2.2. Uvoenje poreza na dohodak fizikih lica

    Porez na dohodak fizikih lica, u formi sveobuhvatnog, sintetikog poreskog

    oblika, pojavio se u XVIII veku u Velikoj Britaniji. Uvoenju ovog poreskog oblika u poreski sistem Velike Britanije prethodila je pojava Smitovog dela Istraivanja prirode i uzroka bogatstva naroda 1776. godine. U ovom delu Adam Smit je objavio osnovne poreske principe, koji su i danas veoma aktuelni. Smitove principe oporezivanja je John Stuart Mill u XIX veku proglasio Smitovim kanonima ili klasinim maksimama. Ti principi glase :

    - Princip optosti : Svi graani jedne drave treba da plaaju porez za izdravanje dravne uprave i to srazmerno svome dohotku koji oni uivaju

    43

  • - Princip odreenosti : Porez svakog graanina treba da bude odreen. Poreski oblik, vreme obrauna, poreski iznos, sve to treba da je jasno za poreskog obveznika, kao i za svako drugo lice .

    - Princip ugodnosti : Svaki poreski obveznik treba da bude oporezivan u vreme i na nain koji e mu najbolje odgovarati .

    - Princip ekonominosti naplate poreza : Svaki porez treba da bude organizovan na takav nain da iz depa naroda uzima to je mogue manje iznad one sume koja je potrebna dravnoj blagajni .63

    Na ovaj nain postavljeni su standardi koje treba ispotovati prilikom kreiranja poreskog sistema. Mnogi autori, meu kojima je Adolf Vagner najistaknutiji, dopunjivali su ove principe oporezivanja, ali su Smitovi principi ostali osnova u dizajniranju poreskih sisitema veine drava.

    Konkretno, prilikom uvoenja nekog poreskog oblika, neophodno je sagledati da li taj porez ispunjava zahteve koje se pred njim postavljaju. Mali broj poreza ispunjava ove zahteve. to se tie poreza na dohodak on ispunjava ove kriterijume, ali samo ako je u formi sintetikog poreza na dohodak. Analitiki porez na dohodak nije u stanju da zadovolji sva etiri principa oporezivanja.

    Sintetiki porez na dohodak zadovoljava, pre svega, princip optosti, s obzirom na to da su svi graani koji ostvaruju dohodak obveznici ovog poreza. S druge strane, u okviru Smitovog principa optosti sadran je i princip srazmernosti koji podrzumeva da poreski obveznici plaaju porez srazmerno svojoj moi plaanja. To je tzv. ability to pay princip, ili princip koji nalae plaanje srazmerno ekonomskoj snazi. Sintetiki porez na dohodak ispunjava ovaj zahtev, tj. porez se plaa srazmerno ostvarenom dohotku. Proporcionalnim oporezivanjem ovaj zahtev se u potpunosti potuje, ali u velikom broju zemalja poreske stope poreza na dohodak su progresivne ime se obezbeuju dodatna sredstva za ostvarivanje nekih drugih ciljeva oporezivanja o emu e kasnije biti rei.

    Porez na dohodak fizikih lica zadovoljava i princip odreenosti. On zapravo predstavlja takav poreski oblik kod koga su sva relevantna pitanja vezana za uvoenje poreza na dohodak fizikih lica su regulisana zakonom, jasno i nedvosmisleno. Ne bi trebalo da bude nieg nerazumljivog u formulisanju zakonske forme poreza na dohodak. Na taj nain e poreski obveznik tano biti upoznat sa svojom obavezom plaanja poreza na dohodak. Poreskom obvezniku treba da bude nedvosmisleno jasno koji deo dohotka izdvaja na ime poreza na dohodak, kolike su i kakve poreske olakice predviene za obveznike ovog poreza, ta ini poresku osnovicu itd.

    to se tie plaanja poreza na dohodak, veina prihoda koji podleu oporezivanju plaaju se po odbitku, dok se pojedine vrste poreza plaaju po reenju poreskog organa. Ovde je princip ugodnosti plaanja poreza delimino zadovoljen.

    Na kraju, porez na dohodak fizikih lica je organizovan na takav nain da trokovi prilikom njegovog prikupljanja budu to manji. Zadovoljenje principa ekonominosti plaanja poreza podrazumeva male trokove administriranja. Prilikom dizajniranja poreskog sistema poreska vlast treba da tei uvoenju onih poreza koji iziskuju to manje trokove administriranja i prikupljanja, ali to ne moe i ne sme da bude 63 Miodrag Jovanovi}, Jadranka \urovi}-Todorovi}, Finansijska teorija i politika, Ekonomski fakultet, Ni{,2003. god, str. 44.

    44

  • kljuni kriterijum za odreivanje vrste poreza. Ako razmotrimo mogunost oporezivanja proizvodnje u kui (briga o deci, ienje) njegova bi procena vrednosti bila toliko komplikovana da bi izazivala velike administrativne trokove. Meutim, s druge strane, ako se ovaj rad zanemari i ne oporezuje, bie naruen princip pravinosti u oporezivanju.64

    Uvaavajui ove principe Vilijem Pit je 1798. godine u poreski sistem Velike Britanije uveo porez na dohodak fizikih lica. Ovaj porez je uveden kao privremena mera, u cilju prikupljanja sredstava za potrebe rata sa Napoleonom.65 Putem ovog poreza prikupljeni su veliki iznosi sredstava, nakon ega se uvidelo da je porez na ukupan dohodak izuzetno izdaan poreski oblik. Nakon zavretka rata 1816. godine porez na dohodak fizikih lica je ukinut, to je u britanskom Parlamentu propraeno velikim oduevljenjem i odobravanjem zbog toga to su ovaj porez plaale i vie klase.

    Znaaj poreza na dohododak fizikih lica uvedenog 1798. godine je u tome to je pogaao ukupan dohodak i obuhvatio brojne prihode koji nikada ranije nisu bili oporezovani, ime je proirena osnovica za oporezivanje. Osim toga, znaaj ovog poreza je i u tome to je postignuta ravnomernost u oporezivanju, odnosno niko nije izuzet od oporezivanja, u cilju prikupljanja to veih prihoda.

    Porez na dohodak fizikih lica ponovo je uveo u poreski sistem Velike Britanije premijer Robert Pil 1842. godine. Ovog puta, porez na dohodak je, ponovo uveden kao privremena mera, ali sredstva su bila namenjena premoavanju budetskog deficita izazvanog poreskim reformama.

    Godine 1880. porez na dohodak fizikih lica je uveden kao redovan porez u poreski sistem Velike Britanije i zadrao se do dananjih dana.

    Poetkom XX veka fundirani i nefundirani prihodi imali su diferenciran tretman.66 Prihodi od rada su blae oporezovani u odnosu na prihode koji nisu stvoreni radom. Godine 1909. vlada Lojda Dorda je porezu na dohodak dala progresivan karakter. Tokom I i II Svetskog rata, poreske stope su rasle i, istovremeno se irio krug poreskih obveznika, tako da je posle II Svetskog rata celokupno radno sposobno stanovnitvo imalo status poreskog obveznika.

    U Francuskoj je ideja o uvoenju sintetikog poreza na dohodak veoma stara i datira jo od februarske revolucije 1849. godine. Cilj uvoenja jednog ovakvog poreskog oblika bio je ukidanje svih privilegija i ostvarenje narodnog zahteva za politikom i ekonomskom jednakou .67 Sintetiki porez na dohodak (limpot general sur le revenue) je, upravo, mogao da odgovori tom zahtevu. Meutim, predlogu socijalistike stranke za uvoenje sintetikog poreza na dohodak fizikih lica, suprotstavila se buroaska stranka, tako da on nije usvojen. Zbog toga je, u Francuskoj, sistem cedularnog oporezivanja ostao na snazi sve do reforme iz perioda 1914-1918., kada je uvedeno dvostepeno oporezivanje dohotka. Ovakav nain oporezivanja dohotka ostao je na snazi sve do 1948. godine. Prihodi iz pojedinih izvora bili su oporezivani odgovarajuim

    64Harvey Rosen, Public Finance, McGraw-Hill international edition, New York, 2005, str 223. 65 E.R.A. Seligman, The Income Tax, Macmillan, New York, 1911, p. 110. 66Musgrave Richard, Musgrave Peggy, Public Finance in Theory and Practice, McGravw-Hill, Tokio, 1980.str. 297. 67 Ljubomir Dukanac, Osnovni problemi porezivanja, Beograd, 1938,str 194.

    45

  • cedularnim porezima, a zatim je ukupan prihod jo jednom bio oporezovan globalnim porezom na dohodak.68

    Kasnije, reformom iz 1948. godine uvedena je neka vrsta jedinstvenog poreza na dohodak, koji nije bio pravi sintetiki porez, ve se sastojao iz dva razliita poreza : proporcionalnog i progresivnog poreza. Reformom iz 1959. godine ukinut je proporcionalni porez, a poveane su stope progresivnog poreza. U ovom sistemu oporezivanja dohotka jedino su nadnice imale privilegovan poreski tretman. Poev od 1972. godine, sve vrste prihoda oporezuju se progresivnim poreskim stopama. Uvoenje sintetikog poreza na dohodak u Francuskoj je bilo oteano zbog jakog otpora pojedinih politikih stranaka.

    Sjedinjene Amerike Drave su za vreme graanskog rata uvele porez na dohodak fizikih lica kao privremenu meru u periodu od 1862. do 1872. godine radi prikupljanja veeg iznosa prihoda od uobiajnog zbog ratnih deavanja. Meutim, nakon ovog perioda, porez na dohodak fizikih lica je ponovo ukinut. Kasnije, porez na dohodak je ponovu uveden 1894. godine, ali je Vrhovni sud ovaj poreski zakon proglasio neustavnim.69 Zbog toga su pristalice uvoenja poreza na dohodak podnele amandman na Ustav SAD-a kojim se porez na dohodak uvodi kao ekskluzivni federalni prihod.

    Godine 1913. doneen je Zakon o porezu na dohodak graana na prihode iz svih izvora, sa progresivnim poreskim stopama. Iz naziva ovog zakon moe se naslutiti da je imao sintetiki karakter, tj. njime su bili obuhvaeni svi prihodi koje osvaruje neko fiziko lice. Meutim, poreske stope su bile prilino niske i mali procenat populacije je bio obuhvaen ovim porezom, tako da je bilansni znaaj poreza na dohodak fizikih lica bio mali. Do II Svetskog rata porez na dohodak fizikih lica plaalo je samo 1-5 % populacije SAD-a.

    Kongres je, 1939. godine doneo Zakon o javnim prihodima u kome je porez na dohodak fizikih lica zauzimao znaajno mesto.

    U periodu II Svetskog rata, Vlada je uvidela da porez na dohodak fizikih lica moe biti znaajan izvor nedostajuih prihoda drave, pa je poveala poreske stope i procenat populacije obuhvaene ovim porezom (74,2%), ime je ovaj poreski oblik zauzeo znaajno mesto u ukupnim prihodima drave. Nakon II Svetskog rata porez na dohodak fizikih lica doiveo je mnoge novine. Jedna od njih je poboljanje u tehnici oporezivanja dohotka, koje se ogledalo u uvoenju oporezivanja po odbitku, ime je smanjena mogunost evazije, odnosno eventualnog nepodnoenja poreske prijave.

    Porast znaaja poreza na dohodak fizikih lica u poreskom sistemu SAD-a moe se sagledati iz injenice da je pre II Svetskog rata on inio oko 18% od ukupnih prihoda drave, da bi nakon rata ovaj procenat porastao na preko 40%. Ovo poveanje neposrednih poreza uslovilo je smanjenje posrednih poreza, kao to su porez na promet i carine.

    U Nemakoj je porez na dohodak fizikih lica uveden 1864. godine u nemakoj dravi Saksoniji, a zatim 1869. godine u Hesenu. Meutim, on nije bio znaajan poreski oblik u poreskom sistemu Nemake, sve do reforme 1891. godine, kada je uvedena jedna vrsta globalnog poreza na dohodak.

    68 Dejan Popovi}, Oporezivanje dohotka gra|ana-cedularni ili sinteti~ki pristup,Finansije 7-8/1988, Beograd, str. 394. 69 R. Sommerfeld, H. Anderson, H. Brock, An Introduktion to Taxation, Oxford University Press, Washington, 2000. p. 58.

    46

  • Ubrzo zatim, socijal-demokratska stranka je inila napore za uvoenjem sintetikog poreza na dohodak graana, koji je konano i uveden 1913. godine, paralelno sa deavanjima u SAD-u. Putem ovog poreza prikupljao se veliki procenat prihoda drave, to ukazuje na to da je porez na dohodak fizikih lica zauzimao znaajno mesto u ukupnim dravnim prihodima. Kod ovog poreskog oblika nije bilo diskriminacije u odnosu na vrstu prihoda, tj. i fundirani i nefundirani prihodi imali su jednak poreski tretman. U periodu od 1920. do 1945. godine porez na dohodak fizikih lica je bio porez drave, ali je nakon tog perioda postao prihod drava lanica.

    Sve zemlje OECD-a su u svoje poreske sisteme uvele sintetiki porez na dohodak fizikih lica, kao jedan sveobuhvatan, pravian i izdaan poreski oblik. U ovim zemljema porez na dohodak fizikih lica predstavlja, pored poreza na dodatu vrednost i poreza na dobit pravnih lica, najznaajniji poreski oblik. Putem njega se prikupi vie od treine dravnih prihoda, to ukazuje na to da je on neizostavni poreski oblik svih savremenih drava.

    U Parizu je poetkom 90-ih godina formiran poseban Centar za saradnju sa evropskim privredama u tranziciji, koji je ovim zemljama predloio uvoenje sintetikog poreza na dohodak fizikih lica kao kao najmodernijeg oblika neposrednog oporezivnaja dohotka graana.70 Veina zemalja u tranziciji je prihvatila ovaj predlog o uvoenju sintetikog poreza na dohodak. S tim u vezi, do 1995. godine sintetiko oporezivanje dohotka uvele su : Hrvatska, eka, Maarska, Kazahstan, Estonija, Letonija, Moldavija, Rusija, Slovenija, Slovaka i Poljska. Naa zemlja je, takoe, u okviru svoje poreske reforme uvrstila i reformu poreza na dohodak fizikih lica. Sintetiki porez na dohodak fizikih lica uveden je 1992. godine, ali njegova primena je bila oteana i on je funkcionisao kao cedularni porez na pojedine vrste prihoda. Godine 1998. sistem sintetikog oporezivanja dohotka je naputen i prelo se na meovit sistem oporezivanja dohotka, koji se i danas koristi.

    2.1.3. Efekti uvoenja poreza na dohodak fizikih lica

    Uvoenje poreza na dohodak fizikih lica izaziva brojne reakcije poreskog obveznika koji biva pogoen ovim porezom. Pre svega, ove reakcije se ogledaju u nastojanju poreskog obveznika da izbegne ili umanji nametnut mu poreski teret. Time se aktivira tzv. prva odbrambena linija od poreza, tj. na razliite naine poreski obveznik nastoji da nadomesti iznos izgubljenog dohotka. Ove primarne reakcije na uvoenje poreza na dohodak fizikih lica nazivaju se signalnim dejstvima oporezivanja. Oni, u stvari daju prve signale prilikom uvoenja i primene ovog poreskog oblika. Signalna dejstva mogu se zapaziti ak i onda kada je uvoenje nekog poreskog oblika samo najavljeno, znai i pre stvarnog uvoenja tog poreza u poreski sistem. Poreski obveznici e, dakle, pri samoj najavi poreza menjati svoje ponaanje kako bi ublaili efekte uvoenja najavljenog poreza.

    70 Jeffrey Owens, Poreska reforma- mogu}a opredeljenja, Finansije, br.7-8, 1991. god, str. 406.

    47

  • Osim toga porez na dohodak fizikih lica ima znaajne stimulativne efekte na ponudu rada, investicije i tednju. Ovaj poreski oblik ima snano delovanje i na ostvarivanje stabilnosti privrede i na redistribuciju nacionalnog dohotka.

    Uvoenje poreza na dohodak fizikih lica izaziva sledee efekte : - efekat dohotka, - efekat supstitucije, - efekte stimulacije, - efekte stabilizacije i - efekte redistribucije. Dakle, porez na dohodak fizikih lica izaziva brojne efekte na makroekonomskom

    i na mikroekonomskom nivou i zbog toga je neophodno svaki od njih posebno razraditi i sagledati njegove posledice na poreskog obveznika i na ukupna privredna kretanja.

    2.1.3.1. Efekat dohotka Porez na dohodak ima dvostruk efekat na ponudu rada. S jedne strane, on deluje efektom dohotka, tj. stimulie poreskog obveznika da poveava svoj radni napor, kako bi kompenzovao deo izgubljenog dohotka na ime poreza, dok s druge strane, uvoenje poreza na dohodak izaziva efekat supstitucije, tj. deluje na poreskog obveznika tako da on smanjuje svoj radni napor i stimulie ga da manje radi. Koji e od ova dva efekta preovladati zavisi od okolnosti pod kojima se poreski obveznik oporezuje.

    Efekat dohotka se javlja kod uvoenja poreza na dohodak u vidu reakcije poreskog obveznika na smanjenje njegovog dohotka. injenica da je dohodak poreskog obveznika umanjen delovae na njega da taj umanjeni dohodak nadoknadi.71 On e zbog toga poveati svoj radni napor da bi nadomestio iznos izgubljenog dohotka. Naravno, reakcije e biti razliite u zavisnosti od nivoa dohotka koji poreski obveznik ostvaruje, u zavisnosti od toga da li je poreski obveznik jedini ostvaruje dohodak u porodici ili ne, tj. da li je poreski obveznik hranitelj porodice, zatim, u zavisnosti od metoda koji se primenjuje za utvrivanje oporezivog dohotka, od otrine progresije itd. Ukoliko poreski obveznik ostvaruje mali iznos dohotka, uvoenje poreza na dohodak e umanjiti njegov, ve, inae, mali dohodak, u toj meri da e njegova egzistencija biti ugroena i on e biti prinuen da vie radi kako bi to na neki nain kompenzovao. Takoe, ukoliko konkretni poreski obveznik jedini ostvaruje dohodak u porodici, onda je za njega jedino reenje da povea svoj radni napor kako bi se izborio sa problemom smanjenog dohotka zbog oporezivanja.72 Meutim, ako u porodici ima jos lica koja ostvaruju dohodak (npr. supruga ili neko tree lice), onda e poreski obveznik, moda reagovati drugaije. Takoe, na promenu ponaanja poreskog obveznika uticae i to da da li je kao poreski obveznik izabran pojedinac ili porodica i to da li e poreska stopa rasti bre ili sporije sa rastom oporezivog dohotka. Brojni su faktori koji e uticati na poreskog obveznika u pravcu promena u njegovom ponaanju. Neki se ak ne mogu predvideti, jer su uslovljeni individualnim osobinama poreskog obveznika i njegovim linim i porodinim okolnostima. 71 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005. 72 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p.231.

    48

  • Jedini porez koji ima samo dejstvo efekta dohotka je glavarina, jer ne postoji mogunost da se poreski teret smanji.73 Glavarina je jedini nedistorzivan porez. Svi ostali porezi su distorzivni, tj. deluju i efektom dohotka i efektom supstiticije. Te poreze nazivamo distorzivnim, jer pod njihovim uticajem dolazi do poremeaja uspostavljene alokacije resursa koja je postojala pre uvoenja poreza.

    Moe se zakljuiti da i efekat dohotka, o kome je ovde bilo rei i efekat supstitucije nemaju znaajne pravne posledice, poto su to pravno dozvoljeni oblici reagovanja pojedinca na uvoenje poreza na dohodak fizikih lica. Ukoliko poreski obveznik prilagoava svoje ponaanje da bi umanjio ili izbegao plaanje poreza to nije u sukobu sa zakonom, pa ovu pojavu nazivamo zakonita poreska evazija ili tax avoidance. Meutim, ove pojave imaju mnogo znaajnije ekonomske efekte, odnosno efekti koje one izazivaju na ponudu rada su mnogo znaajniji i bie posebno analizirani u narednim delovima rada. 2.1.3.2. Efekat supstitucije

    Efekat supstitucije deluje na poreskog obveznika tako da on smanjuje svoj radni napor na raun poveanja dokolice. Koji e od ova dva efekta preovladati zavisi od velikog broja faktora. Pre svega, to zavisi od visine dohotka koji poreski obveznik zarauje. Tako, na osnovu empirijskih podataka moe se zakljuiti da je efekat dohotka, uglavnom, izraeniji pri relativno niskim linim dohocima. To, zapravo znai da, ukoliko poreski obveznik ima nizak lini dohodak uvoenjem poreza njegov dohodak e biti umanjen, to e njega stimulisati da povea svoj radni napor kako bi nadohnadio iznos izgubljenog dohotka. S druge strane, efekat supstitucije e biti izraeniji pri relativno visokim linim dohocima, kada poreski obveznik supstituie rad dokolicom.

    Efekti supstitucije u irem smislu obuhvataju efekte supstitucije u uem smislu, tj. signalna dejstva oporezivanja, koje smo ve pominjali i efekte stimulacije o emu emo govoriti u daljem radu.

    Efekat supstitucije se ogleda u tome da poreski obveznik nastoji da supstituie iznos izgubljenog dohotka. On moe reagovati na razliite naine.

    Pre svega, poto porez na dohodak pogaa dohodak od rada, a dokolicu ostavlja neoporezovanom, rad postaje manje privlaan za poreskog obveznika, a dokolica biva favorizovana, pa je poreski obveznik, pod dejstvom poreza na dohodak voljan da manje radi, zbog ega on supstituie rad dokolicom.

    S druge strane, pod uticajem poreza na dohodak, poreski obveznik, koji ne eli da smanji svoju potronju moe odluiti da smanji obim tednje ili investicionu aktivnost i da svoja slobodna novana sredstva usmeri u potronju. Na taj nain, uvoenje poreza na dohodak je uticalo da poreski obveznik supstituie tednju potronjom.

    Ukoliko je, meutim, poreski obveznik spreman da promeni svoje navike u potronji, tj. da smanji svoju potronju, on nee poveavati svoj radni napor. To e se odraziti na njegov ivotni standard, pa e na taj nain supstituisati kvalitetniji ivot manje kvalitetnim.

    73 Harvey Rosen, Public Finance, McGraw-Hill international edition, New York, 2005, str 220

    49

  • Efekat supstitucije deluje distorzivno na ekonomsku aktivnost poreskih obveznika na vie naina i to:

    - poremeajima u odnosima izmeu rada i dokolice, - poremeajima u pogledu izbora izmeu sadanje i budue potronje. - poremeajima u ivotnim navikama, itd Sutina ovih efekata je u izboru blae oporezovanog supstituta, ime se utie na

    pojavu distorzija i naruavanje trinih ekonomskih kretanja. Merenje, poreskim putem izazvanih distorzija, mogue je putem koncepta suvinog optereanja.

    a) Koncept suvinog optereenja Distorzivni porezi, gde spadaju svi porezi osim glavarine, izazivaju, osim

    poreskog tereta koji poreski obveznik mora da podnese, suvino optereenje kod poreskih obveznika. Oni nameu vei teret poreskom obvezniku u odnosu na prihod koji je drava putem njih ostvarila. Konkretnije, poreski obveznik osim iznosa plaenog poreza trpi i dodatne negativne efekte koje je uvoenje poreza kod njih proizvelo. Npr. uvoenje poreza na dohodak fizikih lica e dovesti do umanjenja dohotka poreskog obveznika u visini plaenog poreza, ali e istovremeno uticati na pogoranje njegovog blagostanja zbog umanjenja dohotka (poreski obveznik e morati da se odrekne nekih navika), to predstavlja suvino optereenje. Alokacija resursa je postala neefikasna, jer je blagostanje obveznika umanjeno, a budet od toga nije imao nikakve koristi.74

    Koncept suvinog optereenja se bazira na dvema pretpostavkama : - prva, koja se odnosi na to da je kriva tranje linearna i - druga, po kojoj su marginalni trokovi konstantni, ime apstrahujemo

    komponentu ponude. Na osnovu ovih pretpostavki na grafiku, koji e nam posluiti za predstavljanje

    koncepta suvinog optereenja, e biti prikazane koliina dobra X na apcisi i cena tog dobra na ordinati. Kriva ponude je, na osnovu pretpostavke o konstantnosti marginalnih trokova, paralelna sa apcisom, dok kriva tranje ima linearni oblik i prikazana je linijom Dx. Kriva ponude prikazana je krivom Sx. Ravnotea se ostvaruje u taki A, uz cenu OP i koliinu dobra OB. Ukoliko drava uvede porez na potronju ovog proizvoda u iznosu PP, onda e se kriva ponude pomeriti u poloaj Sx. Nova ravnotea e se uspostaviti u taki E, pri emu e se koliina traenog proizvoda smanjiti na iznos OC, a cena porasti na nivo OP. Poreski prihod jednak je etvorouglu PPED. Potroai sada moraju za koliinu OC da plate OPEC, dok je za tu koliinu, pre uvoenja poreza trebalo da plate OPC.

    74 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 365.

    50

  • Cena

    P1

    Dx

    P

    P

    E FS x

    SxD

    A

    C B Q Koli~ina Slika 5 : Koncept suvinog optereenja Meutim, optereenje koje potroai podnose jo je i vee, jer pored onog to

    pripada dravi u vidu poreskog prihoda, pojavljuje se i suvino optereenje. Pre nego to je porez bio uveden, potroai su za koliinu OB bili spremni da plate i iznos jednak povrini OBAP1. Meutim, poto je u pitanju trite potpune konkurencije, potroai kupuju te proizvode po ceni OBAP. Razlika PAP1 naziva se potroaev viak . Nakon uvoenja poreza potroaev viak se smanjuje na iznos PEP1, ime je potroa na gubitku u iznosu PAEP. Na osnovu injenice da PDEP iznos poreza koji pripada budetu, onda trougao DAE predstavlja suvino optereenje.

    Problem suvinog optereenja moe biti izazvan i uvoenjem poreza na zarade, kao i poreza na potronju. Osim poreskog tereta koji podnosi poreski obveznik za potrebe dravnog budeta, uvoenjem poreza na zarade, on e imati i suvino optereenje koje nije izraeno u novanom obliku, ve se sastoji u dodatnim trokovima i proputenoj dobiti. Ako to grafiki prikaemo, na apcisi emo prikazati ponudu rada (L), a na ordinati zaradu (w), odnosno potronju. Polazei od pretpostavke da u modelu nema tednje, ve da poreski obveznik celokupan zaraeni dohodak troi, linija budetskog ogranienja Bo predstavljae razliite kombinacije radnog napora i potronje.

    S druge strane, kriva I predstavlja krivu indiferencije izmeu radnog napora i potronje. Ona pokazuje relativnu korisnost koju poreskom obvezniku pruaju radni napor i potronja. Za poreskog obveznika je optimalna ona kombinacija radnog napora i potronje u kojoj je linija budetskog ogranienja tangenta toj krivoj. Na grafiku ta linija je prikazana takom A. Ukoliko neko lice ostvaruje visok dohodak, dokolica mu postaje sve znaajnija u ivotu i bie spremno da radi vie jedino ako mu je kompenzacija za taj dodatni rad vea.75

    75 Isto, str. 370.

    51

  • Zarada(Potro{nja)

    W

    Ponuda radaL

    B0

    B 0

    I

    I

    A

    A

    Bt

    Slika 6: Uvoenje poreza na zarade

    Ako pretpostavimo da je zakonodavac propisao porez na zarade po poreskoj stopi t, onda e se linija budetskog ogranienja pomeriti nanie za iznos plaenog poreza u poziciju Bo, tj. poreskom obvezniku e ostati manje dohotka za potronju u odnosu na dohodak pre plaanja poreza. Istovremeno e se i kriva indiferencije pomeriti u poloaj I. Nova ravnotea e se uspostaviti u taki A. Du AB predstavlja iznos plaenog poreza.

    Porez na dohodak e delovati i efektom dohotka i efektom supstitucije. S jedne strane, zbog smanjenja plate poreski obveznik e biti prinuen da vie radi da bi nadoknadio iznos izgubljenog dohotka, a s druge strane, poto se dokolica ne oporezuje, a dohodak se oporezuje poreskom stopom t, dokolica je privlanija, pa e poreski obveznik da supstituie rad dokolicom. Koji e od ova dva efekta preovladati zavisi od brojnih faktora. Na osnovu koeficijenta elastinosti ponude rada76 () mogue je izmeriti koji od ova dva efekta e preovladati. Ako je koeficijent elastinosti ponude rada pozitivan, onda e preovladati efekat supstitucije, ako je negativan onda e preovladati efekat dohotka i ako je jednak nuli, to znai da se ova dva efekta potiru. Elastinost ponude rada muke radne snage je manja od elastinosti ponude rada enske radne snage.

    Ako pokuamo da problem suvinog optereenja izrazimo uz pomo matematike, suvino optereenje koje na grafiku predstavlja trougao moe se izraunati na sledei nain :

    So= PQ, Gde je So- suvino optereenje, P- cena koja je jednaka duini PP i koja se

    moe predstaviti kao tP (pri emu je t-poreska stopa), a Q- koliina koja se moe prikazati pomou formule za elastinost tranje. Ako je elastinost tranje ed= Q/Q : P/P, onda je odavde Q= edP Q/P. Suvino optereenje e, zamenom vrednosti Q i P biti: So= t2 ed PQ. 76 Koeficijent elasti~nosti ponude rada mo`e se definisati kao odnos izme|u procentualne promene u ponudi rada i procentualne promene u ostvarenom dohotku.

    52

  • Na osnovu ove jednaine, moe se zakljuiti da je suvino optereenje utoliko vee, ukoliko je elastinost tranje za datim dobrom vea. Kada je tranja potpuno neelasti

    e smo konstatovali da suvino optereenje raste sa kvadratom poreske stope, pa moem visoki porezi izazivaju mnogo vee distorzije nego mali porezi. Porez n

    dosta razlikuje od zemlje do zemlje. Tako npr. kree s

    abela 5 : Optereenost trokova radne snage porezom na dohodak i doprinosima u zemljama OECD-a u 2006. godini (u %)

    na, suvinog optereenja uopte nee biti. Takoe, moe se zakljuiti da suvino optereenje raste sa kvadratom poreske stope.77

    Ako posmatramo oporezivanje dohotka onda e ova formula imati sledeu formu :

    So= t2 wL. Vo zakljuiti da a dohodak je distorzivan jer remeti izbor izmeu potronje i dokolice, tj. on remeti

    jednakost izmeu marginalne stope supstitucije dokolice za potrona dobra i marginalne stope transformacije dokolice u dobra.

    Ukupno optereenje trokova radne snage je, u globalu posmatrano, veoma veliko. Takoe, moe se zapaziti da se

    e od 18,1% u Koreji do 55,4% u Belgiji. Optereenost dohotka je u rasponu od 3,1% u Koreji do 30,1% u Danskoj. U najveem broju ovde prikazanih zemalja doprinosi za socijalno osiguranje koji se izdvajaju iz dohotka na teret poslodavca su vei od doprinosa na teret zaposlenog, osim u Nemakoj, Holandiji, Luksemburgu, Danskoj i Poljskoj. Koliko je zarada pojedinca optereena porezom na dohodak i doprinosima moe se videti iz sledee tabele.

    T

    Doprinosi za socijalno osiguranje Ukupno tereenje

    Porez na dohodak zaposleni op Poslodavac

    Zemlja

    ) (1 (2) (3) (4) Velika Britanija 33.9 15.9 8.3 9.7 Belgija 55.4 21.3 10.7 23.3 Nemaka 52.5 17.5 18.0 17.0 Austrija 48.1 11.5 14.0 22.6 Luksemburg 36.5 12.3 12.3 11.9 Francuska 50.2 10.9 9.5 29.7 Holandija 44.4 11.7 19.7 13.0 veedska 47.9 18.2 5.3 24.4 vajcarska 29.7 9.8 10.0 10.0

    77 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006,p.301.

    53

  • Norveka 37.3 18.7 6.9 11.7 Finska 44.1 19.3 5.5 19.4 Japan 28.8 6.4 10.8 11.6 Koreja 18.1 3.1 6.6 8.4 Australija 28.1 22.4 0.0 5.7 Grka 41.2 6.8 12.5 21.9 Danska 41.3 30.1 10.6 0.6 Island 28.6 23.0 0.2 5.5 Italija 45.2 13.9 7.0 24.3 SAD 28.9 14.6 7.1 7.3 Novi Zeland 20.9 20.9 0.0 0.0 eka 42.6 7.4 9.3 25.9 Maarska 51.0 14.6 10.6 25.8 Poljska 43.7 5.3 21.4 17.0

    Izvor: www.OECD.org

    iti da je poresko optereenje dohotka veoma veliko i ne iznena je visok nivo suvinog optereenja koje se izraava kroz dva najznaajnija efekta o

    .1.3.3 Efekti stimulacije

    timulativno delovati na faktore proizvodnje, to e ti na privredni rast i razvoj.

    vanje na proizvodne impute- ponudu rada, tednju

    ozitivno utiu na privredna kretanja. nie poreze, dok pristalice shvatanja

    matraju da su njihovi stavovi preuvel

    privrednog razvoja.

    Na kraju, moe se zakljuuporezivanja na radno angaovanje zaposlenih: efekat dohotka i efekat

    supstitucije. 2

    Poreskom politikom moe se su krajnjem utica

    Efekti kojima emo se pozabaviti u ovom delu rada su mikroekonomskog karaktera i odnose se na stimulativno delo

    i investicije.78 Adekvatnim voenjem poreske politike, poreske vlasti mogu putem raznih poreskih olakica i poreskih osloboenja podsticati poveanje ponude rada, stimulisati rast tednje, poto tednja predstavlja osnov investicija, i na kraju stimulisanje investicionih ulaganja u cilju poveanja privrednog razvoja.

    Ako se zapitamo kako porezi utiu na ekonomsko ponaanje naiiemo na dve grupe odgovora :

    - porezi smanjuju ekonomsku aktivnost i - porezi pOni koji zastupaju prvu tezu zalau se za to

    da porezi pozitivno utiu na ekonomsku aktivnost siani i da ne treba ekstremno razmiljati o tome. Kroz efekte stimulacije moe se sagledati spremnost drave da stimulie razvoj

    prioritetnih preduzea i grana koji treba da budu nosioci

    78 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 461.

    54

  • Efekti na ponudu rada su najneposredniji efekti koji se ogledaju u smanjenju akciji na umanjeni dohodak. Ve smo istakli da su

    ovi efekti dvojaki. Tanije, poreski obveznik na poveanje poreza na dohodak reaguje efektom

    anjenja dohotka, poveati svoj radni napor u

    uticati na dravnu kasu. Ovaj efekat

    nost-dokolicu. Na taj

    njegovo

    U ovom, takoe ekstremnom

    uslovi.

    re svega, da bi poreski obveznik uopte mogao da reaguje na promenu poreskih stopa, on mora, najpre da bude svestan svog poreskog optereenja. Poreski obveznik bi trebalo da ima elementarna znanja o porezu koji plaa. S obzirom na to da je porez na zarade

    bog ega e se korisno

    2.1.3.3.1. Efekti na ponudu rada

    obveznikovog dohotka i njegovoj re

    dohotka i efektom supstitucije. Pod uticajem promena u poreskim stopama poreza na dohodak fizikih lica,

    obveznici ovog poreza e izazvati sledee reakcije : - poreski obveznici e, zbog sm

    cilju nadoknaivanja iznosa izgubljenog dohotka. To e se pozitivno odraziti na privredu, a istovremeno e pozitivno poveanja radnog napora, poznat je pod imenom efekat dohotka, s obzirom na to da poveanje poreza izaziva poveanje dohotka ;

    - poreski obveznici mogu, s obzirom na to da se dohodak oporezuje po relativno visokim stopama, a dokolica ostaje neoporezovana, da se opredele za smanjenje radnog napora, tj. za neoporezovanu aktivnain poveanje poreza na dohodak uticae na to da poreski obveznici supstituiu dohodak dokolicom, to predstavlja efekat supstitucije ;

    - poreski obveznici mogu reagovati i efektom dohotka i efektom supstitucije, pri emu e se ova dva efekta meusobno potirati. Efekat dohotka e uticati na poveanje radnog napora, dok e efekat supstitucije uticati nasmanjenje, ime e ukupni efekat biti anuliran i

    - poreski obveznici nee reagovati na promene u poreskim stopama poreza na dohodak, s obzirom na njihovu neinformisanost o promenama poreskih stopa i s obzirom na njihove navike u ponaanju i radu. sluaju, poreski obveznici nee poveati, niti smanjiti svoj radni napor, ili e ta promena biti neznatna.

    Neophodno je da, za postojanje nekog od ovih efekata, budu ispunjeni odreeni

    a) Uslovi za pojavu efekata radne snage P

    porez koji se plaa po odbitku i da njega poslodavac obraunava i odbija od bruto zarade, poreski obveznici esto nisu svesni koliki je iznos poreza koji oni plaaju dravi. Na osnovu istraivanja koje je sprovedeno u Velikoj Britaniji, moe se zakljuiti da veina poreskih obveznika, ak i u najrazvijenijim, visokoindustrijalizovanim zemljama ne pokazuje interesovanje za iznos poreza koji plaa dravi iz dohotka. 79

    S druge strane, ak i oni poreski obveznici koji su svesni kako poveanje poreskih stopa utie na smanjenje njihovog dohotka, esto nisu u stanju da poveaju svoj radni napor ili e poveanjem radnog napora ui u viu tranu za oporezivanje z

    st od poveanja radnog napora smanjiti.

    79 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, str.213.

    55

  • Ukoliko su ispunjeni uslovi za reagovanje poreskih obveznika na poveanje poreza na dohodak, onda e efekat dohotka i efekat supstitucije delovati. Koji e od ova dva ef

    ativno visokim zaradama preovlauje efekat

    la kojom se ljudi bave i od intenziteta rada na poslu. Porez moe nenovane nagrade

    e biti drugai

    ponude muke radne snage. Kriva ponude rada kod mukar

    ee u radnoj snazi u okviru ove grupe je skoro 100%, naroito ako se ne uzimaju

    ekta preovladati zavisi od brojnih faktora. Meutim, na osnovu koeficijenta elastinosti marginalne korisnosti dohotka mogue je utvrditi koji od ova dva efekta imati jai uticaj na poreskog obveznika. Ukoliko je koeficijent elastinosti marginalne korisnosti dohotka vei od jedan, preovladae efekat dohotka.80 S druge strane, ako je marginalna korisnost dohotka neelastina, tj. ako je koeficijent manji od jedan, onda e porez na dohodak smanjivati ponudu radne snage. I na kraju, ako je koeficijent jednak jedinici, proporcionalni porez na dohodak uopte nee uticati na ponudu radne snage, tj. efekat dohotka i efekat supstitucije e se potirati.

    Na osnovu empirijskih istraivanja, moe se zakljuiti, da pri relativno niskim zaradama preovlauje efekat dohotka, a pri rel

    supstitucije. Drugim reima, kod onih koji ostvaruju niske zarade, sa uvoenjem visokih poreskih stopa njihova egzistencija je ugroena pa su oni primorani da rade vie. Marginalna korisnost dohotka, kod ovih kategorija poreskih obveznika je relativno elastina. S druge strane, oni poreski obveznici koji ostvaruju relativno visoke zarade , ne reaguju efektom dohotka, ve efektom supstitucije, poto za njih dokolica dobija veu vrednost. Oni ve imaju visoke dohotke, pa poveanje poreza nema znaajnijeg uticaja na njihove ivotne navike. Marginalna korisnost kod ove grupe poreskih obveznika je neelastina.

    Reakcija radne snage na promenu u stopi poreza na dohodak fizikih lica zavisie i od vrste pos

    da uini atraktivnijim, pa visina zarade predstavlja laan prikaz sposobnosti plaanja poreskih obveznika. Pogodnosti na poslu mogu se novano izraziti i ukljuiti u zaradu. Meutim, ne mogu se sve nenovane nagrade izraunati i monetizovati.

    Dejstvo poreza na ponudu radne snage zavisie i od elastinosti ponude muke u odnosu na elastinost ponude enske radne snage. Reakcije muke radne snage

    je od reakcija enske radne snage kada se suoe sa poveanjem poreskih stopa poreza na dohodak graana.81

    Empirijska istraivanja su pokazala da je elastinost ponude enske radne snage znatno vea od elastinosti

    aca je skoro vertikalna, to znai da mukarci nee menjati ponudu svog rada kao odgovor na promenu poreske stope. Kod ena je situacija potpuno drugaija. Udata zaposlena ena reagovae na poveanje poreza tako to e se radije opredeliti za obavljanje kunih poslova, uvanje dece ili neke druge poslove koji se neizraavaju u vidu dohotka i ne podleu oporezivanju, umesto da radi za zaradu koja podlee porezu na dohodak.

    U kategoriji radno sposobnih mukaraca spadaju osobe od 25 do 60 godina starosti. U

    u obzir osobe sa invaliditetom. Nezaposlenost je, uobiajno niska u okviru ove grupe, naroito ako ekonomija date zemlje nije u recesiji. Promene u poreskoj stopi poreza na dohodak nee znaajno uticati na kategoriju radno sposobnih mukaraca.

    80 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str.401. 81 Na osnovu nekih istra`ivanja koeficijent elasti~nosti mu{ke radne snage iznosi oko 0,08, dok kod `ena on iznosi blizu 0,91.

    56

  • Tanije, za mukarce izmeu 20 i 60 godina, efekat promena u plati je jako mali i iznosi 0,5 %.

    Meutim, porez na dohodak imae uoljive efekte na ponaanje enske radne snage. Ukoliko doe do poveanja poreza na dohodak ene e smanjiti svoju ponudu rada, tj

    eutim, porez na dohodak predstavlja umanjenje u efektivnoj plati isplaenoj radnici ade da bi nadomestili plaeni porez, to nam govori da su radnici

    . supstituisae rad na tritu radom u kui. S druge strane, ukoliko doe do smanjenja poreza na dohodak, ene koje su ve zaposlene poveae broj radnih sati posveenih radu, a neke e, stimulisane smanjenjem poreza, odluiti da postanu deo radne snage. Mnoge nezaposlene ene e zadrati svoj status nepromenjen. Prema nekim istraivanjima desetoprocentno smanjenje poreza uticae na porast ponude enske radne snage za oko 4%.82 Rezultati tih istraivanja pokazuju da oporezivanje prihoda ima znaajne efekte na odluke ena koje se tiu zapoljavanja.

    b) Kriva ponude rada Mma. Ako radnici vie r voljni da rade vie sati kada im je plata manja. Ovo nam sugerie da je kriva

    ponude rada na nivou cele ekonomije regresivna. Sa slike 7 se moe videti da radnici pri niskim zaradama W1 nude manju koliinu rada Q1. Ukoliko im se ponude vee plate, npr. na nivou W2, oni e raditi vie, tako da e se koliina ponude radne snage poveati na Q2. Meutim, dalje poveanje plata do nivoa W3, uslovie smanjenje ponude rada radnika, poto e oni poveanje prihoda koristiti da kupe vie slobodnog vremena.

    Plata

    Ponudaradne snage

    Q1 Q2

    W1

    W2

    W3

    Slika7 : Regresivna kriva ponude rada

    obveznika sa niskim prihodima u odnosu na one koji ostvaruju visoke prihode. O tome smo ve govorili, ali empirijske studije pokazuju da poreski obveznici sa visokim prihodima, protestuju protiv visokih

    Takoe, razliita e biti reakcija poreskih

    82 Jerry Hausman, Taxes and Labor Supply, Handbook of Public Economics, Vol. I, New York, 1985, str. 239.

    57

  • poreza,

    se sposobnost plaanja poreza, najbolje meri sposobnou sticanja

    biljnijeg smanjenja zalagan

    , manje ili vie nakon oporezivanja. Odluka

    iako oni nemaju tako snaan efekat na njihove dohotke kao to je to sluaj sa obveznicima sa niskim dohocima. Svakako, efektivna koliina rada jedne osobe ne zavisi od broja radnih sati provedenih na radnom mestu; Visoko obrazovan, zdrav, dobro motivisan radnik je verovatno produktivniji od drugog radnika koji ne poseduje ove kvalitete, a radi isti broj sati.

    Razlog zbog koga se vlada tako snano oslanja na porez na prihod je taj to ga mnogi smatraju potenim porezom, jer iznos plaenog poreza zavisi od platene sposobnosti. Meutim, poto

    prihoda, ovaj porez nije ba najpraviniji. Naalost, vlada ne moe lako da izmeri sposobnost sticanja prihoda, pa mora da oporezuje sam prihod. Dakle, osoba sama bira koliko e sati nedeljno raditi, a koliko posvetiti slobodnom vemenu.

    Neke empirijske studije dokazale su da su krive koje predstavljaju ponudu rada neelastine ili da imaju negativan pad kod odreenih zanimanja ili grupa stanovnitva. Tako, npr. Sanders je zakljuio da oporezivanje ne dovodi do oz

    ja kod rukovodilaca, osim u odreenim oblastima. S druge strane, Brejk je ispitivao reakcije samozaposlenih, za koje se oekuje da budu osetljiviji u odnosu na reakcije prosenih osoba. Meutim, i kod ove grupe ljudi porezi ne utiu znatno na promenu radnog vremena, odlaska u penziju itd.

    injenica je da porez smanjuje rad. Racionalna osoba e uvek smanjiti rad u odnosu na proporcionalni porez. Meutim, u zavisnosti od preferencija, osoba koja se suoava sa poveanjem poreza moe raditi isto

    o radu zavisi od brojnih faktora kao to su : nivo dohotka, sklonost tednji, godine, pol, brano stanje itd

    Na slici 8 koji sledi prikazano je kako se menja koliina ubranog poreza sa promenom poreske stope.

    Zarada SL

    ^ asovi radaL0L1L2LAL3

    (1-t3)w

    (1-t )wA

    (1-t2)w

    (1-t1)w

    h I

    e

    b

    a

    f

    d

    ckjw

    Slika 8 : Kriva optimalne koliine rada Na grafiku je na horizontalnoj osi prikazan broj asova da, a na vertikalnoj

    stopa z eanjem zarade, tako da je linija Sl kriva ra

    arade. Koliina rada se poveava sa pov

    58

  • optima da za svaki nivo zarada. Zarada pre oporezivanja nalazi se na nivou w, pri

    lne koliine rakoliini rada L0. Ukoliko poreska vlast uvede porez na zarade po stopi t1, onda

    nivo zarada pada na w(1-t1), a broj asova rada na L1. Koliina prikupljenog poreskog prihoda predstavljena je povrinom abcd. U sluaju da se poreska stopa povea na nivo t2, onda e zarada biti w(1-t2), a broj asova rada L2. Poreski prihod je predstavljen povrinom aefk. Iznos prikupljenih prihoda je vei nego pri stopi poreza t. U ovom sluaju poveanje poreske stope vodi poveanju prikupljenih prihoda. Meutim, dalje poveanje stope poreza moe dovesti do smanjenja prikupljenih poreskih prihoda. Na stimulisanje ponude rada moe se uticati i smanjenjem poreskih stopa. Ako poemo od poznate Laferove krive po kojoj drava moe da prikupi isti iznos prihoda korienjem razliitih poreskih stopa, jedne niske i druge visoke, onda se moe zakljuiti da e smanjenjem poreskih stopa biti ili poveana ponuda rada ili e se smanjiti izbegavanje plaanja poreza. Ukoliko drava moe pomou nie poreske stope da prikupi isti iznos poreza kao i pomou visoke poreske stope, to ukazuje da je dolo do poveanja ponude rada koja je omoguila stvaranje veeg dohotka koji je istovremeno postao nova poreska snaga. Takoe, smanjenje poreskih stopa uticalo je na smanjenje evazije, tj. izbegavanja plaanja poreza.

    Poreski prihod

    Poreska stopat1 t2 tA t3 t4 Slika 9 : Laferova kriva Ponuda rada se moe stimulisati i putem jednakog poreskog tretmana naknada iz

    socijaln primaju za vreme nezaposlenosti ili bolovanja. Veina ekonom treba da budu podvrgnute oporezivanju, u cilju podstic

    og osiguranja, koje se ista zastupa tezu da ove naknade

    anja njihovih korisnika da to manje odsustvuju sa posla.83 Smatra se da razliiti programi socijalnih davanja i oblici negativnog oporezivanja demoraliu radnu snagu i utiu na smanjenje ponude rada.84

    Teorijski razlozi i empirijski dokazi nalau da treba istai sledee : -uticaj oporezivanja na koliinu ponuenog rada je teko izmeriti,

    83 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 243 84 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p.321.

    59

  • -promene u poreskim stopama e imati znaajnije efekte na ponudu enske u odnosu

    ijerarhiji zaposlenih.

    2.1.3.3.2. Efekti na tednju i investicije

    uticati na tednju i investicije i na taj nain imulativno uticati na privredni razvoj.

    porezivanjem dohotka smanjuje se iznos novca namenjen tednji, poto poreski obvezn remni da se odreknu navika u potronji. Meutim, sklonost tednji

    Tako da ne iznenauje to to oporezivanje ima znaajne efekte

    ojen u vidu

    tronju posmatrali kao jedno dobro, a buduu potronju kao drugo dobro i ako ih prikaemo na

    na ponudu muke radne snage, -oporezivanje e razliito uticati na ponudu radne snage u zavisnosti od visine

    dohotka, vrste zanimanja ili pozicije u h

    Putem poreske politike moe se

    st a) Efekti na tednju Oici uglavnom nisu spse razlikuje u zavisnosti od nivoa dohotka koji poreski obveznici ostvaruju.

    Uvoenje poreza na dohodak, kod poreskih obveznika sa niskim prihodima uticae na smanjenje potronje, dok na tednju nee uticati ili e taj uticaj biti neznatan. Ova kategorija poreskih obveznika ne raspolae vikovima namenjenih tednji, pa e uvoenje poreza na nju uticati tako to e ona biti prinuena da smanji svoju potronju. Kod poreskih obveznika koji ostvaruju visoke dohotke situacija je potpuno drugaija. Kod njih e smanjenje dohotka izazvati smanjenje tednje, jer se oni nee odrei potronje na koju su navikli.

    U svakom sluaju, oporezivanje preusmerava sredstva iz line i investicione potronje u javnu potronju.

    na ove oblike potronje. to se tednje tie, treba naglasiti da porez na potronju ima pozitivnije efekte u odnosu na porez na dohodak, jer odlaganjem potronje, odlae se i plaanje poreza. tedia, dakle ostvaruje poveanje budue potroake moi sa porezom na potronju, jer moe da investira vei deo dohotka. Za porez na dohodak se moe rei da smanjuje sposobnost tednje vie od drugih poreza sa jednakim prihodom, ako su oni koji plaaju porez na dohodak skloniji tednji od onih koji plaaju druge poreze.85

    Kod oporezivanja dohotka koji potie od tednje javlja se problem dvostrukog oporezivanja tednje. Dohodak pojedinca podlee oporezivanju pre nego to je izdv

    tednje i ponovo, u vidu prihoda od kamate na tednju. Zbog dvostrukog oporezivanja tednje dolazi do poveanja cene kotanja tednje u odnosu na potronju, tako da se iznos tednje smanjuje, a time i iznos prihoda raspoloivog za investicije. U poreenju sa porezom na potronju, sistem poreza na dohodak favorizuje dananju potronju u odnosu na investicije. Ovo je jedan od razloga to porez na potronju moe biti poeljniji od poreza na dohodak. Kada postoji dvostruko oporezivanje tednje, deo poreskog optereenja je prebaen u budunost. Manje investicije danas znae manju produktivnost u budunosti. Dvostruko oporezivanje tednje smanjuje tekuu akumulaciju kapitala i smanjuje budui proizvod u korist vee potronje danas.86

    Uticaj porez na sadanju potronju i tednju (buduu potronju) se moe posmatrati sa aspekta koncepta suvinog optereenja. Ako bismo sadanju po

    85 Jerry Hausman, Taxes and Labor Supply, Handbook of Public Economics, Vol. I, New York, 1985, 243. 86 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 286.

    60

  • grafiku na apcisi i ordinati, redom, onda bi linija BB predstavljala liniju budetskog ogranienja. To je prikazano na slici 10.

    A

    C

    S

    S

    L L

    Budu}a potro{nja(S)

    IB

    Sada{njapotro{nja(L)

    B

    Slika 10 : Uticaj poreza na izbor izmeu sadanje i budue potronje Ukoliko poreski obveznik celokupan dohodak troi, onda e jegova potronja

    biti jed . Meutim, ukoliko pretpostavimo da poreski obveznik celokupan dohodak tedi onda je njegova potron

    nnaka njegovom dohotku i na grafiku e biti prikazana takom B

    ja jednaka B. Izmeu ovih taaka, na liniji budetskog ogranienja mogue su razliite kombinacije potronje i tednje. Ravnotena taka A nalazi se na liniji budetskog ogranienja u taki u kojoj linija indiferencije dodiruje ovu liniju.

    Ako pretpostavimo da su poreske vlasti odluile da uvedu porez na dohodak fizikih lica, ravnotena taka se pomera do nivoa C. Sa slike 10 se moe zakljuiti da je dolo do smanjenja budue potronje, ali i do poveanja sadanje potronje.

    BC

    A

    D

    S

    S

    S

    B

    C

    Slika 11 : Uticaj poreza na ponaanje poreskih obveznika sa visokim nivoom

    dohotka Na slici 11 prikazano je kakav uticaj ima uvoenje poreza na dohodak na

    ponaanje obveznika sa visokim dohotkom. Ako poemo od istih pretpotavki kao u

    61

  • prethodbudetskog ograni ie u poloaj CC. Ravnotea se sada uspostavlja u taki D, pri nep

    potron

    druge strane, doktrina ekonomije ponude istie da visoke poreske stope dovode

    rektno podsticati tednju na razliite naine. u se navesti mere kojima je mogue

    stimulisati ulaganja u penzione fondove i osiguravajue kompanije. Pored obavezne dravne

    tednje koju treba stimulisati. U obezbe

    koji treba stimulisati poreskim putem.

    nom grafiku, onda emo videti da uvoenje poreza na dohodak pomera liniju enja nan

    romenjenom nivou potronje i smanjenoj tednji sa nivoa S1 u nivo S2. Ovo je u skladu sa naim pretpostavkama da e nivo potronje poreskih obveznika sa visokim dohotkom ostati nepromenjen, jer su oni navikli na odreeni stepen standarda ivota, a da e se uvoenje poreza odraziti iskljuivo na smanjenje nivoa tednje. Moe se zakljuiti da oporezivanje visokih dohodaka slabi tednju i ometa formiranje kapitala i investicija.87

    Ukoliko pretpostavimo da je uveden porez na prihode od kamate, onda e efekat biti drugaiji. Ukupan efekat se opet moe razloiti na efekat dohotka i efekat supstitucije. Efekat dohotka e uticati na obveznike da vie tede, jer e opasti potronja oba dobra ( budue i sadanje potronje), dok e efekat supstitucije uticati na poveanje

    je, poto je kamata na buduu potronju (tednju) umanjena zbog poreza na prihode od kamate ime je potronja postala primamljivija od tednje iji se prihod smanjio. Porez na dohodak pogaa prihode od kapitala i remeti Pareto efikasnu alokaciju resursa.88

    U literaturi postoje razliiti stavovi o oporezivanju prihoda od tednje. Tako, npr. kola dravnog intervencionizma odobrava oporezivanje ove vrste prihoda i smatra da treba preduzimati mere za smanjenje tednje poto tednja predstavlja umrtvljeni kapital. S

    do istiskivanja akumulacije koja je namenjena investicijama sa trita, ime se usporava privredni rast. U tom pravcu teilo se ujednaavanju poreskog tretmana fundiranih i nefundiranih prihoda. Novija shvatanja polaze od toga da je mnogo ozbiljniji problem dvostruko oporezivanje tednje, najpre kada se oporezuje dohodak iz koga se tedi, a zatim i oporezivanjem prihoda od tednje.

    U skladu sa ovim tendencijama, moe se primetiti da porezi na tednju utiu dvojako:

    1. uticajem na dohodak iz koga se tedi i 2. uticajem na prihod od tednje. Kada govorimo o uticaju poreza na dohodak na dohodak iz koga se tedi onda je

    mogue diU tom smislu, kao prva grupa mera mog

    penzije, penzije se mogu i dobrovoljno uplaivati u vidu dopunskog penzionog osiguranja. Taj vid osiguranja predstavlja jednu vrstu

    ivanju sredstava penzioni fondovi (bilo dravni ili privatni) rukovode se sledeim principima i to: tekui princip i princip kapitalizacije. Po tekuem principu sredstva za isplatu penzija obezbeuju se iz tekuih uplata zaposlenih. S druge strane, po principu kapitalizacije sredstva se obezbeuju iz uplata koje su uplaivala penzionisana lica za vreme radnog odnosa i koja su se na tritu kapitalizovala. Ovaj drugi nain obezbeenja sredstava podrazumeva jedan oblik tednje i treba ga putem poreske politike stimulisati, tj. treba da ima poseban poreski tretman.

    Osim penzionih fondova, veliki obim tednje mogu da obezbede i osiguravajue kompanije. Postoje razliite vrste osiguranja putem kojih se prikuplja veliki iznos tednje

    87 Jovan Lov~evi}, Institucije javnih finansija, Slu`beni list, Beograd, 1975., str 158. 88 Stiglitz Joseph E., Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. str 280.

    62

  • U veini poreskih sistema obavezne dravne penzije se odbijaju od dohotka za oporezivanje, dok se takoe, u nekim zemljama i dopunske penzije odbijaju od dohotka. to se

    atraju da treba stimulisati druge oblike tednje na utrb p

    tva u rizine investicione projekte ime se

    onda se moe zakljuiti da e smanjenje stopa poreza

    nje dohotka proporcionalnim, to e utica

    m sredstvima. Meutim, nije opravdano trokom smatrati kamate

    a zavisi od visine kamatn

    tie osiguranja, jo uvek se, u veini zemalja, ono oporezuje kao dodatni prihod, mada ima i onih koje ga izuzimaju iz oporezivanja.

    Meutim, mnogi ekonomisti smenzija i osiguranja. Polazi se, zapravo, od toga da sredstva koja se prikupe putem

    dopunskih penzija i razliitih oblika osiguranja predstavljaju sredstva koja se ne ulau u rizine investicione poduhvate. Na osnovu zakonskih propisa, penzioni fondovi i osiguravajue organizacije ne smeju da ulau sreds

    otupljuje sklonost ka investiranju. Zbog toga se smatra da sredstva treba usmeriti ka drugim oblicima tednje koji mogu biti osnova za neke nove investicije. Ta dodatna tednja moe se stimulisati putem poreskih olakica koje dobijaju potencijalne tedie. Meutim, poreske olakice mogu se davati i samim institucijama koje se bave prikupljanjem i usmeravanjem tednje.

    Sve ove mere stimuliu jedne oblike tednje na raun drugih, i na taj nain naruavaju neutralnost u alokaciji ekonomskih resursa.

    Takoe, jedan od naina stimulisanja tednje jesu izmene u samom poreskom sistemu. Tako npr. ako poemo od ve pomenutog stava da je marginalna sklonost tednji vea kod osoba sa visokim dohotkom,

    kod ovih kategorija stanovnitva pozitivno uticati na stimulisanje tednje. Ukoliko se, pod tim okolnostima, zameni progresivno oporeziva

    ti na smanjenje poreskog optereenja osoba sa viim prihodima i na taj nain e ovoj kategoriji stanovnitva ostati vie raspoloivog dohotka koji mogu da iskoriste za neku buduu potronju.

    Druga grupa mera koja je ovde zastupljena u poglegu uticaja na dohodak iz koga se tedi su mere kojima se obeshrabruje zaduivanje. Preciznije reeno, mnogi poreski sistemi dozvoljavaju da se kamate na zajmove odbijaju kao troak finanasiranja od osnovice za oporezivanje. Na taj nain se stimulie zaduivanje, i ono postaje privlanije od finansiranja sopstveni 89

    na sve vrste zajmova. Neophodno je ograniiti se na pojedine pozajmice koje se smatraju neophodnim i za koje postoji ekonomsko opravdanje da budu izuzete od osnovice za oporezivanje. U veini razvijenih trinih zemalja, status odbitka imaju kamatna plaanja po osnovu kredita uloenih u poslovne svrhe, kao i kredita za nabavku ili investiciono odravanje stana u kome obveznik ivi itd.90 Na zakon takoe priznaje brojne olakice za kredite koji se tiu reavanja stambenih problema.

    Cilj ove grupe mera je smanjiti olakice koje se tiu kamata na pojedine vrste kredita, ime e se destimulativno delovati na korienje pozajmljenih u korist sopstvenih sredstava.

    Kada je u pitanju uticaj poreza na prihod od tednje, moe se rei da su tu miljenje podeljena, tj. ne postoji saglasnost oko toga da li tednj

    e stope. Meutim, preovladava shvatanje da pojedinci tede samo iz razloga to vode rauna o svojoj buduoj potronji i na njih visina kamatne stope ne moe ozbiljnije da utie.

    89 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, p. 340 90 Ken Messere , Tax Policy in OECD Countries, IBFD, Amsterdam, 1993. str. 274

    63

  • U okviru ove problematike, znaajan problem je poreski tretman kamate kao prihoda od tednje. U cilju stimulisanja tednje kamate treba da imaju povoljniji tretman, u emu se ekonomisti, uglavnom, slau.

    b) Uticaj na investicije Uticaj razliitih komponenti javnih prihoda i rashoda na profit i investicije bio je

    tema brojnih istraivanja u periodu poslednje decenije prolog veka, s obzirom na to da su mnoge zemlje i pored voenja restriktivne fiskalne politike doivele rast. Interes je bio, naroito vezan za uticaj poreza na cenu kapitala, jer iako je cena kapitala u velikoj vezi sa jena elastinost je mala. Neki autori koriste sloene matema

    potron prihoda za 1% od GDP-a ima slian efekat kao i

    rashodi

    a rashoda. Ako doe do povea

    uticati negativno na profit i investic

    investicijama, procentike modele za prouavanje makroekonomskih efekata fiskalne politike. Ovi

    modeli istiu trite rada kao polje na koje se prenosi udar promena fiskalne politike. U modelu realnog proizvodnog ciklusa, kada drava vri nabavku, bogatstvo pojedinca se smanjuje, pri emu se poveava ponuda radne snage i padaju zarade. Ako poveanje javnih nabavki traje dui vremenski period, uticaj na bogatstvo je veliki, tako da se poveava proizvodnja, a samim tim i investicije. Ako je poveanje kratkorono, uticaj na bogatstvo je mali, proizvodnja se malo poveava, a investicije mogu i da se smanje. Ukoliko su javne nabavke finansirane iz poreza na zarade, javljaju se dva dodatna efekta :

    -intratemporalni (poveanje poreza na zarade prouzrokovae poveanje trokova rada i smanjiti ponudu radne snage) i

    -intertemporalni ( smanjenje poreza izaziva koncentraciju rada).91 U ovom modelu sagledavaju se efekti fiskalne politike na investicije. U tom

    smislu je definisan sistem koji povezuje javnu potronju, poreze i profit. Poveanje javne je za 1% od GDP-a smanjuje profit za 0,1% u kratkom i 0,3% u duem

    vremenskom periodu. Poveanje javnih, zahvaljujui prvenstveno poveanju poreza na zarade. Ako posmatramo ponaanje investicija usled promena fiskalne politike preko

    uticaja na kamatnu stopu, videemo da kada doe do poveanja javnih rashoda dolazi do pada investicija, ali je taj pad neto manji. Razlog za ovo je u tome to javni rashodi imaju negativan uticaj i na kamatnu stopu, pa zbog toga dolazi do investiranja, ali je ono nedovoljno da nadohnadi pad investicija kao efekata poveanj

    nja prihoda to e imati jo jai uticaj na investicije. 92 Dakle, promena fiskalne politike ima znaajan uticaj na promenu privatnih

    investicija. Zanimljivo je to to do najvee promene dolazi kada se menjaju zarade u javnom sektoru. Preko kanala trita radne snage promena fiskalne politike deluje na trokove zarada, profit i investicije. Poveanje zarada i/ili zaposlenosti u javnom sektoru dovodi do pritiska na zarade i u privatnom sektoru, to e

    ije. Ovo pokazuje zato je dolo do ubrzanog privrednog razvoja nekih zemalja, bez obzira na restriktivnu fiskalnu politiku koja je u njima voena.

    Iz ovoga se mogu izvui sledei zakljuci: poveanje javne potronje smanjuje investicije, poveanje poreza smanjuje profit i investicije i

    91 Alberto Alesina, Silvia Ardagna, Roberto Perotti, Fabio Schiantarelli, Fiscal Policy, Profits and Investment, The American Economics Review, june 2002., 574. 92 Isto, 580.

    64

  • nisu zapaeni posebni efekti na investicije u periodu velikih fiskalnih prilagoavanja.

    Sa mikroaspekta posmatrano, efekat poreza na dohodak na investicije odnosi se na ulisanja.Kada je porez na doh aca u hartije od vrednosti (ako kojim reba ih stimulisati putem poreske politike. Na odluku investit

    oda od akcija,

    a, poreska vlast moe uticati na smanjenje poreskih stopa n rezivanju putem poreza na dohodak fizikih lica. Izmeu latnosti, prihodi od poljoprivrede i umars e stope na ove prihode r e im ostati vei iznos ostvarenog prihoda

    esticioni poreski kredit predstavlja takav odbitak od poreske osovice koji je jednak

    dendi treba da bude tako organizovano da poreski obveznik bude st

    bit pravnih lica kada su u obliku ostvarene dobiti

    povoljniji poreski tretman investicija u cilju njihovog stimodak u pitanju, tu pre svega mislimo na investicije pojedincije i obveznice) ili u neku vrstu samostalne delatnosti. U svakom sluaju, bez obzira

    investicijama je re, tora o ulaganju u neki poduhvat, najvei uticaj imaju oekivana stopa neto prinosa,

    procena poslovnog rizika i poreski tretman tog prihoda. Poreskom politikom investicije se mogu stimulisati na vie naina: - smanjenjem poreske stope, - ubrzanom amortizacijom, - davanjem investicionog poreskog kredita, - pruanjem poreskih olakica u oporezivanju prih- privilegovan tretman kapitalnih dobitaka U cilju stimulisanja investicija prihode koji podleu opo ostalog to su prihodi od samostalne detva, kapitalni dobici, prihodi od kapitala itd. Smanjenjem poresk pojedinci e biti stimulisani da investiraju, je. Efektivna poreska stopa zavisi, osim od zakonom propisane poreske stope, i od

    vremenskog rasporeda amortizacije. Na taj nain e se, uticajem na ubrzanje amortizacije, uticati na efektivnu stopu poreza. Ubrzavanjem akumulacije, poreska vlast smanjuje poresku stopu.

    Invprocentualnom iznosu izvrenog investicionog ulaganja. Poreski obveznik je na

    taj nain stimulisan da ulae u odreene poduhvate, jer zna da e mu se deo sredstava vratiti na ime investicionog poreskog kredita.

    Oporezivanje diviimulisan da sredstva ulae u akcije, kao vlasnike hartije od vrednosti. Neophodno

    je odobriti posebne olakice za stimulisanje investiranja u akcije. Meutim, kod oporezivanja dividendi, najee se javlja problem dvostrukog oporezivanja dividendi. Dividende se, najpre oporezuju porezom na do

    pre raspodeljivanja, a zatim podleu porezu na dohodak fizikih lica kada su raspodeljene akcionarima. U cilju izbegavanja dvostrukog oporezivanja, poreske vlasti primenjuju metode poreske integracije na nivou akcionara i na nivou korporacija. Za potrebe ovog istraivanja nisu relevantne metode poreske integracije na nivou korporacije. to se tie metoda poreske integracije na nivou akcionara, akcionari, korienjem ovih metoda izbegavaju dvostruko oporezivanje dividendi i na taj nain ulaganja u akcije postaju atraktivnija. Ove metode se mogu podeliti u dve grupe :

    - metod imputacije i - metod olakice za akcionare.93

    93 M.Jovanovi}, J. \urovi}-Todorovi}, Finansijska teorija i politika, Ekonomski fakultet, Ni{, 2003. god, str. 344.

    65

  • Metod imputacije se primenjuje u velikom broju zemalja i sastoji se iz tri faze. U plaa porez na dobit. U drugoj fazi se vri

    raspode

    laen ili ne, ne ukljuuju ukupne dividende u prihod za oporezi

    aen izmeu zemlja.

    tretman

    onoenje odluke o investiranju. Veina poreskih obvezn

    oe i ona koja daju privilegovan tretman

    .1.3.4. Efekti stabilizacije

    m fiskalne politike, moe se u znatnoj meri uticati na smanjenje i ublaavanje ciklinih kolebanja privrede. Konkretnije, stabilizaciona dejstva oporezivanja ispoljavaju se kroz

    azei kroz fazu

    prosper

    putem rashoda moe se delovati na optu (budetsku) potronju i na taj nain na m

    prvoj fazi, na ostvarenu dobit korporacijala dividendi, poto je ostvaren pozitivni rezultat i poto je skuptina akcionara

    tako odluila. U treoj fazi akcionari ukljuuju svoje dividende u ostvareni prihod i plaaju porez na dohodak, pri emu imaju pravo da imputiraju od dohotka deo u visini odobrenog poreskog kredita.

    Metod olakice za akcionare sastoji se u tome, da akcionari, bez obzira da li je porez na dobit korporacija p

    vanje, ve u manjem procentu propisanom od strane poreske vlasti. Dividende se, uz odgovarajue poreske olakice, redovno oporezuju kao deo

    dohotka u veini evropskih zemalja. Poreski tretman kamata je neujedn Mnogi smatraju da oporezivanje kamata smanjuje sklonost ka tednji, dok bi

    njihovo neoporezivanje stimulisalo zaduivanje na raun korienja sopstvenih sredstava. Povoljniji poreski tretman ulaganja u akcije i obveznice dovodi do stimulisanja investicija u ove hartije od vrednosti. Ukoliko ova ulaganja imaju status poreskih odbitaka, to e uticati na poveanje ulaganja u akcije i obveznice.

    Kapitalni dobici imaju, takoe, privilegovan poreski tretman, ime se stimulie ulaganje u razliite oblike aktive ija vrednost raste tokom vremena. Povoljniji poreski

    kapitalnih dobitaka, esto moe da utie pozitivno na ponaanje akcionara. Takoe, esto se istie neophodnost povoljnijeg poreskog tretmana dugoronih u odnosu na kratkorone kapitalne dobitke.94

    Empirijska istraivanja su pokazala da visina poreskih stopa poreza na dohodak graana ne utie ozbiljnije na d 95

    ika, uopte ne reaguje na promene u poreskim stopama. Oni koji su reagovali bili su investitori sa veim investicionim kapacitetima.

    Moe se zakljuiti da su neefikasna ona poreska ulaganja koja prednost daju pozajmljenom nasuprot sopstvenog kapitala, a tak

    dugoronim u odnosu na kratkorone kapitalne dobitke. 2

    Pute

    uticaj poreza na makroekonomske agregate-cene i zaposlenost. Savremena graanska teorija, na elu sa Kejnsom, Samuelsonom i Lernerom

    isticala je znaaj poreza na stabilizaciju privrede. Privreda, proliteta i fazu krize, kree se ciklinom putanjom, pa je zadatak fiskalne politike da

    ublai te oscilacije i na taj nain utie na proces stabilizacije privrede. Kejnsova fiscal policy i Lernerove funkcionalne finansije, o emu e kasnije biti rei, ukazuju na znaaj koji porezi imaju na stabilnost privrede. Putem poreza moe se direktno uticati na agregatnu tranju putem zahvatanja dela dohotka koji predstavlja potencijalnu tranju, a

    poveanje agregatne tranje. Porez na dohodak fizikih lica je takav poreski oblik pute 94 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p. 341. 95 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 112

    66

  • koga se direktno utie na nivo agregatne tranje, jer se njegovim zahvatanjem smanjuje raspoloiv dohodak fizikih lica, a time i plateno-sposobna tranja, to u krajnjem utie na smanjenje inflatornih tendencija u privredi.

    Ako je u privredi tranja nadmauje ponudu, to znai da postoje inflatorne tendencije u privredi, onda je neophodno je poveati fiskalna zahvatanja kako bi se uticalo na smanjenje agregatne tranje i na taj nain na prevazilaenje inflatornog jaza. Meutim, ako nivo ponude premauje nivo tranje, onda treba smanjiti poreska zahvata

    egulisanje agregatne tranje, o emu e biti

    neposredni uticaj na dohodak i

    adovoljava sva tri kriterijuma. Pre svega, putem njega se prikuplja velika koliina prihoda budeta, ime je njegov uticaj na tranju znaaja a dohodak fizikih lica direktno se utie na nivo oreski obveznici raspolau. I na kraju on je izuzetno elastian, fleksibi

    agregatne tranje, i na taj nain na neupoljenost kapaciteta. Smanjenje koliine novca u opticaju,

    dohodak, e se odraziti na smanjenje zaposlenosti u dnoj zemlji. Na taj nain moe se uvideti da porez na dohodak znaajno utie na

    kompone

    nja i tako poveati nivo agregatne tranje. Na taj nain se, putem poreza na dohodak moe stabilizaciono delovati na privredu.

    Instrumenti stabilizacione fiskalne politike putem kojih se moe uticati na ublaavanje ciklinih kolebanja privrede se mogu svrstati u grupu automatskih stabilizatora i diskrecionih mera. Putem automatskih stabilizatora moe se, bez intervencije poreskih vlasti, automatski delovati na r

    rei u narednom delu rada. Porez na dohodak fizikih lica je najznaajniji automatski stabilizator i on je ugraen u poreski sistem svake zemlje, odakle automatski deluje na tranju novca. U fazi prosperiteta, kada su dohoci visoki, putem progresivnog zahvatanja smanjuje se nivo tranje u privredi, dok u fazi depresije, deluje obrnuto. S druge strane, diskrecione mere predstavljaju diskreciono pravo poreskih vlasti da menjanjem poreske osnovice i poreske stope utiu na nivo agregatne tranje. 96Vrlo esto se poreske vlasti odluuju za kombinaciju ovih instrumenata, jesr se na taj nain postiu najbolji efekti.

    Da bi neki poreski oblik mogao da se koristi u stabilizacione svrhe, neophodno je da ispunjava odreene uslove97 :

    - da je izdaan, - da ima- da je elastian. Porez na dohodak fizikih lica z

    n. Menjanjem poreske stope, porezom n dohotka kojim plan, jer se prilagoava promenama u ekonomskim kretanjima u privredi. O

    fleksibilnosti poreza na dohodak bie rei opirnije u narednim delovima rada.

    2.1.3.4.1. Efekti na nezaposlenost

    Uvoenjem poreza na dohodak fizikih lica direktno se utie na nivo

    koje je posledica uvoenja poreza na je

    ntu zaposlenosti (nezaposlenosti).

    96 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p.327. 97 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 441.

    67

  • Da bi se sagledao efekat poreza na dohodak na nivo zaposlenosti neophodno je ustanoviti koliki prihod se ostvaruje putem oporezivanja dohotka, tj. za koliko je umanjena

    ivo potronje, a realna potronja kada je raspoloivi dohodak jednak 0, t stopa poreza na dohodak, b marginalna sklonost ka potronji i Y0 nacionalni dohodak na nivou

    ao Y0 -I-G, gde su I investicije, a G buetska potronja, onda e prethodni izraz dobiti sledeu formu :

    i prihod koji se ostvari oporezivanjem dohotka fizikih l jega bitno utie na (ne)zaposlenost.

    e poreske stope izazvae

    a smanjenje poreske stope izaziva samo efekat dohotka,

    2.1.3.4.2 Efekti na inflaciju

    vremenog sveta, ali njeni koreni datiraju jo iz perioda antikog doba i vizantijskog carstva. Danas, ona je svakodnevna pojava u svim savremen

    ovca u opticaju, porast opteg nivoa cena, pad ivotnog standarda, smanjenje intervalu

    je karakt

    agtegatna tranja, a time i zaposlenost. Poreski prihod od poreza na dohodak fizikih lica moe se utvrditi putem

    sledee jednaine : C= a+ (1-t) b Y0, gde je C n

    pune zaposlenosti. Odavde je poreski prihod jednak : tbY0= C-a-b Y0 i tY0 =(C-a-b Y0 )/b. Ako C izrazimo k

    t Y0= (a+b Y0+I+G- Y0)/b. Iz ovoga proizilazi da je poreskica znaajan i da se putem nAko se kao jedan od ciljeva poreske politike postavi obezbeenje pune

    zaposlenosti (u uslovima kada je agregatna tranja nedovoljna), smanjenjporast realne proizvodnje. 98 Iz dosadanje analize apstrahovali smo efekat dohotka i efekat supstitucije.

    Kada je re o porezu na dohodak, onda ne i efekat supstitucije. . Inflacija je bolest sa

    im zemljama. Inflacija je ekonomsko-finansijska pojava, iji su uzroci nastanka u poremeajima u faktorima proizvodnje, a koja za posledicu ima poveanje koliine novca u opticaju, porast cena, pad kupovne moi graana i neravnomernu preraspodelu dohotka.

    Inflacija ima brojne negativne posledice, a pre svega ona izaziva poveanje koliine n

    tarne vrednosti novca, poveanje poslovne nesigurnosti. Takoe, neophodno je naglasiti i njen negativni uticaj na sferu javnih finansija. Pre svega inflacija deluje negativno kako na poreske obveznike, tako i na visinu prihoda drave. Zbog toga je neophodno preduzeti odreene mere i u oblasti oporezivanja kako bi se anulirali ili umanjili negativni efekti inflacije na subjekte oporezivanja.

    Meutim, u ovom delu e biti razmotren uticaj oporezivanja na smanjenje inflatornih tendencija u cilju stabilizacije privrede. Inflacija, u zavisnosti od toga kakvog

    era, moe se suzbiti razliitim merama monetarne i fiskalne politike. Nae interesovanje, u ovom radu je, pre svega usmereno na uticaj fiskalne politike na smanjenje inflatornih tendencija. Konkretnije, putem poreza moe se uticati na zaustavljanje ili ograniavanje rasta cena.

    98 Isto, str. 444.

    68

  • Ukoliko su uzroci rasta cena u porastu koliine novca u opticaju , onda govorimo o inflaciji tranje, a ukoliko su uzroci inflacije u porastu trokova proizvodnje onda je r

    se na ublaavanje rasta cena. Putem poreza na dohodak moe se

    osu na agregatnu ponudu. Zbog toga je neophodno poveava

    odnosno u privredi vlada deflatorno stanje. U ovim okolnostima, neophodn

    a da optimalno usklade s

    e realni dohodak osobe (iznos stvarne kupovne moi) b

    e o inflaciji trokova. Razliiti e biti efekti oporezivanja u zavisnosti od toga o kom tipu inflacije je re.

    Ako u privredi postoji inflacija tranje, onda treba uticati na nivo tranje. Smanjenjem tranje uticae

    direktno uticati na nivo raspoloivog dohotka koji predstavlja potencijalnu tranju i na taj nain uticati na jednu komponentu potronje- linu potronju. S druge strane, ako je re o inflaciji trokova, onda uvoenje poreza na dohodak fizikih lica moe negativno uticati na porast trokova proizvodnje i time na rast cena. Drugim reima uvoenje poreza na dohodak fizikih lica deluje, s jedne strane antiinflatorno, kroz smanjenje dohotka namenjenog potronji, a s druge strane inflatorno, kroz poveanje trokova proizvodnje. Koji e od ova dva efekta preovladati zavisi od brojnih faktora99 i okolnosti u privredi.

    U prosperitetnoj fazi privrednog ciklusa, koju prati inflacija tranje, postoji viak agregatne tranje u odn

    ti poreske stope, kako bi se uticalo na smanjenje raspoloivog dohotka fizikih lica, a samim tim i na smanjenje agregatne tranje.100 Naravno, porez na dohodak e imati antiinflatorne efekte, ukoliko inflacija nema karakter inflacije trokova, jer bi u tom sluaju dolo do produbljivanja inflacije zbog poveanja trokova proizvodnje, o emu smo ve govorili.

    U recesionoj fazi privrednog ciklusa, situacija e biti obrnuta. Ovde je ponuda vea od tranje,

    o je smanjivati poreske stope i na taj nain stimulisati potronju. Poveanje potronje podrazumeva poveanje tranje i smanjenje deflatornog jaza.

    Ekonomisti obino razlikuju oekivanu i neoekivanu inflaciju. Ova druga, obino, loije utie na efikasnost, jer ljudi nemaju dovoljno vremen

    voje ponaanje prema promenama nivoa cena. Meutim, kod neindeksiranog sistema poreza na dohodak ak i savreno predviena inflacija dovodi do devijacija. U cilju izbegavanja negativnih efekata inflacije na pojedine poreske kategorije, kao to su egzistencijalni minimum, standardni odbici, poreski prag i dr, neophodno je pristupiti procesu poreskog indeksiranja.101

    Pretpostavimo da se zarada pojedinca i nivo cena poveavaju po istoj stopi u odreenom vremenskom periodu. Onda

    iti nepromenjen. Meutim, neindeksirani poreski sistem zasniva se na nominalnom dohotku pojedinca-koliini novca koju je primio. Kako se nominalni dohodak poveava, pojedinac prelazi u poresku kategoriju sa viom marginalnom poreskom stopom. Prema tome proporcionalni deo dohotka koji se oporezuje se poveava, uprkos injenici da realni dohodak ostaje isti. Inflacija izaziva automatsko

    99 To su: stepen prevaljivosti, marginalna sklonost potro{nji, uticaj vi{ka tra`nje na cene i plate, upo{ljenost kapaciteta idr. 100 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, p. 235. 101 Harvey S. Rosen, Public Finance, McGraw-Hill International Edition, New York, 2005, str. 302.

    69

  • poveanje realnih poreskih optereenja bez ikakvih zakonodavnih akcija. Ukoliko bi se pristupilo poreskom indeksiranju, stabilizacioni efekti poreske politike bi bili anulirani.

    Takoe, ukoliko se izuzea i odbici postave u nominalnim iznosima, u neindeks

    vi okamaeni dohodak. Ukoliko

    lna kamatna stopa, i nominalna kamatna stopa, t marginalna poreska stopa, i

    acija vodi nezakonitom poveanju poreskog optereenja. Ovi efekti se mogu ublaiti

    stabilizacionim efektima fiskalne politike mogu se pronai u analiza

    .1.3.5. Efekti redistribucije

    Dok se prva ili primarna raspodela obavlja na tritu putem mehanizma cena, druga, se

    iranom poreskom sistemu, poveanje nivoa cena smanjuje njihovu realnu vrednost. Opet, inflacija poveava efektivnu stopu oporezivanja.

    Na slian nain su pogoeni i oni koji primaju oporezipretpostavimo da je nominalna kamatna stopa 16%, a predviena stopa inflacije

    12%, onda e realna kamatna stopa biti samo 4%, jer je to procenat za koji se poveala realna kupovna mo zajmodavca. Meutim, porezi se odreuju na nominalne, a ne na realne kamate. Prema tome mora da se plati porez na uplate koje ne predstavljaju nikakvu dobit u realnom dohotku. Ako ovo predstavimo pomou matematikih jednakosti, onda e realna kamatna stopa biti

    r=(1-t)i-, gde je r rea oekivana stopa inflacije. Na osnovu ove formule moe se zakljuiti da se

    oporezuju nominalne, a ne realne kamatne stope, to znai da inflacija i kada je savreno predviena, nije neutralna. Dakle, u uslovima inflacije, dunici su na dobitku, a poverioci na gubitku.

    Inflindeksiranjem, ali bi se na taj nain izgubilo na automatskoj stabilizaciji

    oporezivanja dohotka. Ta automatska stabilnost postojae samo u sluaju progresivnog oporezivanja dohotka. U sluaju proporcionalnog oporezivanja, negativne posledice inflacije ne bi bile izraene.

    Empirijski dokazi oma i izvetajima koji su rezultat nastojanja da se pokae znaaj sprovedenih

    poreskih reformi. Tako, npr. oigledan primer stabilizacije privrede putem fiskalne politike zabeleen je sa poreskom reformom u SAD-u 80-ih godina XX veka. Ova poreska reforma zapoela je donoenjem dva zakona i to Zakona o reformi poreza i Zakona o povraaju poreza. Njihovom primenom smanjeno je poresko optereenje za 25%. Nakon sprovoenja ove poreske reforme, uraeno je istraivanje koje je imalo za cilj da ispita uticaj poreske reforme na smanjenje potronje u domainstvima. Utvreno je da je tokom 80-ih godina progresivni porez na dohodak stabilizovao potronju individualnih domainstava na 15%, kao odgovor na pad bruto dohotka. Srazmerno tome, potronja na makronivou je stabilizovana za oko 50%. Ovo redukovanje potronje, s druge strane doprinelo je pojavi odreenih gubitaka u bogatstvu nacije, to predstavlja potvrdu protivurenosti u ciljevima stabilnosti i privrednog razvoja. 2

    kundarna raspodela ili preraspodela obavlja se izmeu drave sa jedne strane i privrede i stanovnitva sa druge strane. Kada govorimo o prerasapodeli, odnosno

    70

  • redistribuciji dohotka od znaaja je, za otklanjanje nepravilnosti, fiskalna politika i fiskalni tretman stanovnitva i privrednih subjekata.

    a)Progresivno oporezivanje dohotka Za otklanjanje nejednakosti u raspodeli, u procesu preraspodele nacionalnog

    dohotka, poseban znaaj imaju progresivno oporezivanje dohotka i transferi sa socijalnim namenama. Progresivnim oporezivanjem dohotka se postie ublaavanje nejednakosti u dohocima ostvarenim u procesu raspodele. Porez na dohodak se zbog toga smatra jednim od najpravinijih poreskih oblika, tj. primenom progresivnih poreskih stopa postie se pravinost u raspodeli nacionalnog dohotka.

    Meutim, esto se i kod pitanja progresije i njenog uticaja na smanjenje nejednakosti u privredi javljaju razliita miljenja. Po jednima, strme progresivne poreske stope poreza na dohodak fizikih lica utiu na smanjenje ekonomske nejednakosti, dok po miljenju drugih, rast u progresivnou poreske strukture ima mali uticaj na smanjenje nejednakosti u drutvu.

    Problemi sa kojima se poreska vlast susree kada su u pitanju redistributivni efekti ovog poreza se odnose pre svega na to koje socijalne grupe su vie optereene porezom na dohodak fizikih lica i kako se putem poreza smanjuju razlike meu razliitim socijalnim grupama.102

    Na osnovu empirijskih podataka moe se zakljuiti da porez na dohodak fizikih lica najjae pogaa obveznike sa viim nivoom dohotka. Ovo je zbog toga to se primenjuje progresivno oporezivanje dohotka, pa poreski obveznici u viim tranama podnose vei poreski teret. Dakle, oni koji imaju vei dohodak izdvajaju vei deo svog dohotka na ime poreza od lica sa niim nivoom dohotka. Time se postie pravinost u oporezivanju i otklanjaju se nejednakosti u raspodeli nacionalnog dohotka. Razlike u dohotku proizilaze iz razliite koliine vremena investiranog u sticanju znanja, doprinosa proizvodnji, zatim u zavisnosti od veliine porodice, starosti i ostalih linih okolnosti.

    Takoe, kada govorimo o redistribuciji dohotka, postavlja se pitanje da li je poresko opterenje pravedno rasporeeno. Radi se zapravo o tome da poreski teret uglavnom snosi kategorija poreskih obveznika sa srednjim nivoom dohotka.

    Merenje nejednakosti u raspodeli mogue je pomou Lorencovih krivih.103 Na grafiku su prikazane Lorencove krive, pri emu su na apcisi prikazana domainstva, a na ordinati dohodak.

    102 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 87 103 Paul Wonnacott, Ronald Wonnacott, Economics, Mc Graw-Hill Book Company, New York, 1979, p. 668.

    71

  • 0 20 40 60 80

    20

    40

    60

    80

    100Dohodak

    100Doma} instvo

    E

    Slika 12 : Lorencove krive

    Ukoliko bi raspodela u jednoj nacionalnoj ekonomiji bila potpuno pravina,

    onda bi raspodela dohotka mogla da bude predstavljena linijom koja je postavljena pod uglom od 45 stepeni u odnosu na apcisu. Meutim, ovo je samo teorijski sluaj. U praksi to nije mogue. Linija jednakosti (nejednakosti) imala bi oblik krive E. Na osnovu te krive moe se zakljuiti da siromanima pripada samo mali iznos dohotka, a da najbogatije grupe u drutvu zahvataju najvei iznos dohotka, ime se produbljuju nejednakosti u drutvu. Zbog toga je neophodna intervencija drave, da putem progresivnog oporezivanja dohotka i transfernih rashoda, otkloni ili bar ublai te nejenakosti.

    Ukoliko u model ukljuimo transfere i progresivan porez na dohodak onda e se kriva jednakosti (nejednakosti) pomerati ka teorijski pretpostavljenoj liniji potpune jednakosti.

    72

  • 0 20 40 60 80

    20

    40

    60

    80

    100Dohodak

    100Doma}instvo

    E

    E

    E

    Slika 13 : Redistributivni efekti oporezivanja Kriva E, pod uticajem transfera i poreza, pomera se do nivoa E, a zatim do

    nivoa E i na taj nain se smanjenjem nejednakosti u raspodeli pribliava liniji potpune jednakosti.

    Veliki procenat budetskih sredstava koristi se za razliite rerdistributivne aktivnosti.104 Programi koji su direktno redistributivni, kao to je socijalno osiguranje, zdravstveno osiguranje i nadoknada za nezaposlenost, ine najvei deo vladinih redistributivnih ulaganja, mada postoje i drugi programi putem kojih drava ublaava nejednakosti u raspodeli.105 Cilj vladinih redistributivnih programa je da iskoristi prihode od jednih poreskih obveznika da bi poboljala ekonomski status drugih. Ovde se, zapravo, primenjuje princip poreske pravinosti, po kome osoba koja je sposobnija da plaa poreze, ima neku vrstu drutvene obaveze da pomogne onima koji su u loijem poloaju i da zbog toga plaa vei iznos poreza, kako bi taj prihod bio preraspodeljen. Mnogi ljudi vide jednakost prihoda i bogatstva kao drutveni cilj koji bi vlada trebalo da postigne preko svoje poreske i potroake politike. U globalu, injenica da neki ljudi ive u luksuzu, dok drugi u istom drutvu ive u siromatvu, nepoeljna je iz vie razloga. Zbog toga drava treba da preduzme odreene mere u cilju poboljanja poloaja onih koji su u najloijoj situaciji.

    U cilju primene koncepta jednakosti, neophodno je napraviti razliku izmeu jednakosti u mogunostima i jednakosti u rezultatima. Mogue je postojanje diskriminacije, ukoliko nekim pojedincima nije obezbeena jednaka mogunost ostvarivanja prihoda samo na osnovu karakteristika kao to je pol ili nacionalna pripadnost. Pod takvim okolnostima neophodno je stvoriti takve uslove gde svako ima jednake mogunosti zaraivanja.

    Kada govorimo o preraspodeli prihoda od kategorije sa visokim, ka kategorijama sa niskim prihodima, postavlja se pitanje etike ispravnosti ovakve ideje. Da li je zaista poteno uzeti deo prihoda jednih da bi se poveao prihod drugih? Kao 104 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p.324. 105 Holcombe, Randak, Public Sector Economics, New Yersey, Pearson, Prentice Hall, 2006, p. 370.

    73

  • podrka ovakvom stavu istie se i to da su oni koji su primorani da daju vei deo svojih prihoda nepravedno na to prinueni od strane vlade. Takoe, nejednakost nastaje tako to jedni rade vie i produktivniji su od drugih, zbog ega u krajnjem snose vee poresko optereenje.

    Sistem progresivnog oporezivanja moe se posmatrati kao redistributivno orue nezavisno od programa redistributivne potronje. Ako je poreski sistem napravljen progresivno u pokuaju da se redistribuira prihod, radnici na plaenijim poslovima dobijaju manju neto zaradu i imaju podsticaj za nezahtevnijim poslovima. S druge strane, manje plaeni poslovi postaju primamljiviji, zato to takvi poslovi nose vee neto zarade. Rezultat je poveanje neefikasnosti. Redistributivni efekti progresivnog oporezivanja ne mogu se meriti iznosom preneenog dohotka putem smanjenja poreza siromanijim i poveanja poreza bogatijim slojevima drutva. Na ovaj nain dolazi do premetanja poreza.

    b) Programi transfera sa socijalnim namenama Ponekad se moe rei da programi koji redistribuiraju prihod individuama sa

    manjim prihodom, u stvari plaaju ljudima zato to su siromani. Sve dok primalac ostaje u siromatvu, plaanje se nastavlja, ali ako primalac pobegne iz siromatva, plaanje prestaje. Iako primaoci socijalne pomoi mogu biti u mogunosti da zarade novani prihod radom, nenovane benificije, kao to su jeftino stanovanje i leenje koje obezbeuje vlada ine socijalnu pomo primamljivijom u odnosu na loe plaen posao. Kada se izraunaju trokovi za brigu o deci, za primaoce socijalne pomoi koji su roditelji, trokovi transporta do posla, uniforme i drugi mogui trokovi, oigledno je zato je teko odrei se prava koje obezbeuje sistem socijalne pomoi zbog posla na najniem radnom mestu. Stopa poreza na prihod za ljude koji su na socijalnoj pomoi je via nego za bilo koga u ekonomiji, ako se uzmu u obzir ne samo porezi koje treba da plate, ve i benificije koje gube. 106Rezultat je da programi socijalne pomoi stvaraju trajnu klasu primalaca socijalne pomoi. U cilju reavanja ovog problema neophodno je napraviti razliku izmeu teko siromanih i ljudi koji su marginalno siromani. Cilj vlade treba da bude davanje pomoi teko siromanim kategorijama stanovnitva i usmeravanje marginalno siromanih na pravi put izlaska iz kruga siromatva.

    Poto vlada troi velika sredstva na transfere sa socijalnom namenom, posebni krugovi imaju interesa da lobiraju za redistributivne povlastice, tako da ova oblast poprima razmere industrije socijalne pomoi koju ine ljudi koji upravljaju vladinim programima i ljudi koji imaju koristi od tih programa. Zbog toga se deava da, pod uticajem politikih podsticaja, neefikasni programi budu favorizovani u odnosu na potencijalno efikasne. Redistribucija nije usmerena prma onima kojima su sredstva zaista potrebna. Reenje je direktna distribucija prihoda od poreza siromanima, jer je to jedini nain da budemo sigurni da e pomo doi u prave ruke i da e siromatvo biti bar donekle iskorenjeno.

    Meutim, na osnovu empirijskih istraivanja, utvreno je da porezi i pored svoje progresivnosti ne utiu znaajno na smanjenje nejednakosti u raspodeli. Poreski sistem, u celini, ipak nije progresivan, poto postoje brojni regresivni porezi koji ponitavaju progresivno dejstvo poreza na dohodak fizikih lica. Mnogo je znaajniji uticaj transfera na smanjenje nejednakosti u raspodeli. S druge strane, treba prihvatiti 106Isto, str. 373.

    74

  • injenicu da je porez na dohodak manje progresivan nego to se veruje. Dok efektivne stope rastu sa dohotkom, nagib stopa je manje strmiji od oekivanog. Takoe, on nije ni toliko pravian, s obzirom na injenicu da e grupe, ije su efektivne poreske stope iznad prosenih, imati manji procenat udela u dohotku posle oporezivanja, nego u dohotku pre oporezivanja, dok e obrnuto biti za one grupe ije su efektivne stope ispod prosenih.

    Na osnovu svih prethodnih analiza, moe se zakljuiti da vani finansijski pozitivni efekti daleko prevazilaze negativne efekte koje donosi oporezivanje.

    75

  • 2.2. SPECIFINOSTI OPOREZIVANJA DOHOTKA

    FIZIKIH LICA 2.2.1. Osnovne karakteristike poreza na dohodak fizikih

    lica Porez na dohodak fizikih lica, kao jedan od najznaajnijih neposrednih poreza,

    karakterie se dvema osnovnim osobinama, a to su : - elastinost i - izdanost. Elastinost pri oporezivanju podrazumeva da se porez na dohodak prilagoava u

    zavisnosti od promene nacionalnog dohotka. Ovaj porez ima sposobnost poveanja ili smanjenja u zavisnosti od potrebe. On se, takoe, prilagoava i fazama konjukturnog ciklusa.

    S druge strane, pod izdanou poreza na dohodak fizikih lica podrazumeva se mogunost da se prihoda prikupljenih od ovog poreza obezbede dovoljna finansijska sredstva za pokrie dela planiranih javnih rashoda.

    2.2.1.1. Elastinost poreza na dohodak fizikih lica i problem automatske stabilizacije

    Porez na dohodak fizikih lica zadovoljava oba principa (princip izdanosti i

    princip elastinosti) u okviru finansijskih poreskih naela, to pokazuje njegov znaaj za poreski sistem svake moderne ekonomije.

    to se tie elastinosti poreza na dohodak fizikih lica, ona se moe posmatrati sa dva aspekta. Najpre, pod elastinou poreza smatra se stepen prilagodljivosti promenama u visini nacionalnog dohotka.107 To je tzv. finansijska elastinost. Poreski sistem treba izgraditi tako da ukupan iznos poreskih prihoda raste iz godine u godinu. Meutim, porez na dohodak ne zadovoljava ovaj aspekt elastinosti, poto u uslovima

    107 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, p. 356.

    76

  • recesije smanjenje prihoda koji podleu oporezivanju dovodi do smanjenja poreskih prihoda, to nije u skladu sa zahtevom finansijske elastinosti.

    Prilagodljivost poreza zahtevima za sredstvima za finansiranje izdataka drave moe se postii samo ako se ne pojave znaajni vanredni rashodi, dok ako nastupe nepredvidivi dogaaji i njima izazvani vanredni rashodi, neophodno je pristupiti poveanju postojeih, uvoenju novih, vanrednih poreza, ili javnom zaduivanju drave.

    Druga komponenta elastinosti poreza je fleksibilnost poreza ili konjukturna elastinost. Po ovom konceptu, fleksibilni su oni porezi iji se prihodi elastino (automatski) usklauju sa ciklinim kretanjima nacionalnog dohotka. Koncept fleksibilnosti poreza na dohodak fizikih lica podrazumeva odnos izmeu visine poreskih prihoda prikupljenih od ovog poreskog oblika u odnosu na promene ukupnog nacionalnog dohotka. Ugraena fleksibilnost poreza na dohodak fizikih lica zavisi od promene ukupnog dohotka i marginalne poreske stope ovog poreza.

    Stabilizaciona fiskalna poliika podrazumeva uticaj javnih prihoda i rashoda na konjukturna kretanja privrede. Ovaj pojam nastao je u okvirima savremene finansijske teorije. Najznaajniji autori koji su se bavili stabilizacionom fiskalnom politikom bili su Don Majnar Kejnz, Aba Lerner i dr. Kejnz je lansirao izraz fiscal policy podrazumevajui pod njim fiskalnu politiku koja upotrebljava javne rashode i prihode u cilju spreavanja pada u privrednom ciklusu. Ova teorija je nastala posle Velike svetske ekonomske krize, kada je naglo porasla upotreba poreza kao instrumenta konjukturne politike. Takoe, ekonomista Aba Lerner je upotrebio termin funkcionalne finansije, ime je eleo da naglasi da javne finansije mogu i treba da budu funkcionalne, odnosno da imaju veoma vanu funkciju u privrednom ivotu zemlje. On smatra da javne finansije imaju mnoge zadatke, a kao jedan od najvanijih navodi usklaivanje ukupne tranje da bi se eliminisala nezaposlenost ili inflacija uz upotrebu dravnog troenja i oporezivanja.

    Privreda se ne kree linijskom putanjom rasta, ve stalno prolazi kroz cikluse prosperiteta i depresije. Zadatak stabilizacione fiskalne politike bi bio da ublai ova ciklina kretanja privrede od faze prosperiteta do faze krize ili recesije. Ovaj zadatak fiskalna politika ostvaruje uticajem na makroekonomske agregate: zaposlenost i cene, tj. delovanjem na agregatnu tranju. Putem budetske potronje moe se direktno uticati na promenu strukture agregatne tranje, meutim, predmet nae analize nee biti uticaj javnih rashoda na stabilizaciju ciklinih kretanja, ve uticaj poreza na dohodak na promene agregatne tranje koji je indirektan i ostvaruje se regulisanjem veliine raspoloivog dohotka poreskih obveznika.

    U fazi prosperiteta, koriste se mere restriktivne poreske politike u cilju ograniavanja tranje. Tada restriktivna fiskalna politika deluje kao fiskalna konica, tj. na taj nain menja se struktura agregatne tranje u pravcu smanjenja jedne od komponenti ukupne potronje, budetske potronje. U fazi depresije se, nasuprot, primenjuje ekspanzivna fiskalna politika u cilju podsticanja tranje.

    77

  • Y

    Slika 14: Ciklino kretanje privrede Instrumenti stabilizacione fiskalne politike su : - ugraeni (automatski) stabilizatori, - diskrecione poreske i budetske mere, - formula fleksibilnosti i - fiscal leverage.108 Ugraeni ili automatski stabilizatori su instrument stabilizacione politike o kome

    smo ve govorili, i on slui za automatsko delovanje u podravanju ekonomske stabilnosti zemlje. Ugraeni stabilizatori automatski vre korekciju ekonomskih tokova. Oni su ugraeni u sistem, odnosno za njihovu primenu nije potrebna intervencija poreskih vlasti. Najznaajniji ugraeni stabilizator je progresivno oporezivanje dohotka. Ukoliko, u periodu prosperiteta, doe do porasta nacionalnog dohotka, automatski e se putem progresivnog zahvatanja poveati i poreski prihodi, ime e se smanjiti poveana agregatna tranja, a time e se antiinflatorno delovati na privredu. U suprotnom, sa smanjenjem nacionalnog dohotka smanjie se i poreska zahvatanja, ime se nee ve niska agregatna tranja dalje smanjivati. Ukoliko ne bi postojao automatski stabilizator to bi dovelo do produbljivanja ekonomske krize i do deflacije. Ova ugraena fleksibilnost slui za amortizovanje kratkoronih poremeaja, dok na dui rok vri antiinflacioni ili deflacioni pritisak na privredu.109 Meutim, u uslovima jaih ciklinih kolebanja ugraeni stabilizatori imaju ograninu mo.

    Delovanje automatskih stabilizatora se mogu prikazati i grafiki. Na slici 15 na apcisi prikazan je nacionalni dohodak (Y1), a na ordinati kretanje javnih prihoda i rashoda (T,G), onda e u preseku linije budetske potronje (G) i prikupljenih prihoda (T), budet biti u ravnotei. Sada emo pretpostaviti da privreda kree ka recesionoj fazi. U tom sluaju doi e do smanjenja nacionalnog dohotka (Y2), na ta e automatski stabilizatori reagovati kroz smanjenje iznosa prikupljenih prihoda, ime e se automatski pojaviti deficit. Zahvaljujui manjim poreskim zahvatanjima, poreskim obveznicima ostaje vei iznos finansijskih sredstava za potronju ime se poveava agregatna tranja.

    108 Neil Bruce, Public Finance and American Economy, Wesley Addision,Washington, 2001. p. 218 109 Jovanovi} Miodrag, \urovi}-Todorovi} Jadranka, Finansijska teorija i politika, Ekonomski fakultet, Ni{, 2003., str. 55

    78

  • Poveana potronja uslovljava poveanu proizvodnju, ime se privreda pokree i pomera se iz stanja recesije ka ravnotenom stanju.

    Javna potro{nja,poreski prihodi

    Nacionalni dohodak

    G

    T

    deficit

    suf icit

    Y1Y2 Y3 Slika 15: Delovanje automatskih stabilizatora na ciklina kretanja S druge strane, ako privreda krene ka fazi prosperiteta doi e do poveanja

    nacionalnog dohotka na nivo Y3.To poveanje e, putem progresivnog oporezivanja dohotka, uticati na poveanje poreskih zahvatanja ime e se smanjiti potroaka mo poreskih obveznika, to e u krajnjem dovesti do smanjenja agregatne tranje i do pojave budetskog deficita. Smanjenje agregatne tranje e stabilizaciono delovati na privredu, u fazi prosperiteta, tj. spreie, eventualna inflatorna kretanja. Automatski stabilizatori, na taj nain smanjuju otrinu ciklinih kolebanja, ali ih ne eliminiu u potpunosti.

    Najznaajniji automatski stabilizatori su : progresivni porez na dohodak fizikih lica, porez na dobit preduzea, doprinosi za socijalno osiguranje. Meutim, moe se neskromno rei da je progresivni porez na dohodak fizikih lica najznaajniji automatski stabilizator zbog osobina koje poseduje. Automatsko stabilizaciono delovanje poreza na dohodak fizikih lica ogleda se u automatskom smanjivanju ili poveanju prikupljenih prihoda, u zavisnosti od kretanja privrednog ciklusa.

    Meutim, problem automatskog delovanja poreza na dohodak fizikih lica se uslonjava ukoliko fazu krize prate i inflatorna kretanja. U tom sluaju, inflatorna kretanja dovode do toga da poreski obveznici prelaze u vie trane u skali poreske progresije, bez obzira na negativna kretanja u realnom dohotku, to vodi poveanju poreskih zahvatanja ime se produbljuje recesiono stanje u privredi. Moe se zakljuiti da u uslovima inflatorne recesije porez na dohodak ima negativne efekte na agregatnu tranju.

    U finansijskoj literaturi posebna panja se posveuje i automatskom delovanju proporcionalnog poreza na dohodak fizikih lica.110 Proporcionalna stopa poreza na

    110 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 561.

    79

  • dohodak ima znaajan stepen ugraene elastinost, ali mnogo manji nego u sluaju progresivnih poreskih stopa.

    Automatski stabilizatori su samo prva odbrambena linija protiv ekonomske nestabilnosti privrede.111 Fiskalna politika se ne moe, u potpunosti suprotstaviti ciklinim kretanjima pomou automatskih stabilizatora, ve je neophodno njihovo zajedniko delovanje sa diskrecionim merama.

    Diskrecione poreske i budetske mere odnose se na diskreciono pravo poreskih vlasti da donose odreene odluke i primenjuju odreene instrumente fiskalne politike u cilju stabilizacije ciklinog kretanja privrede. Poreska vlast, u stvari, manipulie poreskim osnovicama i poreskim stopama i na taj nain smanjenjem ili poveanjem poreskih prihoda utie na promenu agregatne tranje. Takoe, kao mere se mogu javiti i nove poreske olakice, ili uvoenje novih odbitaka od osnovice itd. Poto su, uglavnom svi prihodi osetljivi na ciklina kretanja, tako i prihodi od poreza odraavaju promene u kretanju nacionalnog dohotka. Primena diskrecionih poreskih i budetskih mera ima svoje nedostatke i oni se ogledaju, pre svega u vremenskom zaostajanju u reagovanju instrumenta fiskalne politike na nacionalnu privredu.

    Kombinacija prethodna dva instrumenta, automatskih stabilizatora i diskrecionih mera predstavlja formulu fleksibilnosti, kao jo jedan instrument stabilizacione fiskalne politike. U odreenoj fazi ciklinog kretanja privrede neophodna je koordinacija automatskog delovanja i diskrecionih mera. Npr. ako u fazi krize doe do rasta cena tj. do inflacije, onda je pored automatskog delovanja ugraenih stabilizatora neophodna i intervencija poreskih vlasti kako se ne bi agregatna tranja previe poveala.

    Na kraju, efekti instrumenata fiskalne politike mogu se sagledati i pomou tzv. fiscal leverage. Ovaj instrument predstavlja neto efekat fiskalne politike na nacionalni dohodak i agregatnu tranju. Fiscal leverage se moe izraziti formulom:

    IFL= 1/(1-c) (G+aR- jT),

    gde je IFL- neto efekat fiskalne politike, c-marginalna sklonost potronji, G- javni rashodi za dobra i usluge, R-transferi, a- marginalna sklonost potronji korisnika transfera, T-fiskaliteti i j-marginalna sklonost potronji poreskih obveznika.

    Meutim, zbog sloenosti u primeni ove formule, jer je veoma teko utvrditi sklonosti potronji pojedinih korisnika, koristi se druga formula za izraunavanje neto efekta fiskalne politike i to:

    NEFP=(Ri-Pi)/ (Ri-1) x100,

    gde su R javni rashodi, a P javni prihodi drave. Na ovaj nain se lake izraunava neto efekat fiskalne politike. Ovaj instrument stabilizacione fiskalne politike treba da nam pokae da li je fiskalna politika delovala u pravcu fluktuacija agregatne tranje.

    Za razliku od nefleksibilnih poreza koji podleu samo diskrecionim merama, fleksibilni porezi podleu i automatskim stabilizatorima i diskrecionim merama. Kada privreda zapadne u recesiju, automatsko smanjivanje poreskog prihoda moe se pokazati kao veoma poeljno, poto e smanjenje poreskog tereta omoguiti poreskim

    111 Richard Musgrave, Teorija javnih finansija, Nau~na knjiga, Beograd, 1973, str. 415

    80

  • obveznicima da poveaju svoju privrednu aktivnost. Progresivno oporezivanje dohotka pokazuje visok stepen konjukturne elastinosti. Meutim, konjukturna elastinost poreza na dohodak fizikih lica dolazi posebno do izraaja kada je u pitanju klasian primer konjukture, dok u uslovima stagflacije ima ogranienu mo. U fazi recesije, kada u privredi postoje inflatorna kretanja, smanjenje poreskih stopa e izazvati poveanje kupovne snage poreskih obveznika, to e pogodovati rastu cena i pojaavanju inflatornih tendencija. U ovakvim okolnostima automatsku stabilizatori ne utiu adekvatno na stabilizaciju stanja u privredi, tj. imaju ogranienu mo, pa je neophodno dejstvo diskrecionih mera.

    U sluaju primene diskrecionih mera, poreske vlasti se susreu sa problemom vremenskog zaostajanja (time lag). Vremensko zaostajanje se moe posmatrati kroz nekoliko faza. Prva faza predstavlja kanjenje u prepoznavanju i predstavlja vremenski jaz koji protekne od momenta kada je trebalo preduzeti akciju i momenta donoenja odluke za preduzimanje odreene akcije. esto, fiskalna vlast ne proceni u pravom trenutku da je neophodno preduzeti odreenu akciju, zbog nedostatka informacija i indikatora o ekonomskom stanju privrede, pa preduzima tu akciju sa odreenim zakanjenjem.

    Druga faza u procesu kanjenja je kanjenje u odluivanju. To je period izmeu momenta kada je odluka doneena i momenta kada je akcija preduzeta. Ovo kanjenje nastaje kao uzrok komplikovane procedure donoenja nekih odluka. Vanije diskrecione odluke se, uglavnom, donose u vidu zakona, to podrazumeva izradu nacrta, zatim predloga zakona, izjanjavanje o predlogu, izglasavanje zakona i njegovo stupanje na snagu. Sve ovo zahteva vreme i odraava se na poveanje vremenskog jaza u sprovoenju neke odluke.

    Na kraju, kanjenje u reagovanju predstavlja period od momenta primene odreene mere do momenta reagovanja kljunih makroekonomskih varijabli. Meutim, zbog problema vremenskog zaostajanja, postoji mogunost da se donese odluka u odreenom trenutku, i da se do momenta njene primene promene okolnosti u privredi, pa da sprovoenje konkretne odluke izazove suprotne efekte.

    Moe se zakljuiti da primena automatskih stabilizatora ima nesumljive prednosti u odnosu na primenu diskrecionih mera, u uslovima konjukturnih kretanja kada nije prisutna stagflacija u privredi, zbog problema vremenskog zaostajanja. Najbolji efekti postiu se kombinovanom primenom automatskih stabilizatora i diskrecionih mera, ako za takvu kombinaciju postoje uslovi, a u sluaju poreza na dohodak kombinacija ovih mera predstavlja optimalno reenje.

    2.2.1.2. Izdanost poreza na dohodak fizikih lica Svi ciljevi oporezivanja mogu se podeliti u dve velike grupe:

    fiskalni i vanfiskalni.

    Fiskalni cilj je osnovni cilj oporezivavanja. Nakon osnivanja prvih drava, one su se suoile sa problemom finansiranja osnovnih dravnih funkcija, kao to su odravanje unutranjeg reda i mira i spoljnje bezbednosti zemlje. Za obavljanje ovih funkcija njima su bila potrebna odreena sredstva i to je osnovni razlog prikupljanja fiskalnih prihoda. I

    81

  • danas, savremene drave u osnovi imaju isti problem prikupljanja fiskalnih prihoda. Zbog toga, poreska vlast prilikom koncipiranja poreskog sistema mora neophodno da vodi rauna o izdanosti poreskih oblika koji ine taj poreski sistem. Uvoenjem izdanih poreskih oblika drava sebi omoguuje nesmetano finansiranje osnovnih funkcija koje su u njenoj nadlenosti.

    Osim fiskalnih, oporezivanje ima i brojne vanfiskalne ciljeve. U grupu vanfiskalnih ciljeva spadaju ekonomski, socijalni, demografski, politiki i drugi ciljevi koje savremena drava sebi postavlja. Za finansiranje ovih ciljeva njoj su potrebna ogromna sredstva, koja treba da prikupi putem fiskalnih prihoda. Uvoenjem izdanih poreskih oblika drava moe da obezbedi nedostajua sredstva. Jedan od takvih oblika je, svakako, porez na dohodak fizikih lica.

    Princip izdanosti podrazumeva da se putem fiskalnih prihoda obezbede dovoljna finansijska sredstva za pokrie planiranih javnih rashoda. U uem smislu posmatrano, potrebno je obezbediti sredstva za pokrie javnih rashoda iskazanih u budetu, dok je, u irem smislu, potrebno obezbediti sredstva za pokrie i vanbudetskih potreba. Profesor Milan Todorovi smatra da je dovoljnost primereniji izraz uem znaenju ovog naela, dok je izdanost adekvatniji izraz njegovom irem shvatanju.112

    Neki autori smatraju da samo dovoljno izdani porezi zasluuju svoje mesto u poreskom sistemu, dok drugi smatraju da se princip izdanosti odnosi na poreski sistem kao celinu. Ovo drugo shvatanje je prihvatljivije poto se ne moe oekivati da svi porezi budu dovoljno izdani. Pojedini poreski oblici su izdaniji od drugih, ali ako bi samo oni inili poreski sistem, onda bi bila naruena neka druga naela oporezivanja, kao to su ravnomernost, optost, umerenost idr. U poreskim sistemima savremenih drava javlja se i po dvadeset ili vie poreza, ali samo porez na dohodak fizikih lica, opti porez na promet, akcize, doprinosi za socijalno osiguranje i, donekle porez na dobit korporacija zadovoljavaju kriterijum izdanosti. 113

    Porez na dohodak fizikih lica je u poreske sisteme mnogih drava uveden kao privremeni porez koji je trebao, zbog svoje izdanosti, da poslui za obezbeenje dodatnih sredstava za pokrie odreenih vanrednih rashoda drave. Tako npr. u poreski sistem SAD-a, porez na dohodak je uveden 1861. godine za finansiranje graanskog rata. Za vreme Prvog Svetskog rata, porez na dohodak je za potrebe ratnog budeta SAD-a obezbedio samo 1/5 prihoda. Meutim, u periodu 30-ih XXveka, njegov relativni doprinos raste sa poveanjm poreskih stopa, tako da je u susret II Svetskom ratu, porez na dohodak fizikih lica postao masovni porez i vodei poreski izvor federalne vlade. Za vreme II Svetskog rata, porez na dohodak fizikih lica obezbedio je 1/3 ukupnih prihoda SAD-a.114 Nakon rata pa sve do prve polovine 60-ih godina dolo je do snanog porasta poreskih stopa poreza na dohodak fizikih lica, tako da je u ovom periodu izdanost kao jedna od njegovih najznaajnijih karakteristika dola do punog izraaja. Njime je federalna vlada, u ovom periodu mogla da prikupi i do 46% prihoda, to predstavlja zapanjujui podatak.115 Osim rasta poreskih stopa u periodu nakon II Svetskog rata, 112 Milan Todorovi} , Nauka o finansijama, Geca Kon, Beograd, 1930, str 219. 113 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 273 114 Richard Goode, The Individual Income Tax, The Brookings Institution, Washington, 1965, str. 2 115 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 531.

    82

  • poveana je i pokrivenost populacije ovim poreskim oblikom. Tako, npr. 1913. godine porezom na dohodak fizikih lica bilo je pokriveno manje od 1,5% populacije SAD-a. Pet godina kasnije, 1918. godine, taj procenat je porastao na 7,7%, da bi se 1926. smanjio na 4,2%. Godine 1939. procenat stanovnitva koji je plaao porez na dohodak bio je 5%. Nakon ovog perioda niske pokrivenosti stanovnitva koje je plaalo porez na dohodak, nailazi period porasta, tako da je godine 1945. taj procenat porastaso na 74,2% stanovnitva, da bi u narednim godinama zabeleio neznatni pad. Sve je ovo uticalo na promenu u stepenu izdanosti poreza na dohodak, ali se ipak moe zakljuiti da je on izuzetno izdaan poreski oblik koji obezbeuje velik procenat prihoda dravnoj kasi.

    Tabela 6 : Uee direktnih poreza u GDP-u (u %) u zoni Evropske unije

    Direktni Godina Fizika lica Preduzea Ukupno 1998. 9,1 2,8 12,2 1999. 9,3 2,9 12,5 2000. 9,4 3,0 12,7 2001. 9,2 2,8 12,3 2002. 9,1 2,5 11,8 2003. 8,9 2,3 11,5 2004. 8,6 2,5 11,4 2005. 8,6 2,7 11,6 2006. 8,8 3,1 12,2

    Izvor: www.ECB.INT U tabeli 6 je u procentima prikazano uee direktnih poreza u GDP-u za period

    od 1998. do 2006. godine u dravama EU. Uee poreza na dohodak fizikih lica je daleko znaajnije od uea poreza na dobit preduzea. Meutim, zapaa se neznatan pad ovih prihoda u posmatranom periodu. Zapravo, od 1998. do 2000. godine uoava se rast za 0,3 procentna poena, a onda, u narednim godinama postepeni pad u javnim prihodima prikupljenim od ove vrste poreza.

    Izdanost poreskog sistema ne zavisi od broja poreza, ve od toga da li su u tom poreskom sistemu zastupljeni porezi koji su u stanju da obezbede dovoljna finansijska sredstva za ostvarivanje ciljeva koja savremena drava pred sobom postavlja. Porez na dohodak fizikih lica je, svakako, jedan od njih. 2.2.2. Sistemi poreza na dohodak fizikih lica

    Dohodak fizikog lica moe se oporezivati na tri naina, tj. u teoriji i praksi su se iskristalisala tri sistema poreza na dohodak fizikih lica:

    1. analitiko (cedularno) oporezivanje dohotka, 2. sintetiko (globalno) oporezivanje i 3. meovit sistem oporezivanja dohotka.

    83

    http://www.ecb.int/

  • Analitiko (cedularno) oporezivanje podrazumeva takav sistem oporezivanja dohotka kod koga se svaki prihod koji ostvari fiziko lice posebno oporezuje, primenom odgovarajueg poreza, po pravilu proporcionalnim stopama.

    Sintetiko (globalno) oporezivanje je takav sistem oporezivanja dohotka u kome se dohodak posmatra kao celina svih prihoda koje ostvaruje obveznik, bez obzira po kom osnovu su steeni, pri emu se oni oporezuju jednim sveobuhvatnim porezom uz, po pravilu, progresivnu stopu poreza.

    Na kraju, meoviti sistem oporezivanja je takav sistem oporezivanja dohotka koji predstavlja kombinaciju prethodna dva sistema.

    2.2.2.1. Analitiko (cedularno) oporezivanje

    Sistem cedularnog oporezivanja je takav sistem oporezivanja dohotka kod koga se

    svaki prihod poreskog obveznika oporezuje posebnim porezom, ija je stopa proporcionalna. Prilikom oporezivanja pojedinih vrsta prihoda ne vodi se rauna o tome po kom osnovu je taj prihod steen, niti se vodi rauna o linim i porodinim okolnostima poreskog obveznika, ve se posmatra samo nivo ostvarenog prihoda. Zato, za ovaj porez kaemo da je objektni, tj. to je porez koji ne vodi rauna o linim i porodinim prilikama fizikog lica koje se oporezuje, pa je to njegov osnovni nedostatak. 116 Takoe, kod ovog poreza nije poznata ukupna ekonomska snaga poreskog obveznika, poto pogaa samo pojedinane vrste obveznikovih prihoda, a ne celokupan dohodak. Na taj nain teko je sagledati ukupno poresko optereenje poreskog obveznika.

    Ovaj sistem oporezivanja dobio je naziv od francuske rei la cedule, koja oznaava pojedine vrste prihoda, kao to su kamata, dividenda, zakupnina. Cedularno oporezivanje dohotka dobilo je na popularnosti u Francuskoj, nakon francuske revolucije u cilju da se istakne bezlinost u oporezivanju, poto je u prethodnom periodu bilo diskriminacije u oporezivanju na teret siromanih slojeva stanovnitva.

    Cedularno oporezivanje dohotka, s obzirom na svoje nedostatke, je zastupljeno u manjem broju savremenih drava, sa tendencijom prelaska na sintetiko oporezivanje dohotka fizikih lica. Postupak utvrivanja poreske obaveze, kod cedularnog oporezivanja, je relativno jednostavan, poto se u obzir uzimaju samo injenice koje se odnose na objekt oporezivanja, a ne i one koje se tiu linih i porodinih karakteristika obveznika, to veoma olakava i uproava proces oporezivanja. U administrativnom pogledu nije previe zahtevan, to je jo jedna njegova prednost. Moe se slobodno zakljuiti da cedularni porezi ne predstavljaju porez na dohodak, ve vei broj poreza na pojedine vrste prihoda.

    2.2.2.2. Sintetiko (globalno) oporezivanje

    Drugi sistem oporezivanja dohotka je sintetiko ili globalno oporezivanje koje podrazumeva da se svi prihodi, koje obveznik ostvari u jednom periodu oporezuju sveobuhvatnim porezom, ija je stopa progresivna. Za razliku od cedularnog

    116 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p. 320

    84

  • oporezivanja kod koga se ne vodi rauna o linim i porodinim okolnostima poreskog obveznika, globalni porezi su subjektni, tj. pri odreivanju poreske osnovice i pri primeni poreske stope iz skale poreske progresije, vodi se rauna o ukupnoj ekonomskoj snazi poreskog obveznika i o njegovim linim i porodinim okolnostima. Sa stanovita principa pravinosti u oporezivanju, ovaj sistem obrauna poreza je mnogo praviniji od cedularnog oporezivanja dohotka, jer je poreska obaveza mnogo preciznije odreena. Takoe, jo jedna karakteristika u prilog globalnog oporezivanja dohotka je njegov sintetiki karakter, tj. njime se obuhvata celokupna ekonomska snaga poreskog obveznika, odnosno ukupna primanja poreskog obveznika, bez obzira na prirodu primanja i izvore iz kojih potie.117

    Globalni porez na dohodak uveden je, prvi put, u Velikoj Britaniji 1798.godine, kao vanredni porez namenjen finansiranju rata sa Francuskom. Nakon toga je ukinut, a zatima je od 1842. godine postao jedan od najznaajnijih poreza u poreskom sistemu Velike Britanije. U Pruskoj 1891. godine, uvodi se posebna varijanta globalnog poreza na dohodak, koja je predstavljala osnov amerikog poreza na dohodak. Tokom XX veka veina zemalja u svetu opredelila se za globalno oporezivanje dohotka fizikih lica. Ovaj sistem poreza na dohodak je prolazio kroz periode uslonjavanja i uproavanj, tj. na njemu su vrene razne izmene u cilju dolaenja do optimalnog reenja u vezi osnovice oporezovanja, obveznika poreza, pa ak i u vezi vrsta poreskih stopa. Osim zemalja OECD-a kod kojih je zastupljeno sintetiko oporezivanje dohotka, sve je vei broj zemalja u tranziciji koje uvode ili nastoje da uvedu ovaj sistem oporezivanja dohotka. Ova konstatacija vai i za nau zemlju.

    S obzirom na sloenost preciznog odmeravanja poreske obaveze, neophodno je da poreska administracija bude dobro obuena i opremljena za obradu ogromnog broja poreskih prijava. Zbog toga se, u cilju ubrzanja tog procesa, u veini savremenih poreskih sistema nastoji da se to vie prihoda naplati na izvoru, primenom tehnike poreza po odbitku, tj. prilikom isplate prihoda, poslodavac je u obavezi da odbije odgovarajui iznos poreza. Najpoznatija tehnika, koja se koristi u velikom broju zemalja je PAYE (pay-as-you-earn) tehnika118, koja se odnosi na lina primanja, tj. na zarade i dodatna primanja u novcu ili naturi.119 Izraz PAYE odnosi se samo na porez po odbitku na lina primanja. Ova tehnika naplate poreza namee poslodavcu obavezu, da prilikom svake isplate linih primanja, obrauna i za raun fiskusa, naplati odgovarajui iznos poreza. Bez obzira to se koristi i za potrebe cedularnog oporezivanja, gde predstavlja konaan nain naplate poreza, PAYE tehnika je nala veu primenu u globalnom oporezivanju, poto je cilj njenog uvoenja pojednostavljivanje naplate upravo kod ovog sistema oporezivanja.120

    Putem ove tehnike mogue je obaviti konanu naplatu poreza, ali su ei sluajevi kada se vri samo privremena naplata poreza na dohodak. Poreski obveznici, u pojedinim zemljama, bez obzira na korienje PAYE tehnike, su duni da ipak podnesu poresku prijavu na kraju poreske godine, pri emu se akontaciono naplaen porez moe smatrati poreskim kreditom u odnosu na konani iznos poreza. Podnoenje poreske

    117 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, p.349. 118 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p. 324. 119 To se odnosi na dodatke za topli obrok, za prevoz na posao i sa posla. 120 Koenraad van der Heeden, The Pay-As-You-Earn Tax on Wages-Option for Developing Countries and Countries in Transition, IMF, Working Paper, WP/94/105, str.6.

    85

  • prijave omoguava da se poreska obaveza sasvim precizno utvrdi, pa je mogue da porez bude preplaen ili ga treba doplatiti. S druge strane, postoji nemali broj zemalja u kojima je porez naplaen PAYE tehnikom istovremeno, konano plaen porez. U sluaju da, pored linih primanja obveznici ostvaruju prihode i iz drugih izvora (kamate, dividende, zakupnine)i ako ti prihodi prelaze propisani nivo, poreski obveznici su duni da podnesu godinju poresku prijavu.

    U vezi sa nainom usklaivanja periodinih naplata poreza sa godinjom poreskom obavezom mogu se izdvojiti :

    a) prosta PAYE tehnika, b) kumulativna PAYE tehnika i c) PAYE tehnika sa usklaivanjem na kraju godine.121 a)Prosta PAYE tehnika je takav nain obrauna poreza na dohodak kod koga

    postoji propisana godinja poreska tarifa. Na osnovu godinje tarife poreska administracija objavljuje mesenu tarifu, ako pretpostavimo da se zarade isplauju jednom meseno. Prema mesenoj tarifi poslodavac odbija porez zaposlenom pre isplate linog dohotka. Ako pretpostavimo ga godinja tarifa za obraun poreza na dohodak po odbitku izgleda ovako :

    Primer 3: Godinja tarifa poreza na dohodak

    Nivo dohotka Iznos poreza (poreska stopa) do 12000 25%

    od 12000 do 24000 3000+30% na iznos preko 12000 preko 24000 6600+40% na iznos preko 24000

    onda e mesena tarifa izgledati ovako :

    Nivo dohotka Iznos poreza

    do 1000 25% od 1000 do 2000 250+ 30% na iznos preko 1000

    preko 2000 550+ 40% na iznos preko 2000 Na osnovu ove tarife na mesenom nivou, poslodavac odbija porez i isplauje

    zaposlenom iznos zaraenog dohotka. Ako pretpostavimo da je zaposleni zaradio 1200 dinara, iznos poreza koji treba odbiti izraunat po poreskoj tarifi je 310 dinara (1000x25% + 200x30%). Za isplatu, nakon odbitka poreza ostaje 890 dinara (1200-310).

    Ako bismo pretpostavili da zaposleni ima pravo na standardni odbitak na ime izdravanog deteta u iznosu od 100 dinara meseno onda bi iznos dohotka za oporezivanje iznosio 1200-100=1100 dinara. Kada se obrauna porez prostom PAYE tehnikom to iznosi 280 dinara. Na godinjem nivou ukupan iznos poreza je 3360, to je isto koliko bi se dobilo kada bi na godinju osnovicu od 13200 (14400-1200) primenili godinju poresku tarifu.

    121 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 506.

    86

  • Takoe poreski obveznik ima pravo da odbije i nestandardni odbitak, ali se iznos ovog odbitka ne moe unapred znati, jer je razliit za svakog obveznika. Tako samo neki nestandardni odbici mogu biti unapred uraunati, kao to su kamate, doprinosi za socijalno osiguranje, premije ivotnog osiguranja... Meutim, bez obzira na potekoe u obraunavanju poreski obveznik ima pravo na nestandardni odbitak, ime se poboiljava njegova likvidnost.

    Prosta PAYE tehnika daje dobre rezultate ukoliko su zarade stabilne tokom godine i ako se ne menjaju. Evo ta se deava ako uvedemo pretpostavku da je zaposleni dobio poviicu za drugu polovinu godine. Ako je npr. zaposleni prvih est meseci imao platu od 1200 dinara, a drugih est meseci po 2300 dinara onda su njegova ukupna primanja 18800 dinara. Ako bismo na ovaj iznos obraunali porez po godinjoj poreskoj tarifi iznos poreza bi bio 5040 dinara ( 3000+ 2040). Obraunat po mesecima iznos ukupno plaenog poreza bi iznosio 5460 dinara ( za prvih est meseci iznos plaenog poreza je 6280=1680, a za drugih est iznosi 6630=3780), to pokazuje da je poreski obveznik platio vie poreza nego to bi trebalo da plati obraunato po godinjoj tarifi. Ova razlika predstavlja cenu jednostavnosti poreskog sistema.

    Takoe problem sa javlja ukoliko poslodavac isplauje neka dodatna primanja, kao to je trinaesta plata ili neko drugo neperiodino primanje. Porez plaen na ova primanja bio bi mnogo vei kada se ona saberu sa redovnim primanjima, nego da su rasporeena tokom godine. Problem je mogue reiti na taj nain da se na ova primanja primeni proporcionalna stopa poreza.

    b)Kumulativna PAYE tehnika je metoda koja podrazumeva da se prilikom svake isplate vri usklaivanje poreza naplaenog po odbitku do tog momenta. Ova tehnika podrazumeva kumuliranje poreske obaveze, tako da prikupljeni iznos poreza odgovara stvarnoj obavezi po osnovu godinjeg poreza na dohodak. Ako bismo primenili kumulativnu PAYE tehniku, na osnovu podataka iz prethodnog primera i ako pretpostavimo da poslodavac isplauje radnike kvartalno, odnosno samo etiri puta godinje, onda bi kvartalni odbitak iznosio 300 (3100=300), dok bi kvartalna kumulativna tarifa izgledala ovako :

    Primer 4 : Kvartalna kumulativna tarifa poreza na dohodak I isplata :

    Do 3000 25% Od 3000 do 6000 750 + 30% na iznos preko 3000 Preko 6000 1650 + 40% na iznos preko 6000

    kvartalni odbitak 300

    II isplata:

    Do 6000 25% Od 6000-10200 1500 + 30% na iznos preko 6000 Preko 10200 2760 + 40% na iznos preko 10200

    kvartalni odbitak 300

    III isplata:

    Do 9000 25% Od 9000-15000 2250 + 30% na iznos preko 9000

    kvartalni odbitak 300

    87

  • Preko 15000 4050 + 40% na iznos preko 15000

    IV isplata : Do 12000 25% Od 12000 do 24000 3000 + 30 % na iznos preko 12000 Preko 24000 6600 + 40% na iznos preko 24000

    kvartalni odbitak 300

    Na osnovu poreske tarife dinamika linih primanja zaposlenog izgedae ovako: Primer 5: Dinamika linih primanja

    Isplate Bruto lina

    primanja

    Kumulativna zarada

    Kumulativni odbitak

    Kumulativna osnovica

    Kumulativna poreska obaveza

    Iznos poreza

    pri isplati

    I 2500 2500 300 2200 550 550 II 6000 8500 600 7900 2070 1520 III 10000 9500 900 8600 2280 210 IV 5000 14500 1200 12500 3150 878

    Kumulativna osnovica se dobija kadase od kumulativno isplaene zarade oduzme kumulativni iznos odbitka, dok se kumulativna poreska obaveza izraunava kada se poreskom stopom iz poreske tarife pomnoi osnovica za oporezivanje. Ukupan iznos plaenog poreza se podudara sa iznosom poreza koji poreski obveznik duguje, tako da poresku prijavu ne treba ni podnositi. Godinju poresku prijavu podnose samo one grupe lica koje ostvaruju prihode koji ne podleu oporezivanju po odbitku ili lica koja imaju dopunske odbitke prilikom utvrivanja poreske osnovice, kao to su razne vrste nestandardnih odbitaka.

    c) PAYE tehnika sa godinjim usklaivanjem je metoda koja se zasniva na prostoj

    PAYE tehnici, pri emu se kog poslednje isplate naplata poreza po odbitku realizuje na kumulativnoj osnovi. Tako bi po ovoj metodi prilikom svake isplate linih primanja poslodavac koristio prostu PAYE tehniku, osim kod poslednje isplate kod koje bi vrio odreena godinja isklaivanja u skladu sa stvarni m iznosom poreza koji poreski obveznik duguje dravi.

    2.2.2.3. Meovit sistem oporezivanja dohotka Meovit sistem oporezivanja dohotka predstavlja kombinaciju prethodna dva

    sistema, poto on u osnovi ima cedularno oporezivanje dohotka, sa obavezom plaanja godinjeg poreza na ukupan dohodak ako on prelazi zakonom propisani iznos. Cedularno oporezivanje se vri primenom proporcionalnih stopa, dok se godinji porez na ukupan dohodak plaa po progresivnoj stopi. Ovaj sistem oporezivanja dohotka naziva se jo i romanskim tipom oporezivanja122, poto je prvi put primenjivan u romansim zemljama i

    122 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, p.344.

    88

  • to u Francuskoj, Belgiji, Italiji, paniji i Portugaliji. U Srbiji je, takoe od 2001.godine, ponovo u primeni jedna varijanta meovitog sistema oporezivanja dohotka fizikih lica, po kojoj poreski obveznici plaaju porez na pojedine vrste prihoda, dok godinji porez na dohodak plaaju samo one kategorije poreskih obveznika iji ukupan dohodak prelazi zakonom propisan iznos.123 Oni su duni da podnesu poresku prijavu ukoliko ispunjavaju ovaj uslov. Meutim, uglavnom je mali broj takvih poreskih obveznika, pa su i prihodi prikupljeni, na taj nain mali, tj. nemaju znaajne fiskalne efekte. U Portugaliji, je npr. ovaj sistem oporezivanja dohotka bio neto drugaije zamiljen, odnosno poresku prijavu za godinji porez na dohodak bili su duni da podnesu skoro svi poreski obveznici. Meutim, 1989. godine u Portugaliji se sa sistema meovitog oporezivanja dohotka prelo na globalni ili sintetiki nain oporezivanja.

    2.2.2.4. Faktori koji utiu na izbor adekvatnog sistema oporezivanja

    Brojni su faktori koji utiu na izbor adekvatnog sistema oporezivanja dohotka. Da

    li e drava izabrati sistem cedularnog ili sistem globalnog oporezivanja dohotka zavisi od trenutnog stanja u javnim finansijama jedne drave. Meutim, koji god sistem oporezivanja dohotka izabrala, oigledne su prednosti sintetikog oporezivanja nad analitikim oporezivanjem.

    Pre svega, princip pravinosti kod oporezivanja dohotka fizikih lica naruen je i nemogue ga je ostvariti putem cedularnog ili analitikog sistema oporezivanja. Tek sa primenom sintetikog oporezivanja dohotka pravino se oporezuje ukupnost ekonomske snage poreskog obveznika, odnosno zbir njegovih neto prihoda korigovan odreenim olakicama i osloboenjima, ako je to potrebno. Ove korekcije predstavljaju odreene standardne i nestandardne odbitke predviene zakonom. Porez koji je sintetiki i subjektivan, kakav je globalni porez na dohodak, predstavlja najznaajniji poreski instrument kojim se postie ravnomernost u oporezivanju.124 Ovom problematikom emo se pozabaviti opirnije u sledeem delu rada.

    Takoe, jo jedan argument na strani sintetikog oporezivanja je, ve obraen problem automatske stabilizacije. Primena cedularnih poreza ne obezbeuje ostvarenje principa elastinosti, poto se kod sistema cedularnog oporezivanja vri oporezivanje pojedinih vrsta prihoda po proporcionalnim stopama to ne doprinosi stabilizaciji u nestabilnim ekonomskim uslovima. Sistem sintetikog oporezivanja dohotka, uz primenu progresivnih poreskih stopa je mnogo efikasniji u ostvarivanju dezinflatornih uinaka. Pod dejstvom progresivnih poreza poveanje dohotka izaziva poveana fiskalna zahvatanja, ime se smanjuje viak agregatne tranje i ostvaruje se automatska stabilizacija privrede. Poreska vlast, u ovakvim sluajevima ne treba da reaguje, jer su progresivna zahvatanja ve ugraena u sistem. U tom pogledu sintetiko oporezivanje dohotka je u prednosti nad cedularnim ili analitikim oporezivanjem.

    Princip ekonomske efikasnosti nalae voenje to neutralnije poreske politike, tako da, diferencijalni tretman pojedinih prihoda koji se smatrao prednou cedularnog 123 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01 124 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 183.

    89

  • oporezivanja, sada predstavlja njegov nedostatak. Lica koja ostvaruju prihode po osnovu radnog odnosa imaju razliite vidove socijalnog osiguranja, tako da nije neophodan poseban tretman takvih prihoda.

    Na kraju, sintetiko oporezivanje dohotka je sistem koji obezbeuje mnogo vee poreske prihode od cedularnog oporezivanja. Globalni porez na dohodak je izdaniji od cedularnog poreza, poto se kod cedularnog vri oporezivanje samo pojedinih vrsta prihoda, dok se kod globalnog oporezuje zbir neto prihoda koje poreski obveznik ostvaruje. Kod cedularnog principa oporezuje se samo prihod ostvaren na odreenoj teritoriji, dok sintetiko oporezivanje podrazumeva uvaavanje principa neograniene poreske obaveze.

    Sve zemlje OECD-a su prele na globalno oporezivanje dohotla, a takoe i veina zemalja u razvoju. Zemlje u tranziciji su na putu prelaska ka sintetikom nainu oporezivanja dohotka. Meutim, bez obzira na prednosti sintetikog nad analitikim oporezivanjem dohotka, ipak su u mnogim zemljama, pored ve postojeeg sistema globalnog oporezivanja dohotka, zastupljene pojedinane forme cedularizacijeovog sistema. To je iz razloga to pojedine kategorije obveznika sa izuzetno visokim prihodima nastoje da putem nestandardnih odbitaka to vie umanje svoju osnovicu za oporezivanje i da na taj nain plate to manji porez. Oni na taj nain ne dolaze u sukob sa zakonom, ali oteuju dravnu kasu. Da bi se to izbeglo, neophodno je da se preduzmu odreene mere po kojima se takvim kategorijama obveznika odreuje donji limit iznosa poreza koji moraju platiti. Ovaj oblik cedularizacije sistema oporezivanja dohotka zastuplen je u SAD-u, Norvekoj, Danskoj.

    Pored ovog oblika, u nekim dravama, zastupljen je drugaiji nain cedularizacije koji se tie tretmana kamata i dividendi. Kamate i dividende imaju povlaen tretman u veini drava. U mnogim sistemima dividende se uopte ne ukljuuju u ukupan dohodak, nego se oporezuju po posebnoj, blaoj tarifi. Ovde se, u stvari radi o razliitim formama poreske integracije, koje imaju za cilj izbegavanje dvostrukog oporezivanja raspodeljene dobiti korporacija.

    90

  • 2.3. KONFLIKT EFIKASNOSTI I PRAVINOSTI U SISTEMU POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA

    2.3.1. Efikasnost i pravinost kao pretpostavke optimalnog oporezivanja Pietro Veeri je dobro zapazio da oporezivanje moe jednu naciju da dovede do propasti na dva naina. Prvo, kada koliina poreza prevazilazi moi nacije i nije proporcionalna njenom bogatstvu. U drugom sluaju, kada je ukupno oporezivanje, iako srazmerno ukupnim potencijalima nacije, loe organizovano. Ova opaska i danas vai. Preciznije, to je zahtev za pravinou ili jednakou u oporezivanju i, s druge strane zahtev za efikasnim porezima. Cilj svakog poreskog sistema je da zadovolji ova dva zahteva. Nosioci poreske politike nastoje da njihov poreski sistem bude to efikasniji i da poreski teret bude pravedno raspodeljen. Neophodno je utvrditi kriterijume za ocenjivanje efikasnosti i jednakosti poreskih sistema zemalja razliitog drutvenog ureenja i razliitog nivoa razvijenosti. Radi boljeg sagledavanja ove problematike poi emo od analize optimalnog poreskog sistema, i sagledaemo ulogu principa pravinosti i principa efikasnosti u koncipiranju poreskog sistema.

    U vezi sa ovim problemom postavlja se pitanje visine poreske stope koja bi trebalo da bude nametnuta razliitim robama i uslugama, a da to ne izazove negativna kretanja u njihovoj tranji. Cilj teorije optimalnog oporezivanja roba je da prui odgovor na ovo pitanje.

    Poimo od pretpostavke da je jedini cilj vlade da finansira dravne izdatke sa minimalnim poreskim optereenjem. Posmatraemo, npr, neku osobu koja troi samo dva artikla, X i Y, pored svog slobodnog vremena l. Cena proizvoda X je Px, a proizvoda Y je Py, dok je cena slobodnog vremena (stopa zarade) w. Maksimalni broj sati godinje koji ta osoba moe da radi je obeleen sa T.125 Sledi da su radni sati T-l, tj. sve vreme koje nije potroeno u razonodi posveeno je radu. Prihod je proizvod stope zarade i ukupnog broja radnih sati: w(T-l). Ukoliko se pretpostavi da potroa o kome je re, troi

    125 To je onaj broj radnih sati koji se dobija kada se od ukupnog vremena izuzme spavanje.

    91

  • ceo svoj prihod na proizvode X i Y, bez utede, onda je njegov budet odreen sledeom jednainom:

    w(T-l)= PxX+PyY.

    Leva strana predstavlja ukupnu zaradu, a desna pokazuje kako je zarada potroena. Ova jednaina moe da se prikae i na sledei nain:

    wT=PxX+PyY+wl.

    Leva strana pokazuje prihod koji bi potroa mogo da ostvaruje kada bi sve vreme kada je budan posvetio radu.

    Sada emo videti ta e se desiti ako uvedemo porez na ove proizvode. Pretpostavcimo da porez na X, Y i l bude po istoj poreskoj stopi t. Zbog poreza menja se cena proizvoda, pa e proizvod X imati cenu (1+t)Px, dok e proizvod Y imati cenu (1+t)Py, a l cenu (1+t)w. Prema tome budet ovog potroaa nakon oporezivanja izgledae ovako:

    wT= (1+t)PxX + (1+t)PyY + (1+t)wl.

    Ako ovu jednainu podelimo sa (1+t), dobiemo:

    wT/(1+t)= PxX+PyY+wl.

    Iz ovih formula moe se zakljuiti da je porez po istoj stopi za sve proizvode, ukljuujui i slobodno vreme, jednak porezu na ukupan iznos novca bez dodatnih trokova. Meutim, javlja se problem, jer je oporezivanje slobodnog vremena nemogue. Jedino to je mogue oporezivati, u naem primeru, su proizvodi X i Y. Prema tome, izvesni dodatni trokovi su neizbeni. Cilj optimalnog oporezivanja robe je da se odrede poreske stope za proizvode X i Y, tako da su dodatni trokovi poveanja prihoda od poreza, to je mogue manji.126

    2.3.1.1. Princip efikasnosti

    Kada se govori o principu efikasnosti, on moe biti sagledan sa aspekta efikasne

    alokacije i efikasnosti u pogledu minimizacije administrativnih trokova. a) Efikasna alokacija Ako efikasnost posmatramo sa stanovita efikasne alokacije sredstava onda e

    ona podrazumevati da porezi budu tako postavljeni da to je mogue manje utiu na ekonomske odluke privrednih subjekata na tritu. Poto porez umanjuje raspoloivi dohodak, on izaziva efekte na ponaanje privrednih subjekata.

    Distorzivni porezi utiu na ekonomske odluke i kvare efikasan izbor. Oni mogu uticati i na odluke u domainstvu, kao i na izbor izmeu razliitih potroakih roba, izmeu sadanje i budue potronje, izmeu dokolice i rada itd. Distorzije stvaraju finansijsko optereenje, a, pri tom, nisu ni od kakve koristi dravnom budetu. Efikasna

    126 Harvey S Rosen, Public Finance: Efficient and Equitable Taxation, Seventh Edition, New York, 2005, p. 330.

    92

  • poreska politika nastoji da smanji distorzivnim porezima izazvano finansijsko optereenje.

    Najpoznatiji i najbolje razraen koncept efikasne alokacije sredstava je koncept Pareto efikasne alokacije, koji podrazumeva takvu alokaciju resursa pri kojoj nikakva promena ekonomskih faktora ne moe poboljati poloaj jednog lica, a da se pri tome ne pogora poloaj drugog lica. Ukoliko je poboljanje poloaja jednog lica mogue, uz nepromenjen poloaj drugih lica, onda postojea alokacija nije efikasna.

    Problem efikasne alokacije resursa naroito je razraen u okviru tzv. ekonomije blagostanja (welfare economics). Za bolje razumevanje Pareto efikasnosti u okviru welfare ekonomije, poiemo od nekoliko koncepata na kojima se ona temelji.

    Pretpostavimo, najpre, da na tritu postoje samo dva potroaa A i B, dve robe X i Y, i dva faktora proizvodnje K i L.

    Prvi koncept, koji je neophodno imati u vidu je marginalna stopa supstitucije.127 Marginalna stopa supstitucije izmeu roba X i Y moe biti obeleena kao MSSxy, dok bi marginalna stopa supstitucije izmeu faktora proizvodnje mogla biti obeleena sa MSSkl. Marginalna stopa supstitucije izmeu dobara X i Y pokazuje koliinu robe Y koje je potroa spreman da se odrekne u korist potronje pobe X, a da pri tom ne ugrozi svoju korisnost. Druga stopa, pokazuje koliinu faktora rada, ije se upotrebe proizvoa morao odrei da bi poveao upotrebu faktora kapitala, a da pri tom njegove proizvodne mogunosti ostanu iste.

    Drugi koncept se odnosi na marginalnu stopu transformacije, u proizvodnji izmeu robe X i robe Y i bie obeleena kao MSTxy. Ona pokazuje koliinu robe Y, ija se proizvodnja mora smanjiti da bi se poveala proizvodnja robe X, pri efikasnoj alokaciji sredstava.

    Da bi Pareto efikasna alokacija mogla da se ostvari neophodno je da budu ispunjeni sledei uslovi :

    MSSAxy=MSSBxy Marginalna stopa supsticucije izmeu bilo koje dve robe treba da bude ista za sve

    potroae koji troe obe robe. Ako bi ovaj uslov bio naruen, to bi znailo da se blagostanje svih potroaa (u naem primeru potroaa A i B) moglo dalje da se poveava, to bi pokazalo da poetna alokacija nije efikasna.

    MSSXkl=MSSYkl Marginalna stopa supstitucije izmeu bilo koja dva faktora proizvodnje treba da

    bude ista u proizvodnji svih roba. U suprotnom, upotrebom iste koliine oba faktora proizvodnja jedne robe bi se mogla uveavati, a da proizvodnja druge ne opadne, to bi opet znailo da je inicijalna alokacija bila neefikasna.

    MSSxy= MSTyx Marginalna stopa supstitucije izmeu bilo koje dve robe, za bilo kog potroaa,

    treba da bude jednaka marginalnoj stopi transformacije izmeu tih roba u proizvodnji. Koliina robe Y, koje je potroa spreman da se odrekne da bi poveao potronju robe X za jednu jedinicu, treba da bude jednaka kojiini robe Y, ija se proizvodnja mora smanjiti da bi se proizvela jedna jedinica robe X. Ukoliko nije tako, to znai da inicijalna alokacija nije bila efikasna. 127 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997. god., str. 278.

    93

  • Uvoenje poreza remeti ove uslove time to utie na ekonomsko ponaanje privrednih subjekata i na promene u finansijskim transakcijama i naruava efikasnu alokaciju sredstava na tritu. Ove promene u alokaciji resursa mogu se svrstati u tri grupe. Prvo su poremeaji u pogledu izbora izmeu roba, drugi su poremeaji u pogledu izbora izmeu roba i dokolice i na kraju, remeti se izbor izmeu potronje i tednje.

    Iz ove analize proizilazi zakljuak da uvoenje poreza remeti efikasnost u alokaciji resursa. Savremena finansijska teorija pokuava da rei problem ostvarivanja najmanjih gubitaka u efikasnosti, tj. da pronae onu poresku strukturu koja maksimizuje drutveno blagostanje uz dati nivo poreskih prihoda.

    Primena distorzivnih poreza dovodi do toga da je ukupno poresko optereenje vee od prikupljenih prihoda, pa se pojavljuje problem vika poreskog tereta koji se ne manifestuje poveanjem poreskih prihoda drave, ve se odraava na potroae u vidu poveanih trokova ili proputene dobiti zbog promena u ekonomskom ponaanju. Taj problem je u literaturi poznat pod nazivom suvino optereenje (excess burden).

    Remzejevo pravilo daje odgovor na pitanje kolike treba da budu poreske stope na proizvode X i Y da bi poveali prihod sa najmanjim moguim poreskim optereenjem. Da bi maksimalno smanjili ukupno poresko optereenje, marginalno poresko optereenje poslednje dodatne jedinice prihoda ubrane od svakog proizvoda mora da bude isto. U suprotnom, bilo bi mogue smanjiti ukupno poresko optereenje podizanjem poreske stope na proizvod sa manjim dodatnim trokovima, i obrnuto.

    Ako poemo, na primer, od pretpostavke da su, za naeg potroaa, X i Y dva, u potpunosti nepovezana proizvoda- niti su suplementarni, niti su komplementarni. Samim tim, promena cene jednog od njih uslovljava promenu njegove tranje, a ne i tranje drugog proizvoda.

    XX0X1X2

    Xx

    f

    b

    c

    g

    h

    j e a Dx

    marginalni poreski teret

    Px

    P +(u +1)0 x

    P +u0 x

    P0

    i

    Slika 16 : Marginalni poreski teret Slika 16 pokazuje marginalno poresko optereenje. Na apcisi je prikazan proizvod

    X, a na ordinati cena proizvoda Px. Pretpostavimo da potroa moe da kupi koliko god eli proizvoda X, po ceni Po, kriva ponude proizvoda X bi bila horizontalna.

    Pretpostavimo, sada da porez Ux bude dodat na cenu proizvoda X, onda bi dolo do smanjenja traene koliine sa Xo na X1. Poresko optereenje je oblast trougla abc. Ukoliko pretpostavimo da je porez povean za 1, onda bi porez bio Ux+1. Ukupna cena bi bila Po+(Ux+1). Traena koliina pala bi sa X1 na X2, dok bi viak poreskog tereta bio jednak oblasti trougla fec. Marginalno poresko optereenje je razlika izmeu dva trougla,

    94

  • tj. trapez fbae. Povrina trapeza je polovina njegove visine pomnoena zbirom njegovih osnovica (Ux+ (Ux+1)). Prema tome marginalno poresko optereenje je

    1/2 X (Ux + (Ux+1)). Kolinik marginalnog poreskog tereta i poveanih prihoda predstavlja marginalno

    poresko optereenje po svakoj dodatnoj novanoj jedinici sakupljenih prihoda. Da bismo izraunali razliku u prihodima od poreza uzrokovanu poveanjem stope

    poreza od Ux na Ux+1, poiemo od toga da kada je poreska stopa Ux, onda je prihod od poreza UxX1 (porez po jedinici puta broj prodatih jedinica). Na grafiku 16 to je etvorougao hbaj. Slino, kada je poreska stopa Ux+1 poreski prihod je gfej. Poreenjem ova dva etvorougla, vidimo da porez raste, vlada dobija povrinu gfih, ali gubi ibae. Prema tome razlika prihoda je gfih-ibae. Izraeno algebrom, to je X2-(X1-X2)Ux, tj. dobijamo da je X1-X= marginalni poreski prihod.

    Marginalni poreski teret po dodatnoj jedinici sakupljenog poreza je: X/(X1-X).

    Sve ovo vai i za proizvod Y. Imajui u vidu uslov za maksimalno smanjenje ukupnog poreskog tereta dobijamo:

    X/X1=Y/Y1.

    Ovaj odnos predstavlja procentualne veliine, jer promenu u koliini proizvoda delimo njegovom ukupnom koliinom. Odavde proizilazi Remzejevo pravilo koje glasi: da bismo maksimalno smanjili poreski teret, poreske stope treba da budu odreene tako da je procentualno smanjenje traene koliine svakog proizvoda isto128. Ovo pravilo vai i za srodne proizvode, meusobno zamenjive ili dopunjujue.

    Ukoliko analiziramo uticaj poreza na izbor izmeu dokolice i rada, videemo da porez moe uticati na supstituciju rada dokolicom, to je opte poznati efekat supstitucije. Ovaj efekat se javlja kod pojedinaca sa visokim prihodima.

    D D

    D D

    A

    B

    CE

    G

    0 Radni sati

    Prihod S

    Porez

    Slika 17 : Prekomerno poresko optereenje izazvano porezom na dohodak

    128 Harvey S Rosen, Public Finance: Efficient and Equitable Taxation, Seventh Edition, New York, 2005, p. 334.

    95

  • Na slici 17 je na apcisi predstavljen broj radnih sati koje neki pojedinac utroi

    radei i stiui svoj dohodak, dok je na ordinati prikazan nivo prihoda koje ta osoba ostvaruje radom. Ponuda radne snage prikazana je pravom S koja ima uzlazni karakter, s obzirom na to da ponuda rada raste sa poveanjem prihoda. Tranja za radnom snagom prikazana je horizontalnom linijom D. U preseku ponude i tranje za radnom snagom formira se ravnotena taka A u kojoj pojedinac radi OC sati da bi ostvario prihod OD. Ukoliko pretpostavimo da je tranja za radnom snagom beskonano fleksibilna, uvoenje poreza e uticati na pomeranje krive ponude u poloaj D. To e uticati na smanjenje zarade oporezovanog pojedinca sa nivoa OD na nivo OD. Razlika izmeu ova dva nivoa predstavlja porez na dohodak. Kriva ponude rada se ne menja, pa se uspostavlja nova taka ravnotee B. Na taj nain dolo je do smanjenja broja radnih sati koje pojedinac potroi na poslu sa nivoa C na nivo E. Sada drava ostvaruje prihode koji su jednaki DDBG, a pojedinac snosi smanjenje prihoda koje je prikazano povrinom DDBA. Trougao BGA peredstavlja viak poreskog optereenja ili neto gubitak kome podlee poreski obveznik. Viak poreskog tereta e rasti sa poveanjem stope oporezivanja. Na ovaj nain smo pokazali kako uvoenje poreza na dohodak naruava efikasnost u ponaanju pojedinca koji snosi poresko optereenje.

    Viak poreskog optereenja ometa produktivnost ekonomije, jer zamenjuje rad dokolicom, to znai da je nepoeljan i treba ga svesti na najmanju moguu meru.

    b ) Minimizacija trokova Efikasnost poreza se moe posmatrati i sa stanovita minimizacije trokova. To

    se, pre svega odnosi na smanjenje administrativnih trokova, kao i trokova plaanja poreza.

    Efikasan porez je onaj koji izaziva male administrativne trokove. Meutim, poreskim vlastima je potreban novac za obavljanje svog posla i ne moe se oekivati da sakupljanje poreza ne izaziva nikakve trokove. Prilikom dizajniranja poreskog sistema poreska vlast treba da tei uvoenju onih poreza koji iziskuju to manje trokove administriranja i prikupljanja. Meutim, s druge strane to ne moe i ne sme da bude kljuni kriterijum za odreivanje vrste poreza. Svaka drava nastoji da ima to manje administrativne trokove. ak i poreski sistemi koji se ine efikasnim i pravednim mogu biti neadekvatni ako su jako komplikovani i skupi za administriranje. Razmotrimo mogunost oporezivanja proizvodnje u kui- briga o deci, ienje, itd. Procena vrednosti tog rada bi bila toliko komplikovana da bi izazivala velike administrativne trokove. Ovo je jedan od sluajeva sukoba izmeu efikasnosti i pravinosti.

    Administrativni trokovi su takvi trokovi koji se ne mogu izbei, jer poreski postupak podrazumeva angaovanje zaposlenih u poreskoj administraciji i odgovarajue opreme, kao i odreene materijalne trokove. Meutim, ovi se trokovi mogu minimizirati, tj. svesti na najmanju moguu meru. Trokovi administriranja mogu da se uveavaju samo do onog nivoa koji omoguava postizanje pravinosti u funkcionisanju poreske administracije. Kako bi ih umanjila, poreska vlast moe da propie odreene interne i eksterne mere129.

    129 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute, Budapest,1997, str. 313.

    96

  • Interne (organizacione) mere odnose se na razliite postupke u poboljanju organizacije rada poreske administracije, kao i obuku kadrova uz primenu informacione tehnologije. U okviru ovih mera ukljuena je i mera stimulisanja zaposlenih u otkrivanju nedozvoljenih pokuaja izbegavanja plaanja poreza, kroz izdvajanje odreenog procenta od otkrivenih prestupa za zaposlene. Interna mera deliminog zakupa podrazumeva da se licima privatnog prava poveravaju pojedine funkcije u postupku redovne naplate i kontrole poreza. Ustupanjem pojedinih poslova, poreska administracija smanjuje trokove koje bi imala za vrenje tih funkcija, to doprinosi ukupnom smanjenju njenih trokova. Na primer, tampanje i distribucija poreskih obrazaca poverava se izdavakim preduzeima i knjiarama, a prijem poreskih uplata privatnim bankama.

    Eksterne (poreskopolitike) mere se odnose na sloenost poreskih propisa zbog kojih rastu administrativni trokovi. Tu se pre svega javlja problem administriranja poreza na dohodak fizikih lica, poto se utvrivanje poreza zasniva na direktnoj metodi utvrivanja poreske osnovice. Svako fiziko lice koje ostvari odreeni prihod podnesi poresku prijavu, a poreski organi su duni da te prijave obrade i donesu odgovarajua

    reenja, to iziskuje velike administrativne trokove. Takoe, trokovi se poveavaju i zbog toga to poreski organi, osim obrade poreskih prijava vre i kontrolu podataka iz poreske prijave. Meutim, poto bi trokovi bili ogromni ako bi se kontrolisali svi podaci, poreska administracija vri kontrolu samo jednog sluajnog uzorka podataka i na taj nain se smanjuju trokovi administriranja. Takoe, u cilju minimizacije trokova administriranja, kod poreza na dohodak fizikih lica smanjuje se broj poreskih olakica, na nivou poreskog sistema kao celine vri se redukcija broja poreskih oblika itd.

    S druge strane, u savremenim dravama, ispostavlja se da su trokovi plaanja poreza vei od administrativnih trokova. Neka istraivanja su pokazala da su u SAD-u trokovi koje poreski obveznici imaju po osnovu voenja poslovnih knjiga, popunjavanja poreske prijave i plaanja poreskih savetnika, samo kod poreza na dohohdak fizikih lica iznosili 7% ukupnih prihoda od ovog poreza.130 Meutim, bez obzira na nedostatke ovakvih sloenih poreskih oblika, njihova prednost je u veoj pravinosti pri oporezivanju, tako da se smanjenje efikasnosti kompenzuje poveanjem pravinosti.

    Trokovi koje poreski obveznik ima mogu se posmatrati kao direktni i indirektni. Direktni trokovi su oni kojima se neposredno umanjuju prihodi poreskog dunika prilikom podmirenja poreske obaveze, dok su indirektni trokovi oni koji smanjuju ekonomsku snagu poreskog obveznika, odnosno umanjuju njegove mogunosti za ostvarenjem prihoda.

    Moemo zakljuiti da su trokovi administracije savremenih poreskih sistema veoma veliki, ali reenje je u tome da se nae kompromis izmeu dodatnog poreskog optereenja i administrativnih trokova.

    2.3.1.2. Princip pravinosti

    130 Slemrod J., Sorum N., The Compliance Cost of the U.S. Individual Income Tax System, National Tax Journal, vol. 4/1984.

    97

  • Princip pravinosti u oporezivanju obuhvata princip optosti oporezivanja i princip ravnomernosti u oporezivanju. Meutim, u savremenoj finansijskoj literaturi se princip ravnomernosti poistoveuje sa principom pravinosti.

    Teorijsku osnovu principa pravinosti u oporezivanju ine : princip korisnosti (eng. benefit principle) po kome je pravian poreski

    sistem onaj koji prua svakom poreskom obvezniku onoliko koliko poreski obveznik plaa na ime poreza,

    princip sposobnosti plaanja poreza (eng. ability-to-pay principle) po kome je pravian onaj poreski sistem kod koga svaki poreski obveznik uestvuje u ukupnim prihodima drave srazmerno svojoj ekonomskoj snazi.

    U skladu sa principom sposobnosti plaanja mogu se formulisati dva zahteva : zahtev za horizontalnom i zahtev za vertikalnom pravinou u oporezivanju.

    Vertikalna pravinost podrazumeva da se nametne ljudima razliitih platenih sposobnosti pravedno raspodeljen poreski teret.

    Recimo npr. da siromana populacija troi vei deo svog prihoda na proizvod X nego bogata populacija, i obrnuto za proizvod Y. X moe biti hleb, a Y kavijar. Pretpostavimo dalje da sluba socijalne pomoi pridaje veu panju proizvodima opte potronje siromanih, nego proizvodima opte potronje bogatih. Odavde sledi da e iako je trite proizvoda X manje elastino nego trite proizvoda Y, optimalno oporezivanje zahteva veu poresku stopu za proizvod Y nego za X. Vea poreska stopa stvara vei poreski teret, ali je raspodela mnogo ravnomernija131.

    Sledee pitanje na koje treba odgovoriti je da li bi poreski teret porodice bio minimiziran oporezivanjem suprunikih prihoda istom stopom? Odgovor na ovo pitanje moemo otkriti ako zamislimo porodicu ija korisnost zavisi od tri faktora: ukupne porodine potronje, radnih sati mukarca i radnih sati ene. Porodina korisnost raste sa porastom porodine potronje, ali se smanjuje sa radnim satima suprunika. Zarada oba suprunika zavisi od njihovih radnih sati. Porez na zaradu uticae na odluku o radu, poto predstavlja dodatno poresko optereenje.

    Kako treba podesiti poreske stope tako da porodica ima najmanje poresko optereenje?

    Poimo, radi jednostavnosti, od pretpostavke da su radni sati mua i ene nesrodni proizvodi- rast zarade mua ima minimalni uticaj na eninu odluku o radu, i obrnuto. Ako primenimo pravilo obrnute elastinosti, onda vei porezi treba da budu nametnuti na robu koja je relativno neelastina. Da bi se poveala efikasnost, ponuda rada koja je relativno neelastina treba da trpi relativno visoku stopu poreza. Brojne ekonometrijske studije su dole do zakljuka da je ponuda rada mukog suprunika znatno manje elastina nego ponuda rada ene. U sluaju poveanja poreza ena e moda izabrati alternativno reenje. Efikasnost se moe postii ukoliko bi se zakon oporezivanja modifikovao tako da nametne vie marginalne poreske stope muevima nego enama. Mnogi se zalau za smanjenje poreskih stopa enama, ali iz razloga pravinosti u oporezivanju.

    Horizovntalna pravinost podrazumeva da ljude sa istim sposobnostima plaanja treba tretirati isto. Neki ekonomisti predlau da se bogatstvo procenjuje kao indikator sposobnosti plaanja, mada se mogu koristiti i dohodak i trokovi. Meutim, sve ove 131 Isto, p. 335.

    98

  • mere su ishod ljudskih odluka i nisu stvarno pogodne mere za odreivanje sposobnosti plaanja. Npr. ako posmatramo dva pojedinca koji zarauju 10 din. na sat i ako lice A odlui da radi 1500 sati godinje, a lice B 2200 sati godinje, prihod prvog je 15000 din, a drugog 22000 dinara. Ako posmatramo samo zaradu kao merilo sposobnosti plaanja poreza, onda e lice B platiti vei porez jer ostvaruje vei prihod. Meutim, oni su imali isti potencijal za zaradu, ali je lice B vie radilo. Poto je ovekov rad pod njegovom kontrolom, dva pojedinca razliitih dohodaka bi trebalo da budu u istoj poziciji za plaanje poreza, bez obzira na to to je osoba B ostvarila vei dohodak.

    Na osnovu ovoga, moe se zakljuiti da bi pre trebalo uzeti u obzir za odreivanje poreske obaveze stopu zarade pojedinca, a ne prihode pojedinca. Meutim, u vezi sa tim, mogu se izdvojiti neki sporni momenti. Prvo, na stopu zarade pojedinca mogu uticati ulaganje u ljudski kapital, obrazovanje, obuka na poslu i zdravstvena zatita (ako bi osoba A morala da se koluje da bi zaraivala istu platu kao i osoba B koja je zavrila srednju kolu, da li je poteno da se oni smatraju istim ?). Drugo, stopa zarade pojedinca se izraunava kada se podeli ukupna zarada brojem radnih sati, to nije lako izraunati (kako raunati vreme potroeno na kafu, itd). Tako, npr. za dati dohodak bilo bi poeljno da radnik uvea svoje radne sate, da bi mogao da prijavi niu stopu zarade i plaa manje poreza. U tom sluaju poslodavci bi saraivali sa svojim zaposlenima i podelili bi utedu od poreza sa njima.

    Iz ovoga proizilazi utilitarna definicija horizontalne pravednosti : a) ukoliko su dva lica podjednako imuna (na istom su nivou korisnosti) bez oporezivanja, trebaju biti isto imuna i posle oporezivanja ; i b) porezi nesmeju da menjaju poredak korisnosti- ako je osoba A imunija od osobe B pre oporezivanja, tako treba da ostane i posle oporezivanja.

    Da bi ovo dokazali pretpostavimo da sva lica imaju identine funkcije korisnosti. U tom sluaju, lica koja koriste iste proizvode (ukljuujui i slobodno vreme) treba da plaaju isti porez, tj. sva lica treba da imaju iste poreske obaveze. U suprotnom korisnost bi se promenila posle oporezivanja ime bi bila naruena definicija horizontalne pravednosti sa stanovita korisnosti.

    Sada pretpostavimo da ljudi imaju razliit ukus. Npr. posmatrajmo dve grupe lica: gurmane i one koji preferiraju dokolicu. Obe grupe koriste hranu (koja se kupuje dohotkom) i slobodno vreme, s tim to gurmani visoko vrednuju hranu, a lenjivci slobodno vreme. Pre oporezivanja i jedni i drugi su imali iste nivoe korisnosti. Ako plaaju porez na dohodak po istoj stopi, gurmani su u mnogo loijoj situaciji, zato to su njima potrebne ogromne koliine novca da pokriju svoje navike za hranom. Tako da, iako se prema tradicionalnoj definiciji hotizontalne pravednosti ovo oporezivanje dohotka smatra potenim, prema definiciji korisnosti, ono to nije.

    Kao to vidimo, praktini problemi postoje, ali ni jedna postojea poreska struktura ne bi naruavala definiciju utilitarne horizontalne pravednosti, ako bi sva lica bila slobodna da biraju svoje aktivnosti i trokove. Da bi smo ovo bolje razumeli, pretpostavimo da se u nekim poslovima veliki deo naknade sastoji u pogodnostima koje se ne mogu oporezivati- ureene kancelarije, pristup bazenu, teretani. Kod drugog zanimanja naknada je novana, i u celini je predmet oporezivanja. Po tradicionalnoj definiciji, to je naruavanje horizontalne pravinosti, jer lice sa poslom koji prua puno pogodnosti ima malo poresko optereenje. Ako lica mogu slobodno da biraju da li ele da

    99

  • dobiju pogodnosti na poslu ili da to bude izraeno u novcu, onda iznos poreza mora biti isti za oba posla.

    Sutina horizontalne pravinosti je da se ogranie pravila po kojima se odreuje porez, pre nego da se utvruju kriterijumi za procenjivanje efekata poreza. Tako, horizontalna pravinost iskljuuje hirovite poreze ili poreze bazirane na nekim karakteristikama. Veina se slae da su religija i vera irelevantne karakteristike za odreivanje osnove oporezivanja, ali postavlja se pitanje zato brano stanje utie na iznos poreza. Diskriminacija pri oporezivanju je opravdana kada su u pitanju ozbiljniji fiziki deformiteti, ali i tu postoji problem kod procene nivoa deformiteta.

    Moe se zakljuiti da je horizontalna pravinost vrlo diskutabilan problem, s obzirom na to da zakon nije u stanju da predvidi sve sluajeve u praksi i da ak i oni predvidivi dovode kreatore poreskih zakona u dilemu kako ih tretirati, a ne naruiti pravinost u oporezivanju.

    Optimalno oporezivanje prihoda predstavlja jedan od problema koji je usko

    povezan sa problematikom pravinosti u oporezivanju, pa e iz tih razloga biti ovde prikazano.

    Ne postoji spornije pitanje u javnim finansijama od pitanja koliko porez na dohodak treba da bude progresivan? Kako to pravednije kreirati sisteme u kojima se osnove oporezivanja baziraju na dohocima ljudi? John McCulloch, ekonomista iz 19. veka, koji je bio protivnik progresivnog oporezivanja, ukazuje na to da ukoliko jednom napustite proporcionalno oporezivanje vi ste kao na moru bez kormila i kompasa i ne postoji koliina nepravde koju neete poiniti. Cilj teorije optimalnog oporezivanja dohotka je da obezbedi kormilo, tj. sistematian nain za razmiljanje o nivou progresivnog oporezivanja.

    Krajem 19. veka Edgeworth se bavio problemom optimalnog oporezivanja prihoda. On je koristio jedan jednostavan model baziran na sledeim pretpostavkama:

    - socijalno blagostanje je zbir korisnosti pojedinaca koji ine odreeno drutvo, to se moe prikazati kao w=U1+U2+...Un

    - pojedinci imaju identine funkcije korisnosti koje zavise jedino od njihovih prihoda-kada prihod raste pojedinac postaje bogatiji, ali po opadajuoj stopi i

    - ukupna koliina raspoloivog prihoda je konstantna. Njegove pretpostavke su identine pretpostavkama za model optimalne raspodele

    prihoda. Iz tog modela proizilazi da maksimalno poveanje drutvenog blagostanja zahteva da marginalna korisnost prihoda svake osobe bude ista. Kada su funkcije korisnosti identine, marginalne koristi su jednake samo ako su i prihodi jednaki. Implikacije ove politike oporezivanja su jasne: porezi se mogu odrediti tako da raspodela prihoda posle oporezivanja bude to je mogue pravednija i ravnomernija. Prihode treba vie zahvatati od bogatih, zato to je njihov gubitak marginalne koristi manji nego kod siromanih. Ako drava treba jo prihoda i nakon uspostavljanja kompletne jednakosti, onda dodatni poreski teret treba da bude ravnomerno raspodeljen. Ovaj model zahteva radikalno progresivnu strukturu oporezivanja- prihodi se trebaju ravnati od vrha ka dnu dok se ne postigne kompletna jednakost.

    Takoe, jedna od znaajnih pretpostavki je i ta da je ukupna koliina raspoloivih prihoda drutva fiksna. Zbog toga poreske stope nemaju uticaja na proizvedenu koliinu. Pretpostavlja se zatim da korisnost pojedinca ne zavisi samo od prihoda ve i od

    100

  • slobodnog vremena. U tom sluaju porezi na prihod utiu na radne odluke i stvaranje dodatnog poreskog tereta. Drutvo koje ima funkciju drutvenog blagostanja prikazanu kao zbir individualnih korisnosti, suoava se sa velikom dilemom. S jedne strane, ono nastoji da alocira poreski teret to je mogue pravednije, dok s druge strane ono smanjuje ukupan iznos realnog raspoloivog prihoda. Optimalni poreski sistem treba da trokove za postizanje vee jednakosti ukljui u poveano poresko optereenje.

    Stern je uprostio ovaj model i poao od toga da se poreski prihodi ubrani od jedne osobe mogu prikazati na sledei nain

    poreski prihod=- + (t x dohodak). gde su i t pozitivni brojevi. Npr. pretpostavimo da je =3000din. i t=0,25. U tom sluaju osoba sa dohotkom od 20000din. imae poresku obavezu od 2000din. (2000=-3000+0,25x20000). Osoba koja ostvaruje dohodak od 6000din. imae poresku obavezu od -1500 din. (-1500=-3000+0,25x6000). Takva osoba bi primala pomo od drave u iznosu od 1500 dinara.

    t=marginalna poreska stopa

    Dohodaka=Pomoc od drzave

    Pore

    ski p

    rihod

    Slika18: Linearni prikaz poreza na dohodak Na slici 18 je prikazan dohodak horizontalnom osom, dok su prihodi od poreza prikazani vertikalnom osom. Kada je dohodak jednak nuli, poreski teret je negativan, pa pojedinac prima novanu pomo od drave u iznosu od novanih jedinica. U tom sluaju za svaku jedinicu ostvarenog prihoda pojedinac mora da plati dravi iznos poreza po poreskoj stopi t. Tako da t predstavlja marginalnu poresku stopu. Poto je geometrijski prikaz u vidu prave linije, grafik se naziva linijski prikaz poreza na dohodak. Takoe, neki ga zovu ravnomerni porez na dohodak132. Ako je marginalna poreska stopa konstantna, prikaz je progresivan tj. to je vei dohodak pojedinca, vei je i deo dohotka plaen u vidu poreza. Koliko e biti progresivan zavisi od i t. Vee vrednosti t uslovljavaju progresivniji poreski sistem. Meutim, u isto vreme vie vrednosti t uslovljavajui veu progresivnost stvaraju i vei poreski teret. Problem optimalnog oporezivanja dohotka je odrediti najbolju kombinaciju i t - vrednosti koje maksimalno poveavaju drutveno blagostanje do granice na kojoj se moe prikupiti data koliina poreskih prihoda.

    132 Isto, p. 340.

    101

  • Optimalno oporezivanje je pre svega normativna pojava.133 Ono ne nastoji da prikae kako postojei sistemi oporezivanja zaista izgledaju ili da objasni kako nastaju. Teorija posveuje malo panje politikom okruenju kao i politikim institucijama. Neki ekonomisti ukazuju da prisustvo jakih politikih institucija izaziva da optimalno oporezivanje smanjuje drutveno blagostanje. Tako, npr. pretpostavimo da u odreenom drutvu imamo tri proizvoda: X, Y i slobodno vreme. Raspoloiva radna snaga je fiksna, a samim tim i dohodak. Ako drava nametne porez na proizvod X, a proizvod Y je osloboen od oporezivanja, poto se radi o proizvodu iz grupe ivotnih namirnica, po teoriji optimalnog oporezivanja ovaj poreski sistem je neefikasan. Teorija optimalnog oporezivanja nalae da se smanji porez na proizvod X, a da se nametne porez i proizvodu Y po istoj stopi. Na taj nain bi drava prikupila isti iznos prihoda od poreza i poreski sistem bi bio efikasan. Meutim, graani verovatno ne bi prihvatili da plaaju porez na proizvod Y, poto ih zakon titi, a istovremeno i zbog toga to ne veruju da e drava smanjiti porez na proizvod X da bi prikupila to vei prihod.

    Neef ikasnost

    Nepravi~nost

    Trade-of f pravi~nost/ef ikasnost

    R

    I I1

    Kriveindiferencije

    Slika 19: Trade-off izmeu pravinosti i efikasnosti Drugim reima, ako graani ne veruju svojoj dravi, ono to se ini neefikasnim iz ugla optimalnog oporezivanja robe, moe biti efikasno iz ugla zajednice u cilju ostvarenja maksimalnog drutvenog blagostanja. Tako npr. drave sa velikim poreskim optereenjem rastu sporije nego drave sa efikasnijim sistemom oporezivanja.

    Na slici 19 je na apcisi prikazana nejednakost (nepravinost) u oporezivanju, a na ordinati neefikasnost. Krive indiferencije I i I1 pokazuju razliite kombinacije neefikasnosti i nepravinosti. Smanjenjem nejednakosti poveava se neefikasnost u oporezivanju. Poreske vlasti vode poresku politiku tako to se opredeljuju za jednu od moguih kombinacija izmeu efikasnosti i pravinosti na krivoj koja pokazuje trade-off izmeu njih. Ova kriva je konveksna jer pokazuje izbor izmeu dve pozitivne opcije, dok su krive I i I1 konkavne jer pokazuju izbor izmeu dve loe opcije.134 Krive I i I1 su krive indiferencije drutva izmeu nejednakosti i nepravinosti. Na krivoj I drutveno blagostanje je vee jer je na njoj nejednakost/neefikasnost manja. Optimalna poreska 133 Stiglic, J.E,Economics of the Public Sector, Norton,, New York, 1986, p.390. 134 Randall Holcombe, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 214.

    102

  • struktura predstavljena je takom R u kojoj je kriva trade off-a efikasnost/ pravinost tangenta krivoj indiferencije drutva izmeu neefikasnosti i nejednakosti.

    Optimalno oporezivanje zavisi od kompromisa izmeu efikasnosti i pravednosti. Meutim, upotreba ovih pojmova u teoriji optimalnog oporezivanja se ne poklapa uvek sa svakodnevnom upotrebom tih rei. U okviru teorije optimalnog oporezivanja pravedni porez je onaj koji garantuje adekvatnu raspodelu poreskog tereta, tj. onaj koji namee iste poreske obaveze ljudima koji imaju iste sposobnosti plaanja, dok je efikasan porez onaj koji izaziva male administrativne trokove.

    2.3.2. Naini za reavanje konflikta izmeu principa efikasnosti i principa pravinosti u oporezivanju

    U analizi poreza na dohodak fizikih lica, veoma je vano prouiti potencijalni konflikt izmeu efikasnosti i pravinosti u primeni ovog poreza. Adekvatno dizajniranje razliitih sistema poreza na dohodak fizikih lica zahteva identifikaciju eventualnih potekoa u izboru sistema ovog poreza. Ovo moraju da imaju u vidu zemlje u tranziciji kada pristupaju reformi svog poreskog sistema. Iskustvo velikog broja OECD zemalja pokazuje da je put izbora poreskog dizajna veoma teak i pun problema. Pre svega u izboru sistema poreza na dohodak, osim dobrih i loih strana pojedinih sistema, treba sagledati i trenutne okolnosti za njihovo uvoenje i stanje u kome se nalazi privreda i sektor javnih finansija. Tekui proces tranzicije u zemljama u tranziciji, prua ovim zemljama sa jednakim uslovima za dizajniranje poreskog sistema, mogunost da proces tranzicije svojih poreskih sistema zaponu sa restriktivnom fiskalnom politikom.

    Najznaajnija oblast u konfliktu izmeu pravinosti i efikasnosti je izbor poreske stope, tj. broja i visine poreskih stopa.135 Zatim, problem primene odvojenog oporezivanja suprunika je primer da fizika lica koja dobijaju odreene poreske olakice poveavaju poresko optereenje poreskog sistema na globalnom nivou. Veoma je znaajno da zemlje u tranziciji moraju da donose racionalne odluke u procesu prilagoavanja svog poreskog sistema i da budu svesne svih problema sa kojima e se sretati na putu sprovoenja tih svojih odluka. a) Izbor poreske stope

    Izbor poreske stope ukljuuje dva problema:

    135 Harvey Rosen, Public Finance, McGraw-Hill international edition, New York, 2005, str. 182.

    103

  • - izbor metode utvrivanja poreske stope (progresivno ili proporcionalno oporezivanje dohotka) i

    - izbor visine poreske stope. Kod izbora metode utvrivanja poreske stope nailazi se na prvi konflikt

    izmeu jednakosti i efikasnosti u dizajniranju sistema poreza na dohodak fizikih lica. Ukoliko postoji progresivno oporezivanje dohotka, rast u progresiji e poveati jednakost u oporezivanju, ali e obeshrabriti aktivnosti koje vode poveanju prihoda. Ovo je vrlo konkretan i istinit stav, koga ipak treba pojasniti u cilju njegovog adekvatnijeg sagledavanja.

    Standardna definicija progresivnog poreskog sistema je da ljudi sa visokim prihodima izdvajaju vei procenat svojih prihoda za porez, dok ono koji ostvaruju nii dohodak treba da izdvoje i manje na ime poreza. Treba naglasiti da ovo moe biti ostvareno i korienjem konstantnih stopa poreza kombinovanim sa poreskim olakicama, tj. sistemom koji moe biti nazvan linearno oporezivanje. Meutim, treba prihvatiti stav o progresiji po kome poreske stope rastu u skladu sa prihodima, tzv. nelinearno oporezivanje dohotka. Sve OECD zemlje imaju nelinearno oporezivanje dohotka, a u njima se putem nelinearnosti, ipak, ostvaruje adekvatna distribucija i podsticaj ostvarivanja to veih prihoda.

    Ako bismo posmatrali neku zemlju sa nelinearnim oporezivanjem dohotka videli bismo da promene u progresiji neznatno utiu na promene prihoda. Ukoliko se niske stope zamene visokim to e uticati na distribuciju prihoda. U tom sluaju treba dati poreske olakice siromanim poreskim obveznicima, bez obzira na primenu sistema nelinearnog oporezivanja. Ova promena e doneti koristi onima koji imaju niske prihode, a nee imati nikakav uticaj na one sa visokim prihodima.

    U sluaju prelaska sa progresivnog na linearno oporezivanje dohotka, koristi e imati bogati slojevi driutva, a i bie naruen princip jednakosti u oporezivanju. Ovaj gubitak u poreskim prihodima bie nadoknaen rastom poreskih stopa ili smanjenjem poreskih olakica. Ovo e pogoditi siromane, uopte, ali zbog poveanja poreskih olakica realno optereenje e snositi oni sa srednjim prihodima. Siromani i bogati imaju koristi od linearnog oporezivanja, dok srednjem sloju najvie pogoduje nelinearno oporezivanje.

    Argumenti protiv nelinearnog oporezivanja su oborivi i pre svega se odnose na problem distribucije prihoda. Npr. poreski sistem u Velikoj Britaniji je primer da sistem nelinearnog oporezivanja moe biti dobar. U njihovom poreskom sistemu poreske stope su konstantne unutar odreenog ranga, ali se visoke poreske stope primenjuju za veoma visoke prihode, tako da ekstra porezi uzeti od bogatih omoguavaju smanjenju u oporezivanju siromanih i, jednim delom, srednjih slojeva drutva. Meutim visoke stope mogu negativno uticati na radni napor i na taj nain smanjiti efikasnost.

    Znaaj ovih argumenata moe biti povean, ako se sagleda tako da porez na dohodak ima dva efekta na radni napor. Prvo, porezi ine ljude siromanim i oni rade vie da bi poboljali svoj ivotni standard. Drugo, porezi smanjuju prihode od dodatnog rada i zato smanjuju radni napor. Rast poreza na visoke dohotke pogaa mali procenat ljudi. Prvi efekat pozitivno utie na prihode koje ostvaruju te kategorije stanovnitva, a u krajnjem pozitivno utie na nacionalni dohodak te privrede. Meutim, drugi efekat je negativan, jer pojedine kategorije stanovnitva e biti destimulisane da rade vie, ako se taj njihov dohodak mnogo oporezuje. Neki istiu da rast poreskih stopa smanjuje radni

    104

  • napor, pa tako smanjuje poreske prihode koje drava prikuplja za finansiranje javnih rashoda. U tom sluaju nema konflikta izmeu efikasnosti i jednakosti.

    S druge strane, argumenti koji favorizuju sistem linearnog oporezivanja su brojniji. Prvo, linearno oporezivanje moe obeshrabriti rizine poslove kroz ekstra oporezivanje za dobar rezultat i poreske redukcije za lo rezultat. Drugo, nelinearno oporezivanje vie optereuje ljude iji dohodak varira iz godine u godinu. I tree, linearno oporezivanje smanjuje broj ljudi koji upadaju u zamku gde se preklapaju poreski sistem i sistem socijalne zatite.136

    U vezi sa ovim dilemama, ne iznenauje to sve vei broj zemalja OECD-a preferira sistem linearnog oporezivanja, kroz smanjenje poreskih stopa i poveanje poreskih olakica. Zemlje u tranziciji treba da uvide da je linearno oporezivanje vredno napora i suoavanja sa problemima koji prate njegovo uvoenje.

    to se tie izbora visine poreske stope , ovde treba reiti i problem njihovog broja. Kao to je ve reeno, visoke poreske stope e doprineti veoj distribuciji prihoda, ali e smanjiti radni napor. Ovde se poreska vlast suoava sa problemom donoenja prave odluke u izboru izmeu jednakosti i efikasnosti, jer zbog visokih poreskih stopa bie uvedene poreske olakice i smanjie se teret siromanima, ali e to obeshrabriti rad i druge kreativne aktivnosti. Ova odluka e zavisiti od stepena nejednakosti u dohocima koje ostvaruju poreski obveznici.

    Prihvatanje stava o nejednakosti je moralan i politiki problem, koji ne moe biti reen standardnom ekonomskom analizom. Nasuprot, injenica da porezi smanjuju radni napor je fundamentalno objektivno pitanje ljudskog ponaanja. Meutim, ne postoji nain da se to odredi. Znaajna koliina stvarnog rada bie prebaena u oblastima gde se ostvaruju visoki rezultati. Nije potpuno dokazano da se radni napor smanjuje oporezivanjem, ali postoji saglasnost da ponuda radne snage mukaraca ne odgovara na poreze kao ponuda radne snage ena.137

    Kombinacija subjektivnih i objektivnih faktora u determinisanju izbora poreskih stopa vodi zakljuku da izbor treba da bude nainjen u zavisnosti od okolnosti i prilika u svakoj zemlji posebno. Meutim, priroda izbora je oigledna: pravinost versus efikasnost.

    b) Oporezivanje fundiranih prihoda

    Fundirani prihodi su prihodi koji nisu ostvareni radom, ve se ostvaruju na osnovu posedovanja neke imovine koja nosi odreeni prihod. To su prihodi od rente na kue i zemlju, kamate i dividende i kapitalni dobici. Sa stanovita poreza na dohodak fizikih lica interesantan je nain njihovog oporezivanja, tj. njihov poreski tretman. Mogu se izdvojiti dva problema u vezi sa oporezivanjem ovih prihoda:

    1. da li kapitalni dobici treba da budu oporezovani manje nego kamata i dividenda?

    136 Heady C., The Conflict between Equity and Efficiency in Designing Personal Income Tax Systems, Economies in Transition: The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies,OECD,1991,str 218. 137 Ovde se radi o udatim `enama kojima se zbog prevelikog oporezivanja ne isplati da rade zbog obaveza koje imaju u ku}i i oko dece. One }e radije rad zameniti poslovima koje imaju u ku}i i na koje one tro{e svoje slobodno vreme.

    105

  • 2. treba li prihodi koji nisu stvoreni radom (fundirani) da budu manje oporezovani od prihoda koji su stvoreni radom (nefundirani)?

    U OECD zemljama ovo je razliito reeno i esto je veoma sloeno. Problem je jo sloeniji ukoliko je u pitanju reforma ve postojeih poreza.

    Sa stanovita jednakosti, kapitalni dobici su vie deo linih prihoda kao kamata i dividendi i treba da budu oporezovani kao bazini. Argument protiv preferencijalnog tretmana kapitalnih dobitaka odnose se na to da je esto lako konvertovati dohodak u kapitalne dobitke, pa preferencijalno oporezivanje kapitalnih dobitaka stvara prostor za poresku evaziju, ime se smanjuju prihodi vlade i nesrazmerno raste korist bogatima.

    Nasuprot argumentima protiv, stoje argumenti za preferencijalni tretmana kapitalnih dobitaka. Ono to je zajedniko je da su kapitalni dobici nagrada za preduzeti rizik i oporezivanje bi obeshrabrilo preduzimanje rizika. To posebno vai za zemlje u tranziciji i za njihove napore da se razviju putem investiranja i preduzimanjem rizinih poduhvata. Ovi argumenti se mogu detaljnije sagledati na sledei nain:

    prvo, zato su kapitalni dobici nagrada za preduzeti rizik? To je zbog toga to oni, u principu, tite investicije koje kreiraju kapitalne dobitke, a to su jako rizine investicije za koje investitori treba da budu nagraeni.

    drugo, da li oporezivanje kapitalnih dobitaka obeshrabruje rizik? To zavisi od samog poreza. Ako ne postoji porez na kapitalne gubitke, onda e oporezivanje kapitalnih dobitaka promeniti ravnoteu izmeu dobiti i gubitaka i tako smanjiti tenju za posedovanjem rizine aktive.138

    U velikom broju zemalja oporezivanje, izmeu ova dva ekstrema, je ogranieno sposobnou pokria gubitka u godini kada se ostvari dobit. Ali nije sasvim jasno kako oporezivanje kapitalnih dobitaka smanjuje rizik.

    Argument u pogledu efikasnosti oporezivanja kapitalnih dobitaka je, meutim, daleko od ubedljivog i treba ga dopuniti nekim dodatnim argumentima. Neophodno je da kapitalni dobici budu blago oporezovani, jer ako su previe oporezovani onda mogu da imaju suprotan efekat na efikasnost. Npr. ako je privatizacija obeshrabrena onda e niska cena akcije imati, verovatno, jai efekat na efikasnost nego poreske olakice.

    Moe se zakljuiti da su argumenti u vezi poreskog tretmana kapitalnih dobitaka veoma konfliktni. Postoje, meutim i administrativni problemi u vezi oporezivanja kapitalnih dobitaka sa kojima se suoavaju sve zemlje u tranziciji prilikom prilagoavanja i reforme svojih poreskih sistema.

    to se tie prihoda ostvarenih radom (nefundiranih) i onih koji su ostvareni bez rada (fundirani) njihov poreski tretman treba da bude jednak. Praktino, treba ujednaiti poreske stope koje se primenjuju na nominalni i realni prinos od investiranja. U zemljama OECD-a postoje razlike od zemlje do zemlje.

    Aspekt efikasnosti oporezivanja fundiranih prihoda se, najee pominje kroz odluku o individulnoj raspodeli prihoda izmeu tekue potronje i tednje za buduu potronju. Prihod podlee porezu na dohodak i porezu na promet, ako bude potroen. tednja e podlei porezu na promet, a kamata porezu na dohodak.

    138 Heady C., The Conflict between Equity and Efficiency in Designing Personal Income Tax Systems, Economies in Transition: The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies,OECD,1991, str. 223

    106

  • Smanjenje kamate moe biti oekivano kroz smanjenje tednje za individualne preduzetnike. Neke zemlje stimuliu privatnu tednju koja moe imati izraen efekat na privredu. Zemlje OECD-a nalaze razliite naine za smanjenje oporezivanja tednje. Najvanije je izbei dvostruko oporezivanje tednje.

    Horizontalna pravinost podrazumeva da svi izvori prihoda treba da budu tretirani jednako, i fundirani i nefundirani prihodi treba da imaju jednake stope.

    Meutim, s druge strane, neke vrste prihoda treba da budu oporezovane po viim stopama od drugih. Redistribucija tereta moe biti neutralisana rastom stope poreza na dohodak. Poreskim dedukcijama za tednju u zemljama u tranziciji stimulie se privatna tednja.

    Moe se zakljuiti da kod oporezivanja kapitalnih dobitaka postoji nerealan konflikt izmeu efikasnosti i pravinosti.

    c) Konflikt efikasnosti i pravinosti kod poreskog tretmana porodice

    Zemlje razvijenog sveta imaju razliite naine oporezivanja porodice tj. njenog prihoda. Tretman dece i suprunika je povezan. U skladu sa osnovnim principima treba odvojeno tretirati decu od roditelja.

    to se tie poreskog tretmana dece, veina zemalja ima sistem po kome drava daje finansijsku pomo porodicama sa decom. Neke zemlje imaju zatitu preko poreskog sistema i koriste razliite metode. Meutim, upotreba poreskog sistema za te svrhe, esto rezultira anomalijama. Prvo, esto porodice iji su prihodi niski ne dobijaju pomo u okviru poreske politike. Drugo, kod poreskih olakica i sistema poreskog kolinika, esto vee koristi imaju velike porodice sa visokim prihodima, zato to im poreske stope rastu sa prihodima.

    Pravinost kao cilj moe se postii ako se obezbedi odgovarajui dizajn sistema poreskih kredita i pomo porodicama u samom poreskom sistemu.

    Efikasan rast ne podrazumeva davanje poreskih redukcija, ve jednakost plaanja. Sa rastom porodinog prihoda smanjuje se radni napor. Ako ne postoji razlika izmeu poreskih stopa, dodatni prihodi se smanjuju zbog poreskih olakica za decu. Selektivno smanjenje poreskih stopa je efikasnije.

    Nema razloga posmatrati odnos efikasnosti i jednakosti u poreskom sistemu pomoi porodicama sa decom.

    S druge strane, kada je u pitanju oporezivanje suprunika postoje odreene razlike. Sa stanovita jednakosti, problem se tie samo horizontalne jednakosti izmeu razliitih tipova porodica.

    Najpre emo posmatrati horizontalnu pravinost dvoje ljudi koji rade i plaaju poreze na svoje dohotke. Ako se oni venaju i nastave da rade, postavlja se pitanje da li ih treba oporezovati kao pre? Neki smatraju da oni treba da plaaju vie, zato to se trokovi njihovog zajednikog ivota smanjuju, dok vlade misle da e time destimulisati brak i da treba smanjiti poresko optereenje.

    Zatim, pretpostavlja se da jedan od suprunika odlui da prekine radni odnos. ta raditi sa poreskom obavezom suprunika koji nastavlja da radi? Da li je treba smanjiti? Neki kau ne, zato to je prekid rada slobodna volja ovog drugog suprunika. Neki kau da, zato to je porodica sada siromanija, posebno ako je odluka o prekidu rada doneena zbog uvanja dece.

    107

  • ta su posledice ovih razliitih miljenja kod dizajniranja poreza na dohodak fizikih lica? Veruje se da poreski sistem treba da bude neutralan prema braku, tj. da suprunici treba da budu oporezovani posebno, kao i pre venanja. Eliminisanje patrijarhalnih aspekata posmatranja poreskog sistema esto ima svoje prednosti. Odvajanjem oporezivanja suprunika se ne favorizuje brak, ali se mogu davati individualne olakice za ljude koji su u braku. Poreski sistem treba da bude u slubi onih parova gde je jedan suprunik iz odreenih razloga odluio da prekine radni odnos. Poreske olakice treba da budu transferisane izmeu partnera.

    Ako posmatramo vertikalnu pravinost kod odvojenog oporezivanja koristi imaju bogatiji parovi. To vai za poreski sistem u kome poreske stope rastu sa rastom dohotka, tj. gde postoji progresivno oporezivanje dohotka, zato to e onda kod odvojenih prihoda biti manje poreske stope. Kod prihoda koji nisu stvoreni radom, alokacija prihoda izmeu suprunika je, esto proizvoljna i moe da pobolja ili smanji njihov poreski teret. Ovo je sluaj konflikta horizontalne i vertikalne pravinost.

    Konflikt efikasnosti i jednakosti ne poveava se u pogledu odvojenog oporezivanja, ali raste u sluaju transferisanja tereta (ekvivalentni sistem). Ovo je neobian konflikt iz dva razloga:

    - prvo, neki ljudi se nee sloiti sa argumentima za transferisanje tereta i

    - drugo, argumenti efikasnosti mogu biti relativni u odnosu na jednakost u radu-visoke stope za ene mogu biti posmatrane odvojeno sa stanovita socijalne i politike jednakosti izmeu polova.

    Efekat odvojenog oporezivanja je relativno mali. To moe voditi smanjenju poreskih obaveza i smanjenju poreza na dodatni prihod.

    Iz ovoga se moe zakljuiti da su aspekti odnosa izmeu efikasnosti i jednakosti kljuni za kategorizaciju sistema poreza na dohodak fizikih lica.

    Konflikt jednakosti i efikasnosti se nalazi u izboru poreskih stopa i oporezivanju suprunika. Meutim, u drugim oblastima nema sukoba.

    Moe se zakljuiti da je mnogo zemalja koje su daleko od racionalnog, jer postoje brojni administrativni problemi i greke uinjene u prolosti. Neophodno je u tom pravcu kreirati nove poreske sisteme koji ne sadre poreske koncesije, ve su poreski neutralni, uz uvaavanje konflikta izmeu efikasnosti i pravinosti. Balans izmeu pravinosti i efikasnosti u oporezivanju treba traiti tamo gde se nivo poreskih prihoda ravna sa cenom poveanja administrativnih trokova, popustljivosti i trokova efikasnosti. Zadatak je, prema tome, nai set poreza koji bi maker donekle ili u susret ciljevima efikasnosti i jednakosti.

    Jedan pravian sistem ne moe biti jednostavan. Poreska politika je, moe se zakljuiti, vie umetnost nego nauka.

    108

  • III SINTETIKO OPOREZIVANJE DOHOTKA I ANALIZA OSNOVNIH ELEMENATA POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA 3.1. IZBOR PORESKOG OBVEZNIKA

    109

  • Poreski obveznik poreza na dohodak fizikih lica je fiziko lice kome zakon nalae da plati porez iz dohotka koji ostvaruje. Meutim, kod ovog elementa oporezivanja dohotka, poreska vlast nailazi na dilemu koja se tie izbora poreskog obveznika. Konkretnije, poreski obeznik poreza na dohodak fizikih lica moe biti pojedinac ili porodica. Opredeljenje izmeu ove dve mogunosti nije nimalo jednostavno. U cilju zadovoljenja principa pravinosti i ravnomernosti u oporezivanju, neophodno je napraviti pravi izbor poreskog obveznika.

    Dilema u izboru poreskog obveznika poreza na dohodak fizikih lica se svodi na to da li je pravinije oporezovati zajedniki dohodak suprunika, lanova porodice ili domainstva, ili je pravinije oporezovati svako lice individualno.

    Argumenti u korist individualnog oporezivanja svode se na to da je za poreski tretman pojedinca relevantan njegov dohodak odreene visine, koji je nastao kao rezultat njegove aktivnosti i zato, upravo njemu i pripada.139 Nain na koji e poreski obveznik raspolagati svojim dohotkom nije relevantan za utvrivanje poreske obaveze. Zatim, kao argument u korist individualnog oporezivanja moe se navesti i to to kod oporezivanja zajednikog dohotka, u uslovima progresivnog oporezivanja, zbirni dohodak suprunika uvek bi bio jae oporezovan, nego ako bi se oporezovao individualno, poto bi pripadao vioj trani za oporezivanje.140 Naravno, ovo vai za zajedniko oporezivanje bez poreskih olakica, na koje poreski obveznik ima pravo po razliitim osnovama.

    S druge strane, argumenti u korist zajednikog oporezivanja dohotka suprunika tiu se injenice da je nerealno posmatrati pojedinca kao poreskog obveznika i njegov dohodak izolovano od obveznikovih ekonomskih i socijalnih obaveza.141 Zbog toga, prema pristalicama zajednikog oporezivanja dohotka, realno je sagledati pojedinca i njegov dohodak u okviru porodice i nemogue ga je odvojeno posmatrati. Dohodak porodice predstavlja veu ekonomsku snagu za oporezivanje i smatra se izdanijim i pravinijim nainom oporezivanja. Takoe, kao argument u korist zajedninog oporezivanja navodi se i to to u uslovima individualnog oporezivanja dohotka, pojedinci sa najviim dohotkom u porodici bi mogli da, putem razliitih ugovora, prenesu deo svog dohotka na druge lanove porodice u cilju prelaenja u niu tranu oporezivanja. Meutim, u sistemu zajednikog oporezivanja time nita ne bi bilo postignuto, poto je dohodak porodice zajednika kategorija, pa ovakve transakcije ne bi dovele do smanjenja dohotka.

    U vezi poreskog tretmana brane/porodine zajednice mogue su tri razliite opcije :

    mogue je uveanu ekonomsku snagu koja je nastala sklapanjem brane zajednice i udruivanjem dohodaka, otrije oporezovati, ime se destimulativno utie na kategoriju sklapanja braka,

    moe se tako uveani dohodak blae oporezovati, ime e se uticati na stimulisanje sklapanja braka i formiranja porodice i

    na kraju, mogue je da poreski sistem bude neutralan u odnosu na brak, to znai da poloaj poreskog obveznika ne sme ni da se pogora, ni da se pobolja nakon sklapanja braka.

    139 Barbara Jela~i}, Porezni obveznik i porezna politika, Liber, Zagreb, 1977, str. 124. 140 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, str.232.. 141 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 160.

    110

  • Cilj sintetikog oporezivanja dohotka je obuhvatiti sve prihode poreskog obveznika bez obzira na to iz kojih izvora potiu, i istovremeno, sagledati sve ekonomske, socijalne i druge prilike poreskog obveznika. Na taj nain e biti zadovoljena pravinost i ravnomernost u oporezivanju. Neophodno je utvrditi da li se ekonomska snaga moe bolje sagledati individualnim oporezivanjem dohotka pojedinca ili zajednikim oporezivanjem dohotka porodice. injenica je da dohodak stvaraju pojedinci, ali nakon sklapanja brane zajednice menjaju se njihovi socijalni i materijalni uslovi ivota.142 Neki trokovi se smanjuju, ali se pojavljuju dodatni novi trokovi koje pojedinci nisu imali dok su iveli samostalno. U skladu sa tim u porodinoj zajednici se, umnogome, menja stvarna ekonomska snaga poreskog obveznika i mogunost plaanja poreza.

    Osim individualnog i zajednikog oporezivanja dohotka, u savremenim poreskim sistemima uvode se takvi naini oporezivanja dohotka koji koriste prednosti i jednog i drugog sistema. Tanije, poreski sistemi mnogih drava se ne zasnivaju na istom individualnom ili zajednikom oporezivanju, ve se uz izbor jednog od ova dva sistema, vre odreene korekcije u cilju poboljanja sistema oporezivanja dohotka.

    Koji e sistem biti prihvaen zavisi od brojnih faktora, ali pre svega od postavljenog cilja ekonomske, a samim tim i fiskalne politike. Tako, npr. ako se kao kriterijum uzme fiskalni cilj, prednost e dobiti zajedniko oporezivanje dohotka. Na taj nain stvorie se nova ekonomska snaga koja e biti uveana u odnosu na pojedinani dohodak, ime e se dobiti vei iznos poreza. Dakle, fiskalni cilj e biti zadovoljen.

    Ukoliko se sagledava socijalno-politiki kriterijum, onda se prednost daje individualnom oporezivanju dohotka. Pristalice ovog gledita smatraju da je ovo zbog toga to se dohodak sagledava kao pojedinana kategorija i ne postoji vetaka kategorija zajednikog dohotka. Oni polaze od stanovita da se u sistem individualnog oporezivanja dohotka mogu ugraditi brojne olakice kojima e se uvaiti okolnosti porodinog ivota poreskih obveznika.

    Osim problema oko izbora izmeu pojedinca i porodice, javlja se jo i problem rasprostranjenosti poreske obaveze. Neophodno je, dakle definisati odluujue injenice na osnovu kojih jedno fiziko lice potpada pod poresku jurisdikciju odreene drave i postaje poreski obveznik ovog poreza.

    U cilju lakeg reavanja ovog problema, poiemo od tri osnovna kriterijuma koji se uzimaju u obzir, a to su:

    - dravljanstvo, - rezidentstvo i - izvor dohotka. Sa stanovita oporezivanja dohotka graana, potrebno je da pod poreskom

    jurisdikcijom odreene drave potpadaju svi njeni dravljani, bez obzira na kojoj teritoriji se nalaze. U pogledu fizikog lica, dravljanstvo podrazumeva postojanje obaveze prema dravi, ali i sva graanska, politika, ekonomska i socijalna prava. Kriterijum dravljanstva je vaio za ranije epohe kao kljuni kriterijum u odreivanju rasprostranjenosti poreske obaveze. Danas, dosledna primena principa dravljanstva u oblasti sintetikog oporezivanja dohotka fizikih lica dovela bi do brojnih problema. Pre svega, skoro je nemogue da jedna drava ne moe da vri oporezivanje dohotka 142 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 523.

    111

  • ostvarenog na njenoj teritoriji, poto taj dohodak nisu ostvarili njeni dravljani. Na taj nain bi se neopravdano favorizovali strani dravljani koji posluju na domaoj teritoriji. Zbog svega ovoga princip dravljanstva se primenjuje samo u SAD-u i Filipinima.143

    Rezidenstvo predstavlja stalno ili privremeno boravite nekog lica u odreenoj dravi, u odreenom vremenskom periodu, ija je duina odreena zakonom.144 To je faktiko stanje- boravak odreenog lica u odreenoj dravi u odreenom vremenskom periodu. Zbog toga, poreska zakonodavstva polaze od toga da li neko lice faktiki boravi u odreenoj dravi i tu stie dohodak. Oni rezidenstvo prihvataju kao odluujuu injenicu. Takoe, kao zadovoljavajui kriterijum, poreska zakonodavstva prihvataju koncept uobiajnog boravita , pod kojim podrazumevaju boravak na odreenoj teritoriji u periodu duem od 183 dana u jednoj godini.

    Prema konceptu izvora dohotka, odluujua injenica prilikom plaanja poreza je teritorija. Dakle, samo zemlja izvora dohotka moe dohodak i da oporezuje. Ukoliko se neki dohodak stvara na odreenoj teritoriji, onda ga jedino poreska vlast te teritorije moe da oporezuje. Kao argumenti u prilog kriterijuma izvora dohotka navode se prihodi koji se ostvaruju od kapitala, kao to su dividende, kamate itd, a takoe se istie injenica da bi dosledna primena teritorijalnog principa spreila meunarodno dvostruko oporezivanje.

    Najvei broj drava primenjuje kombinovano princip rezidenstva i princip izvora, dok je mali broj onih koje primanjuju samo jedan ili samo drugi princip, kao iskljuivi kriterijum.

    Osim pojedinaca i porodice kao poreski obveznik poreza na dohodak fizikih lica moe se pojaviti i drutvo lica, ukoliko ga zakonodavstvo te zemlje smatra obveznikom ovog poreskog oblika. Drutva lica su poseban vid drutava koja se mogu javiti u obliku ortakog i komanditnog drutva. Oni se karakteriu dvojnom prirodom, to izaziva problem njihovog poreskog tretmana. Anglosaksonske i germanske drave im ne priznaju svojstvo pravnog lica, dok se u romanskim dravama drutvima lica priznaje svojstvo pravnog lica. Na taj nain drutva lica su u pojedinim zemljama obveznici poreza na dohodak fizikih lica, o emu e biti vie rei u narednim delovima rada.

    3.1.1. Pojedinac kao poreski obveznik poreza na dohodak fizikih lica

    Individualno oporezivanje dohotka primenjuje veliki broj savremenih drava.

    Meu zemljama OECD-a, vie od dve treine zemalja pribegava ovom nainu oporezivanja dohotka, nasuprot manjem broju zemalja koje vre oporezivanje zajednikog dohotka.

    Ukoliko se neka drava odlui da oporezuje pojedinca, a ne zajednicu u kojoj on ivi (brak, porodica, domainstvo), onda se kao poreska osnovica uzima dohodak koji je taj pojedinac ostvario u odreenom periodu. Meutim, da bi princip pravinosti i ravnomernosti u oporezivanju bio zadovoljen, neophodno je taj dohodak korigovati u

    143 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, op. cit, str.216. 144 Joseph Amico, Introduction to the US Income Tax System, Kluwer, Deventer, 1993, str. 13.

    112

  • skladu sa linim i porodinim okolnostima poreskog obveznika. Ove korekcije se javljaju u razliitim oblicima i to u vidu :

    - standardnog odbitka, - poreskog kredita i - subvencije.

    to se tie standardnog odbitka, on predstavlja vrstu poreske olakice kojom se uvaavaju brane i porodine okolnosti poreskog obveznika. Najznaajniji standardni odbici su : lino osloboenje (egzistencijalni minimum), osloboenje za izdravane lanove porodice, starosno osloboenje , osloboenje za izdravane lanove porodice koji imaju smetnje u fizikom i psihikom razvoju.145 Standardni odbitak primenjuju : Kanada, Finska, Grka, Japan, Holandija, vedska, Turska, Srbija idr.

    Poreski kredit je takva vrsta poreskih olakica, koja predstavlja pravo na umanjenje obraunatog poreza iz razliitih razloga.146 On moe biti odobren u sluaju individualnog oporezivanja dohotka u cilju uvaavanja linih i porodinih okolnosti poreskog obveznika. Ovu vrstu poreskih olakica primenjuju : Australija, Austrija, Kanada, Danska, Finska, Italija, Novi Zeland itd

    Neke zemlje, kao to je Holandija, primenjuju gotovinske subvencije u cilju ublaavanja nedostataka individualnog oporezivanja pojedinaca koji ive u porodinoj zajednici. Tako, poreski sistemi ovih zemalja doputaju korienje dejeg dodatka, na koji imaju pravo roditelji za izdravanu decu.

    Na osnovu jednog primera videemo kako izgleda sistem individualnog oporezivanja dohodaka pojedinaca kao lana porodice. Ukoliko poemo od pretpostavke da porodicu ine suprug, supruga i jedno dete i da mu ostvaruje dohodak od 120.000 dinara, a ena dohodak od 80.000 dinara. Ako pretpostavimo da je egzistencijalni minimum 60.000 dinara, poreska tarifa izgleda ovako :

    Primer 5: Poreska tarifa 1

    Nivo dohotka Poreska stopa (iznos poreza) Do 50.000 5%

    Od 50.000 do 100.000 2.500 + 10% na iznos iznad 50.000 Preko 100.000 7.500 + 15% na iznos iznad 100.000

    Na osnovu ovih podataka, moe se zakljuiti da suprug treba da plati porez u

    iznosu od 3.500 dinara. Tanije, kada se od njegovog dohotka od 120.000 odbije egzistencijalni minimum u iznosu od 60.000, ostaje 60.000 za oporezivanje. Prvih 50.000 hiljada pripada prvoj trani za oporezivanje po stopi od 5% i to iznosi 2.500 dinara. Na preostalih hiljadu dinara plaa se porez po stopi od 10% i to iznosi 1.000 dinara. Ukupna poreska obaveza supruga je 3.500 dinara. Poreska obaveza supruge je neto manja poto je njen dohodak manji. Dakle, kada se od dohotka koji ostvaruje supruga od 80.000 odbije egzistencijalni minimum dobija se 20.000 za oporezivanje. Ovaj iznos dohotka pripada prvoj trani za oporezivanje i kada se na njega primeni

    145 \urovi}-Todorovi} Jadranka, Jovanovi} Miodrag, Krsti} Borko, Monetarni i fiskalni menad`ment, Ekonomski fakultet Ni{, 2006. god., str. 424. 146Harvey S. Rosen, Public Finance: Efficient and Equitable Taxation, Seventh Edition, New York, 2005, str. 342

    113

  • poreska stopa od 5% dobija se poreska obaveza u iznosu od 1.000 dinara. ukupna poreska obaveza suprunika je 4.500 dinara ( 3.500 dinara je poreska obaveza supruga + 1.000 dinara je poreska obaveza supruge).

    Primer 6 : Individualno oporezivanje dohotka suprunika Nivo dohotka Egzistencijalni

    minimum Poreska osnovica

    Poreska obaveza

    Suprug 120.000 60.000 60.000 3.500 Supruga 80.000 60.000 20.000 1.000 UKUPNO 4.500

    Postoje brojni argumenti u korist opredeljenja za individualno oporezivanje

    dohotka. Pre svega, jedan od njih je taj to ekonomska snaga poreskog obveznika treba da zavisi od zaraenog dohotka, a ne od branog i porodinog statusa. Prema naelu personaliteta, dohodak koji je neki poreski obveznik zaradio pripada njemu i treba ga individualno oporezivati.147 Nain korienja zaraenog dohotka je nebitan za potrebe oporezivanja, jer prava pojedinca ne smeju biti naruena zbog injenice ivota u zajednici.

    Takoe, nije teko zakljuiti da zajedniki dohodak predstavlja jednu vetaki stvorenu kategoriju. Bez obzira na to to su dohoci u porodinoj zajednici na raspolaganju i drugim lanovima zajednice, oni su ipak neodvojivi od onog ko ih je stekao svojim radom.

    Jedan od argumenata u korist individualnog oporezivanja dohotka je i taj to u sluaju istog modela zajednikog oporezivanja, zbog sabiranja dohotka dolazi do primene vie stope u skali poreske progresije i pojavljuje se tzv. porez na brak .

    Takoe, ukoliko su dohoci suprunika mali i nalaze se ispod nivoa egzistencijalnog minimuma, onda oni ne podleu oporezivanju. Meutim, njihovim sabiranjem u cilju zajednikog oporezivanja, nastaje nova, uveana kategorija koja podlee oporezivanju.

    Na strani individualnog oporezivanja su, takoe, i administrativni razlozi, jer se individualni dohodak oporezuje po odbitku, dok je kod oporezivanja zajednikog dohoka neophodno popunjavanje poreske prijave, to iziskuje dodatne administrativne trokove.

    Meutim, postoje i neke zamerke koje se mogu uputiti individualnom oporezivanju. Ovaj nain oporezivanja posmatra individualni dohodak kao kategoriju nezavisnu od kategorije brane zajednice, to nije ispravno gledite, s obzirom da se dohodak troi u okviru zajednice i ne treba ga odvojeno posmatrati. Na ovaj nain se individualnim oporezivanjem odstupa od principa oporezivanja prema ekonomskoj snazi poreskog obveznika, jer je individualni dohodak deo dohotka porodice i tako ga treba tretirati.

    Ovo se ipak ne moe smatrati ozbiljnom zamerkom poto se dohodak pojedinano oporezuje, ali se uvaavaju line i porodine okolnosti poreskog obveznika i odobrava mu se odreeni odbitak od poreza ime se poreska obaveza umanjuje za iznos poreske olakice. Na taj nain, davanjem prava na odbitak od poreske osnovice ili na umanjenje poreske obaveze, postie se pravinost u oporezivanju i stimulie se zasnivanje porodice kao osnovne kategorije drutva.

    147 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, str 346.

    114

  • U praksi najveeg broja zemalja OECD-a kao poreski obveznik javlja se pojedinac. Tanije, individualno oporezivanje zastupljeno je u dvadeset zemalja, dok se zajedniko oporezivanje koristi u deset zemalja. Izuzetak su zemlje koje dozvoljavaju mogunost izbora izmeu individualnog i zajednikog oporezivanja. U tabeli ispod dat je prikaz izabranih zemalja i njihovo opredeljenje o poreskom obvezniku.

    Tabela 7 : Poreski obveznik poreza na dohodak fizikih lica u izabranim

    zemaljama OECD-a Zemlja Poreski obveznik

    Australija Individualno Austrija Individualno Belgija individualno/zajedniko Kanada Individualno eka individualno/zajedniko

    Francuska zajedniko Nemaka zajedniko/individualno

    Grka Individualno Maarska Individualno

    Italija Individualno Novi Zeland Individualno

    Poljska Individualno vedska Individualno

    Velika Britanija Individualno SAD zajedniko/individualno

    Izvor: www.worldwide-tax.com

    Na osnovu ovog pregleda moe se zakljuiti da je veina zemalja izabrala individualno oporezivanje, ali ima i onih kod kojih postoji mogunost da se poreski obveznici opredele za individualno ili zajedniko oporezivanje. Francuska odorezuje ukupni dohodak porodice, pri emu je dohodak koji pripada deci pridruen dohotku roditelja ukoliko su deca izdravana. U Nemakoj se, takoe, suprunici zajedno oporezuju, ali postoji mogunost individualnog oporezivanja.

    3.1.2. Porodica kao obveznik poreza na dohodak fizikih

    lica

    Nasuprot shvatanju o individualnom oporezivanju, postoji rasprostranjen stav da je mnogo realnije oporezovati porodicu kao jedan od najznaajnijih elemenata drutvene strukture. Ona se jo naziva elijom drutva ili osnovnom socijalnom grupom. Porodica predstavlja promenljivu drutvenu grupu koja se zasniva na reproduktivnim, socijalnim i ekonomskim vezama mua i ene i njihove roene ili usvojene dece. S obzirom na to, ne iznenauje ideja da je pravinije oporezivati porodicu, kao osnovnu instituciju jednog drutva, nego pojedinca.

    Zalaganje za porodicu kao poreskog obveznika poreza na dohodak fizikih lica, objanjava se argumentima ekonomske, sociopolitike i fiskalne prirode.

    115

    http://www.worldwide-tax.com/

  • Sa ekonomskog stanovita, polazi se od toga da ivot u porodici predstavlja zajednicu ivota i imovine, pa je oekivano da dolazi do zajednikog troenja dohotka od strane svih lanova porodice, nezavisno od toga da li je u njegovom stvaranju uestvovao jedan ili svi lanovi porodice.148 Na zajedniko raspolaganje stavlja se individualni dohodak. Dakle, poto porodica zajedniki raspolae dohotkom, neophodno je da zajedniki podnosi i poreski teret.

    Sa sociopolitikog stanovita, izbor porodice kao poreskog obveznika poreza na dohodak fizikih lica je opravdan radi pravilnije realizacije principa oporezivanja prema ekonomskoj snazi. U tom smislu, zajedniki dohodak pokazuje ukupnost ekonomske snage porodice i predstavlja praviniju kategoriju za oporezivanje od individualnog dohotka.

    I na kraju, fiskalni razlog za izbor porodice kao poreskog obveznika zasniva se na tome da se na ovaj nain smanjuje mogunost izbegavanja plaanja poreza.149 Konkretnije, ukoliko bi se dohodak pojedinano oporezivao, onda bi lanovi porodice koji ostvaruju visoke dohotke mogli da deo svog dohotka prenesu, putem razliitih ugovora na lanove porodice koji ostvaruju niske dohotke ili ak i ne ostvaruju dohodak i da na taj nain izbegnu plaanje poreza po viim stopama. Ukoliko bi se kao poreski obveznik izabrala porodica, onda nikakva ustupanja dohotka nee promeniti poresku obavezu, tj. ne utiu na promenu u osnovici za oporezivanje.

    Meutim, zajedniko oporezivanje izaziva i mnoge probleme. Ono u svom istom obliku dovodi do poveanja poreskog optereenja. Sabiranjem dohodaka branih drugova stvara se uveana poreska snaga, koja se primenom progresivnih poreskih stopa vie oporezuje nego kada bi se svaki od dohodaka individualno oporezivao. To destimulativno utie na sklapanje brane zajednice i predstavlja tzv. porez na brak.

    Zatim, postavlja se pitanje na koji nain tretirati ostale lanove porodice koji ostvaruju dohodak. Da li i njihovi dohoci predstavljaju deo dohotka porodice ili ih treba drugaije doiveti?

    Svi ovi nedostaci se mogu sintetizovati u vidu tri grupe problema praktine prirode sa kojima se suoavaju modeli oporezivanja zajednikog dohotka: :

    a) kako ublaiti, odnosno eliminisati dejstvo poreske progresije na zbirni dohodak,

    b) kako da se obvezniku prui olakica kojom bi se uvaila okolnost zajednikog ivota u porodici i

    c) da li oporezovati zajedniki dohodak samo branih drugova ili cele porodice. 150

    Prva grupa problema reava se uvoenjem jedne od sledeih metoda: metod deobe dohotka, metod porodinih kvota i metod dvostruke poreske lestvice. Ove metode e biti posebno obraene u daljm toku rada, pa se na njima sada neemo zadravati.

    148 Econimies in transition: the role of tax reform in central and eastern European economies, OECD, 1991, str. 5. 149 Harvey S. Rosen, Public Finance: Efficient and Equitable Taxation, Seventh Edition, New York, 2005, str.342. 150 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 162.

    116

  • Meutim postoje zemlje koje ne primenjuju ni jedan od ova tri metoda, ve zajedniki dohodak koriguju izvesnim olakicama.

    Druga grupa problema odnosi se na to koje olakice pruiti poreskom obvezniku kako bi se uvaile okolnosti zajednikog ivota u porodici. Te olakice tiu se pojedinih lanova porodice i u cilju ublaavanja nedostataka zajednikog oporezivanja koriste se dve vrste olakica:

    - prve su olakice koje se daju kao dopuna standardnom odbitku, tj. porodini dohodak se umanjuje pre oporezivanja, na osnovu okolnosti zajednikog ivota,

    - druga vrsta olakica su olakice koje se konkretno odnose na branog druga ili izdravanu decu i to su: poreski kredit, odbitak od dohotka, deji dodatak.

    Trea grupa problema tie se dileme da li oporezovati zajedniki dohodak samo suprunika ili cele porodice, odnosno domainstva. U domainstvu kao zajednici ivota, privreivanja i troenja ostvarenih prihoda, mogu se nai i lica koja nisu srodnici ili nisu u bliskom srodstvu. Meutim, u savremenim drutvima to je retkost, jer porodicu uglavnom ine suprug, supruga i deca. To je tzv. nuklearna porodica. Skoro da nema poreskog sistema koji oporezuje domainstvo, ve se oporezuju pojedinci ili nuklearna porodica. Meutim i tu se javlja problem poreskog tretmana dohotka koji pripada izdravanoj deci.151 U nekim poreskim sistemima152 ovaj dohodak se obuhvata u okviru zajednikog dohotka ili podlee povoljnijem poreskom tretmanu.

    U praksi zemalja OECD-a neke zemlje pristupaju zajednikom oporezivanju dohotka porodice, i tu, pre svega, treba istai primer Francuske kod koje je poreski obveznik porodica, tj. oporezivanju podlee ukupan dohodak porodice. S druge strane, postoji ne mali broj zemalja koje daju poreskim obveznicima mogunost izbora izmeu individualnog i zajednikog oporezivanja. Tako npr. u Belgiji i ekoj zastupljeno je individualno oporezivanje, ali postoji mogunost da se poreski obveznici opredele i da se njihov dohodak zbirno oporezuje. Nasuprot njima, u Nemakoj se dohodak suprunika, uglavnom, zajedniki oporezuje, uz mogunost izbora individualnog oporezivanja. U poreskom sistemu SAD-a porodica moe biti oporezovana na tri naina:

    - ako suprunici podnose zajedniku prijavu, koja obuhvata zbir njihovih dohodaka,

    - ako suprunici podnose individualne prijave, bez obzira to su u braku i - kada glava porodice podnosi prijavu, to vai samo u sluaju da je poreski

    obveznik neoenjen ili neudat. Na osnovu ovih podataka moe se zakljuiti da je u praksi zastupljeniji sistem

    individualnog oporezivanja, ali da postoji odreen broj zemalja koje dozvoljavaju mogunost izbora izmeu ova dva naina oporezivanja i zemalja kod kojih je zastupljeno samo zajedniko oporezivanje.

    151 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 548. 152 Personal Income Tax Sistem under Changing Economic Conditions, Report by the Committee on Fiscal Affairs, OECD, 1986., str 112.

    117

  • 3.1.2.1. Metod deobe dohotka

    U okviru prve grupe problema koji se odnose na to kako ublaiti, odnosno

    eliminisati dejstvo poreske progresije na zbirni dohodak, kao reenje naveli smo tri metode. Jedna od njih je metoda deobe dohotka koju emo sada detaljnije razraditi.

    Metod deobe dohotka (income splitting) odvija se na sledei nain: najpre se dohoci suprunika sabiraju, a zatim se zbir deli sa dva. Nakon toga se oduzima egzistencijalni minimum i na preostali iznos se primenjuje propisana poreska stopa. Tako dobijeni iznos ne predstavlja konanu poresku obavezu, ve se mnoi sa dva i dobija se ukupna poreska obaveza na uveani dohodak. 153

    U cilju pojednostavljenja objenjenja ovog metoda poiemo od ve postavljenih pretpostavki. Porodicu ine suprug, supruga i jedno dete. Suprug ostvaruje dohodak od 120.000 dinara, a supruga dohodak od 80.000 dinara. Pretpostavili smo da je egzistencijalni minimum 60.000 dinara, a poreska tarifa izgleda kao u prethodnom primeru. Dakle ukupan dohodak porodice je 200.000 dinara ( 120.000 koje ostvaruje mu + 80.000 koje ostvaruje ena). Sada ga treba podeliti sa dva i od tako dobijenog iznosa oduzeti egzistencijalni minimum. U tom sluaju dobija se poreska osnovica 40.000 dinara, na koju se primenjuje poreska stopa iz poreske tarife. Ovaj iznos pripada prvoj trani za oporezivanje i na njega emo primeniti stopu od 5%. Nakon izraunavanja dobija de delimina poreska obaveza u iznosu od 2.000 dinara koju treba pomnoiti sa dva kako bi se dobio konaan iznos poreza koji ova porodica treba da plati, a to je 4.000 dinara.

    Ukoliko se zajedniki dohodak ne bi delio sa dva, nego bi se od ukupnog dohotka oduzela dva egzistencijalna minimuma, jednom na osnovu prava koje ostvaruje mu, a drugi put na osnovu prava ene, dobio bi se mnogo vei iznos poreza za plaanje. Tako, ako od 200.000 dinara oduzmemo dvostruki iznos egzistencijalnog minimuma, tj. 120.000 dinara dobiemo 80.000 dinara za oporezivanje. Ukoliko sada na ovaj iznos primenimo postojeu poresku tarifu, dobiemo iznos od 5.500 dinara154 koji predstavlja poresku obavezu ove porodice. Moemo zakljuiti da je taj iznos mnogo vei (4.000 na osnovu metoda deobe dohotka u odnosu na 5.500 na osnovu metode sabiranja dohodaka), to pokazuje da se metodom deobe dohotka smanjuje poreska obaveza i time je zadovoljen princip pravinosti u oporezivanju.

    Primer 7: Primena metode deobe dohotka Suprug: 120.000 Supruga: 80.000 -------------------- Ukupno: 200.000 Metoda deobe dohotka: (200.000 : 2 ) - 60.000 = 100.000 60.000 = 40.000

    153 Harvey E. Brazer, Income Tax Treatment of the Family, The Economics of Taxation, ed, by Henry Aaron and Michael Boskin, The Brokinngs Institution, Washington, 1980, p. 243. 154 Do iznosa od 550 dinara dolazimo tako {to na prvih 5000, od ukupnih 8000 dinara, primenimo poresku stopu od 5%, i dodamo iznos koji dobijamo kada na preostale 3000 primenimo poresku stopu od 10%, na osnovu poreske tarife.

    118

  • Poreska obaveza: 40.000 5% = 2.000 2.000 2 = 4.000 Takoe, ako uporedimo sa metodom individualnog oporezivanja dohotka,

    videemo da je i u ovom sluaju metoda deobe dohotka bolje reenje, jer je poreska obaveza u sluaju individualnog oporezivanja via tj. iznosi 4.500 dinara.

    Ovaj metod bi trebao pored dohodaka koje ostvaruju suprunici da ukljui i dohotke koje ostvaruju ostali lanovi porodice, naroito deca, jer ukoliko deca ostvaruju odreene prihode, onda se oni ne mogu smatrati izdravanim lanovima porodice, pa to treba imati u vidu.

    Metod deobe dohotka je, dakle, ublaio dejstvo poreske progresije i time smanjio ukupnu poresku obavezu porodice, to je i bio cilj koriena ove metode. Ovaj metod primenjuje se u Nemakoj, Luksemburgu, Portugaliji i drugim dravama.

    3.1.2.2. Metod porodinih kvota Iz grupe metoda kojima se nastoji ublaiti ili eliminisati dejstvo poreske

    progresije izdvaja se metod porodinih kvota, koji se karakterie time da se njegovom primenom dobija najnii iznos poreske obaveze. Ovaj metod je slian metodu deobe dohotka, ali se kod njega zbirni dohodak ne deli sa dva ve se deli kvotom koja moe biti manja ili vea od dva, a izraunava se na osnovu odreenih linih i porodinih okolnosti poreskog obveznika.155 Tako se npr, u Francuskom zakonodavstvu primenjivala za samce jedna kvota, za oenjene (udate) bez dece dve kvote, za oenjene (udate) sa jednim detetom dve i po kvote i od dobijenog iznosa dodavalo se za svako sledee dete jo po 0,5 kvote.156

    Zatim se ukupni dohodak deli brojem porodinih kvota, pa se od tako dobijenog iznosa oduzima egzistencijalni minimum i dobija se iznos na koji se primenjuje poreska stopa iz poreske tarife. Na kraju se taj iznos mnoi brojem porodinih kvota i dobija se ukupna poreska obaveza porodice.

    Ako se vratimo naem primeru, onda ukupan iznos dohotka 200.000, treba podeliti kvotom 2,5, poto nau porodicu ini par sa jednim detetom. Kada se ovo podeli dobija se 80.000. Od ovog iznosa odbijamo egzistencijalni minimum od 60.000 i dobijamo 20.000 za oporezivanje. Iznos od 20.000 pripada prvoj trani za oporezivanje, tj. na njega primenjujemo stopu od 5% i dobijamo deliminu poresku obavezu od 1.000 dinara. Ovih 1.000 dinara mnoimo brojem kvote 2,5 i dobijamo iznos ukupne poreske obaveze koji iznosi 2.500 dinara. Ovaj iznos je mogo manji od iznosa koje smo dobili korienjem prethodne dve metode, to smo i na poetku konstatovali.

    Primer 8 : Primena metode porodinih kvota Suprug : 120.000

    155 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006, str 318. 156 Personal Income Tax Sistem under Changing Economic Conditions, Report by the Committee on Fiscal Affairs, OECD, 1986, str 164.

    119

  • Supruga : 80.000 ---------------------- Ukupno : 200.000 Metod porodinih kvota : (200.000 : 2,5 kvote) 60.000= 80.000 60.000 =

    20.000 Poreska obaveza : 20.000 5% = 1.000

    1.000 2.5 kvote = 2.500

    Metodom porodinih kvota ublaava se dejstvo poreske progresije kod primene zajednikog oporezivanja, ali se kao poreska obaveza dobija mnogo nii iznos poreza, to ne ide u prilog dravnoj kasi. Cilj uvoenja kvota je ostvariti to veu pravinost u oporezivanju.

    Ovaj metod primenjuje se u manjem broju zemalja kao to su Francuska i Luksemburg. 157

    3.1.2.3. Metod dvostruke poreske lestvice Metod dvostruke poreske lestvice je takav metod kod koga postoje dve ili vie

    poreskih tarifa za oporezivanje dohotka fizikih lica. Jedna poreska tarifa se primenjuje u sluaju kada je obveznik samac158, dok se druga poreska tarifa primenjuje kada se oporezuje zajedniki dohodak branih drugova.

    Ako pretpostavimo da se poreska tarifa 1 odnosi na prvu grupu poreskih obveznika, prikazaemo i poresku tarfu 2 koja se odnosi na oporezivanje zajednikog dohotka porodice:

    Primer 9: Poreska tarifa 2 Nivo dohotka Poreska stopa (iznos poreza) Do 100.000 5%

    Od 100.000 do 200.000 5.00 + 10% na iznos preko 100.000 Preko 200.000 15.000 + 15% na iznos preko 200.000

    Kao to se moe zakljuiti iz prikazane poreske tarife, skala poreske progresije je postavljena manje strmo, jer se radi o tarifi koja je namenjena oporezivanju zajednikog dohotka porodice.

    Ako se vratimo naem primeru u kome je dohodak mukog suprunika 120.000, a enskog 80.000 i ako pretpostavimo da je egzistencijalni minimum sada 100.000, onda e se poreska obaveza izraunati na sledei nain : od ukupnog dohotka od 200.000 oduzima se iznos egzistencijalnog minimuma od 100.000 i na preostalih 100.000 primenjuje se stopa iz poreske tarife. Prema novoj poreskoj tarifi ovaj iznos dohotka pripada prvoj trani i obraunava se po poreskoj stopi od 5%. Izraunavanjem dobijamo iznos od 5.000 dinara i on predstavlja ukupnu poresku obavezu porodice.

    Primer 10: Primena metoda dvostruke poreske lestvice Suprug: 120.000

    157 Isto, str. 152. 158 Kad ka`emo samac mislimo na poreskog obveznika koji je neo`enjen (neudat), udovac (udovica) ili razveden.

    120

  • Supruga: 80.000 -------------------- Ukupno: 200.000 Metod dvostruke poreske lestvice: 200.000 - 100.000= 100.000 Poreska obaveza: 100.000 5% = 5.000 Poreenja radi, kod individualnog oporezivanja zajednika poreska obaveza

    iznosila je 4.500 dinara, ime su poreski obveznici stimulisani da, zbog manjeg poreza ne sklapaju brane zajednice ili da se podvrgnu individualnom opoorezivanju. Razlika od 500 dinara je tzv. porez na brak o emu e jo biti rei. Obveznik e se, naravno opredeliti za ono reenje po kome je njegovo poresko optereenje najnie. Ako se, npr. poreski obveznici opredele za odvojeno oporezivanje i nakon sklapanja braka, njihove poreske obaveze ostae iste.

    Pored primene metoda dvostruke poreske lestvice, savremeni poreski sistemi dozvoljavaju mogunost izbora poreskog obveznika izmeu zajednikog oporezivanja i individualnog oporezivanja. Tako npr. poreski sistem SAD-a dozvoljava postojanje veeg broja poreskih lestvica (tarifa) za razliite kategorije poreskih obveznika. Radi ilustracije, bie prikazana viestruka poreska lestvica SAD-a.

    Tabela 8: Viestruka poreska tarifa federalnog poreza na dohodak u SAD-u a) Poreska tarifa za neoenjene-neudate pojedince

    Nivo dohotka ( u $) Poreska stopa (%) Do 8.025 10%

    8.026-32.550 $802,50 +15% na iznos preko 8.026 32.551-78.850 $4.481,25 + 25% na iznos iznad 32.551 78.851-164.550 $16.056 + 28% na iznos iznad 78.851 164.551-357.700 $40.052,25 + 33% na iznos iznad 164.551 Preko 357.701 $103.791+ 35% na iznos iznad 357.701

    b)Poreska tarifa za brane drugove koji popunjavaju zajedniku prijavu

    Nivo dohotka ( u $) Poreska stopa (%) Do 16.050 10%

    16.051-65.100 $1.605 +15% na iznos iznad 16.051 65.101-131.450 $8.962 + 25% na iznos iznad 65.101 131.451-200.300 $25.550+28% na iznos iznad 131.451 200.301-357.700 $44.828 + 33% na iznos iznad 200.301

    Preko357.701 $96.770+35% na iznos iznad 357.701

    c) Poreska tarifa koju popunjavaju brani drugovi individualno Nivo dohotka ( u $) Poreska stopa (%)

    Do 8.025 10% 8.026-32.550 $802,50 +15% na iznos preko 8.026 32.551-65.725 $4.481,25 + 25% na iznos iznad 32.551 65.726-100.150 $12.775 +28% na iznos iznad 67.726 100.151-178.850 $22.414+33% na iznos iznad 178.850 Preko 178.851 $48.385 + 35% na iznos iznad 178.851

    121

  • d)Poreska tarifa za nosioce porodinog domainstva Nivo dohotka ( u $) Poreska stopa (%)

    Do 11450 10% 11.451-43650 $1.145 + 15% na iznos iznad 11.451

    43.651-112.650 $5.975 + 25% na iznos iznad 43.651 112.651-182.400 $23.225 + 28% na iznos iznad 112.651 182.401-357.700 $42.755+33% na iznos iznad 182.401 Preko 357.701 $100.604 + 35% na iznos iznad 357.701

    Izvor: Internal Revenue Code, Section 1, Tax imposed, Statute, 2008 Kao to vidimo iz prikazanih tarifa, poreski sistem SAD-a ima razliite tarife za

    razliite kategorije poreskih obveznika. Tako, za brane drugove koji popunjavaju zajedniki poresku prijavu postoji posebna poreska tarifa u kojoj je nivo poreske progresije najblai. Time se favorizuje institucija brane zajednice. Neto strmija poreska tarifa namenjena je nosiocima porodinog domainstva. Neoenjeni-neudati pojedinci popunjavaju poreske prijave po najstrmijoj poreskoj tarifi, a sve u cilju stimulisanja formiranja porodice.

    3.1.3. Efekti zajednikog oporezivanja dohotka fizikih lica Na osnovu analize tri osnovne metode koje se primenjuju pri oporezivanju

    zajednikog dohotka moe se zakljuiti da su sve tri metode adekvatne u ublaavanju dejstva poreske progresije koja se javlja kod primene metoda zajednikog oporezivanja dohotka u istom obliku. One do tog cilja dolaze na taj nain to menjaju parametre koji utiu na visinu poreske obaveze. Putem metode deobe dohotka i metode porodinih kvota menja se osnovica za oporezivanje, dok se kod metode dvostruke poreske lestvice vre promene u skali poreske progresije.

    U prethodnom delu rada akcenat je bio stavljen na razlike koje postoje izmeu individualnog oporezivanja, istog oblika zajednikog oporezivanja i metoda zajednikog oporezivanja kojima se ublaava dejstvo poreske progresije. Na osnovu te analize moe se konstatovati da primena odreenih metoda oporezivanja izaziva razliite socio-ekonomske efekte, kao to su:

    - porez na brak, - porez na neenje/neudate i - neutralni efekat.

    Da bismo pokazali u kojim okolnostima dolazi do pojave ovih efekata poiemo od jednog primera u kome emo posmatrati dvoje suprunika koji ostvaruju zajedniki dohodak od 25000 dinara. Takoe, radi detaljnije analize zamisliemo tri mogue situacije : prva, u kojoj suprug ostvaruje sav prihod u iznosu od 25000 ; druga, u kojoj suprug ostvaruje prihod od 18000 dinara, a supruga preostalih 7000 i trea, u kojoj oboje suprunika ostvaruju iste dohotke, tj. po 12500 dinara. Standardni odbitak na ime zakljuenja braka iznosi 5000, a poreska tarifa izgleda ovako : Primer 11 : Poreska tarifa 3

    Nivo dohotka Poreska stopa (iznos poreza)

    122

  • Do 60.000 10% Od 60.000 do 120.000 6.000 + 15% na iznos preko 6.000

    Preko 120.000 15.000 +20% na iznos preko 120.000

    U skladu sa ovim pretpostavkama posmatraemo kako se menja poreska obaveza suprunika u odnosu na promenu relativnog uea suprunika u sticanju dohotka. Za analizu e nam posluiti tri modela : model oporezivnja zajednikog dohotka bez ikakvih olakica, model sa standardnim odbitkom na ime zakljuenja braka i model deobe dohotka159.

    U sluaju modela oporezivanja zajednikog dohotka bez ikakvih olakica, posmatraemo najpre sluaj kada suprug zarauje celokupan dohodak u iznosu od 250.000. U tom sluaju njegova poreska obaveza bie 41.000 dinara. Do ovog iznosa emo doi ako uzmemo iz poreske tarife iznos u poslednjoj trani od 15.000 dinara i dodamo mu jo 26.000 dinara koje dobijamo kada na preostali iznos id 130.000 (250.000-120.000) primenimo stopu od 20%. To bi bila poreska obaveza porodice u kojoj celokupni dohodak ostvaruje samo suprug. Takoe, poto ne postoji standardna olakica na ime sklapanja braka, ovo bi bila njegova poreska obaveza i da nije u braku.

    U sluaju da suprug ostvaruje dohodak od 180.000, a ena od 70.000, njihova zajednika poreska obaveza bila bi takoe 41.000. Meutim, ukoliko ne bi bili u braku, njihove pojedinane obaveze iznosile bi :

    - za supruga : 15.000160 + 20% na preostalih 60.000 din. = 15.000 + 12.000 = 27.000 dinara i

    - za suprugu: 6.000 + 15% na preostalih 10.000din. = 6.000 + 1.500 = 7.500 dinara. Dakle, ukoliko saberemo njihove pojedinane poreske obaveze, videemo da je zbir 34.500 manji od njihovog zajednikog poreskog optereenja kada bi bili u braku 41.000. to znai da su poreski obveznici kanjeni to su sklopili brak, jer im se poresko optereenje povealo. Time oni, nakon sklapanja braka plaaju porez na brak.

    Ukoliko brani drugovi ostvaruju jednake prihode, onda e njihove poreske obaveze pojedinano biti po 16.000 dinara ( 15.000 + 20% na preostalih 5.000 dinara= 15.000 + 1.000 = 16.000), to ukupno iznosi 32.000 dinara. S obzirom na to da je njihovo poresko optereenje, kada su u braku 41.000 dinara, moemo zakljuiti da su suprunici i u ovom sluaju platili porez na brak u iznosu od 9.000 dinara ( 41.000 32.000).

    U sluaju modela sa standardnim odbitkom na ime zakljuenja braka, ukoliko posmatramo poreskog obveznika koji sam ostvaruje prihod, njegova poreska obaveza e biti 41.000. Meutim, ako on odlui da sklopi brak, pri emu njegova supruga ne radi, prihod od 250.000 je njihov zajedniki prihod. Kako ovaj metod dozvoljava standardni odbitak u iznosu od 50.000 dinara na ime porodinog ivota, onda e osnovica za oporezivanje biti 200.000 ( 250.000 50.000). Kada primenimo poresku tarifu, ovaj iznos dohotka pripada treoj trani za oporezivanje i poreska obaveza e iznositi 31.000 dinara ( 15.000 + 20% na 80.000 = 15.000 + 16.000= 31.000). Dakle, prema ovom metodu, ukoliko poreski obveznik nije u braku platie vei porez za 10.000 dinara, to u

    159 Model porodi~nih kvota i model dvostruke poreske lestvice imaju iste efekte kao i model deobe dohotka, tako da, zbog toga, svaki od njih ne}e biti posebno razmatran. 160 Iznos poreza uzet iz tre}e tran{e za oporezivanje na dohodak od 12000 dinara.

    123

  • ovom sluaju predstavlja porez na neenje. To je zbog toga, to ako poreski obveznik nije u braku on nema pravo na standardni odbitak koji se dobija na ime sklopljenog braka.

    Dejstvo poreza na neenje/neudate je manje izraeno u ostala dva sluaja kada i jedan i drugi suprunik ostvaruju odreen nivo dohotka. U sluaju kada suprug ostvaruje 180.000 dinara dohotka njegova poreska obaveza bie 27.000, to smo ve izraunali, a poreska obaveza supruge u odnosu na dohodak od 70.000 iznosie 7.500 dinara. To ukupno iznosi 34.500 dinara. Dakle, ukoliko ne bi bili u braku ovi poreski obveznici bi plaali vei iznos poreza 34.00, nego kada su u braku, jer je tada njihova poreska obaveza, uz standardni odbitak 31.000 dinara. to znai da su oni podvrgnuti izvesnom iznosu poreza na neenje .

    U sluaju da ostvaruju potpuno iste dohotke, njihove pojedinane poreske obaveze bie po 16.000 dinara, tj. ukupno 32.000. U odnosu na porez koji bi plaali u braku, uz uvaavanje standardnog odbitka, moe se zakljuiti da e i u ovom sluaju postojati izvestan iznos poreza na neenje/neudate koji iznosi 1.000 dinara.

    Na kraju, u sluaju modela deobe dohotka situacija e biti sledea : - ukoliko suprug ostvaruje celokupan dohodak od 250.000, njegova

    poreska obaveza kao samca iznosie 41.000, dok e poreska obaveza ukoliko sklopi brak, uz primenu metoda deobe dohotka iznositi 32.000. Do ovog iznosa se dolazi tako to se najpre 250.000 podeli sa 2 i na dobijeni iznos primeni poreska stopa iz poreske tarife. Na taj nain se dobija 16.000 dinara, koje emo sada pomnoiti sa dva da bismo dobili ukupnu poresku obavezu. Dakle i u ovom sluaju se javlja porez na neenje/ neudate .

    - ukoliko suprug ostvaruje dohodak od 180.000, a supruga od 70.000, njihova poreska obaveza obraunata metodom deobe dohotka bie isto 32.000, dok e zbir njihovih pojedinanih obaveza iznositi 34.500, ukoliko su samci. Ovde, takoe, postoji porez na neenje/neudate u iznosu od 2.500 dinara i

    - na kraju, ukoliko poreski obveznici ostvaruju iste dohotke od po 125.000, njihove pojedinane poreske obaveze, kao samaca iznosie po 16.000, pri emu e i njihova zajednika poreska obaveza, obraunata metodom deobe dohotka, takoe iznositi 32.000. To znai da je poreski sistem, u sluaju kada poreski obveznici ostvaruju iste iznose dohotka, neutralan u odnosu na instituciju braka.

    Na osnovu ove analize mogu se izvui odreeni zakljuci o efektima koje razliiti

    naini oporezivanja izazivaju u visini poreske obaveze : kod modela zajednikog oporezivanja bez ikakvih odbitaka pojavljuje

    se porez na brak u sluaju kada oba suprunika ostvaruju dohotke, ukoliko samo jedan suprunik ostvaruje dohodak, kod primene modela

    bez ikakvih odbitaka, njegova poreska obaveza e biti ista bez obzira na to da li je u braku ili ne.161 U ovom sluaju poreski sistem je neutralan, dok

    161 The Turbo Tax Hamdbook: The Complete Guide to Tax Breaks, Tax Professional of Weiser LLP, Intuit, 2006, p. 287.

    124

  • kod primene modela zajednikog oporezivanja sa standardnim odbitkom na ime zakljuenog braka pojavljuje se porez na neenje/neudate ,

    kod primene metode deobe dohotka , takoe se u prva dva sluaja pojavljuje porez na neenje/neudate i

    u sluaju da poreski obveznici ostvaruju iste dohotke, poreska obaveza e biti ista bez obzira na to da li su oni u braku ili ne. Dakle, u ovom sluaju poreski sistem je neutralan.

    Metoda deobe dohotka poiva na proizvoljnoj pretpostavci da su dohoci oba suprunika isti, pa time favorizuje onog suprunika ije je stvarno uee u zbirnom dohotku vee od 50% (najee mukarca), a diskriminie onog suprunika ije je stvarno uee u zbirnom dohotku manje od 50% (najee enu).162 Na ovaj nain se remeti efikasnost u alokaciji ekonomskih resursa.

    3.1.4. Analiza relevantnih pokazatelja prilikom izbora obveznika poreza na dohodak fizikih lica

    Brojni su faktori koji utiu na izbor poreskog obveznika. Opredeljenje za pojedinca ili porodicu kao poreskog obveznika nije ni malo lak zadatak koji se postavlja pred kreatorima fiskalne politike. Postoje mnogi argumenti koji govore u prilog oporezivanja pojedinca kao poreskog obveznika, kao to su : dohodak je rezultat aktivnosti pojedinca i njemu pripada, zbirni dohodak suprunika uvek bi bio tee oporezovan itd. S druge strane, postoje brojni argumenti i u korist zajednikog oporezivanja dohotka, odnosno izbora porodice kao poreskog obveznika poreza na dohodak fizikih lica. Tako npr. prema pristalicama zajednikog oporezivanja dohotka, realno je sagledati pojedinca i njegov dohodak u okviru porodice i nemogue ga je odvojeno posmatrati. Dohodak porodice predstavlja veu ekonomsku snagu za oporezivanje i smatra se izdanijim i pravinijim nainom oporezivanja. Kao argument u korist zajedninog oporezivanja navodi se i to to u uslovima individualnog oporezivanja dohotka, pojedinci sa najviim dohotkom u porodici bi mogli da, putem razliitih ugovora, prenesu deo svog dohotka na druge lanove porodice i time smanje poreski teret, to u sluaju oporezivanja porodice nije mogue.

    Meutim, nakon analize pojedinca kao poreskog obveznika i analize razliitih metoda zajednikog oporezivanja dohotka, mogu se sagledati njihovi nedostaci.

    Ekonometrijska istraivanja su pokazala da je elastinost ponude rada kod udatih ena znatno vea nego kod mukaraca, nezavisno od toga da li je u pitanju samac ili oenjen mukarac.163 Elastinost ponude rada predstavlja stepen reagovanja ponude rada na promene u veliini realne zarade. To znai da e ene intenzivnije smanjivati svoj

    162 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, op.cit, str. 168. 163 C.V. Brown, Taxation and the Incentive to Work, Oxford University Press, Oxford, 1980, str. 102.

    125

  • radni napor nego mukarci kada doe do smanjenja njihove neto zarade zbog poreza. Elastinost njihove radne snage u odnosu na promenu visine efektivne zarade je takva da su one spremne da ak i napuste posao. Prema Remzijevoj teoremi robe ija je elastinost ponude visoka treba da budu oporezovane niim stopama. U cilju efikasne alokacije ekonomskih resursa zaposlena udata ena treba da se blae oporezuje, kako bi bila stimulisana na rad. To se moe postii jedino u uslovima individualnog dohotka, tj. ukoliko je poreski obveznik poreza na dohodak graana pojedinac.

    Takoe, jedan od problema sa kojim se susreu kreatori fiskalne politike prilikom izbora porodice kao poreskog obveznika je i problem ne-neutralnosti ovog naina oporezivanja u odnosu na brak. Ve smo konstatovali da se zajednikim oporezivanjem moe stimulativno ili destimulativno uticati na sklapanje braka. Preciznije, ovaj nain oporezivanja, najee, izaziva tzv. porez na brak ili porez na neenje/neudate , a ree je neutralan u odnosu na brak. Neutralnost e postojati samo u dva sluaja i to : kod primene modela zajednikog oporezivanja bez ikakvih olakica kada jedan od suprunika ostvaruje celokupan dohodak i u sluaju primene modela deobe dohotka kada oba suprunika ostvaruju iste dohotke.

    Zajedniko oporezivanje dohodaka suprunika, odnosno izbor porodice kao poreskog obveznika poreza na dohodak graana ima i niz drugih nedostataka. Tako npr. zajedniko oporezivanje dohotka je administrativno komplikovaniji nain oporezivanja dohotka nego to je to sluaj sa individualnim oporezivanjem. Kod iundividualnog oporezivanja porez na pojedine vrste prihoda, kao to je zarada plaa se po odbitku, to je vrlo jednostavan nain naplate kod koga je mogunost evazije svedena na minimum. Dok kod oporezivanja dohotka porodice neophodno je popunjavanje poreske prijave, to je mnogo komplikovanije i iziskuje nepotrebne administrativne trokove.

    Odvojeno oporezivanje dohotka graana, uz uvaavanje obveznikovih linih i porodinih prilika, svakako je ispravniji i praviniji nain za oporezivanje u skladu sa ekonomskom snagom porekog obveznika. Individualnim oporezivanjem izbegava se tzv. poreska kazna 164 koja se javlja kod pojedinih modela oporezivanja zajednikog prihoda. Svako lice koje ostvaruje dohodak traba da snosi poresku obavezu, a da to ne utie na njegovu odluku o braku.

    Na osnovu jednog primera mogu se videti dobre i loe strane individualnog oporezivanja. Ukoliko pretpostavimo da u nekoj porodici radi samo otac i zarauje 60.000 dinara, i on treba da izdrava jo enu i dvoje maloletne dece. Druga porodica, takoe ima etiri lana, a u njoj rade oba roditelja. Mukarac ostvaruje prihode od 50.000, a ena prihode od 20.000. Egzistencijalni minimum je 25.000 dinara. Pod ovakvim okolnostima, u sluaju individualnog oporezivanja, poreski obveznik iz prve porodice nakon odbitka egzistencijalnog minimuma i odbitaka po osnovu izdravanja plaa porez na svoje prihode. Poreski obveznici druge porodice takoe plaaju porez na svoje prihode, mada je ovde situacija drugaija. @ena ostvaruje prihode ispod egzistencijalnog minimuma, pa ona ne plaa porez, dok suprug plaa na svoj deo prihoda. Ova porodica ostvaruje vee prihode, a plaa manji iznos poreza od porodice u kojoj samo jedan suprunik radi, poto prihodi koje ostvaruje ena ne doseu poreski prag.165

    164 Robert Simbyakula, Tax Treatment of the Family, Bulletin of IBFD, Vol. 44, 10/1990, str. 502. 165 Ili}-Popov Gordana, Ekonomija oporezivanja i poresko pravo, Pravni fakultet, Beograd, 1996, str. 296.

    126

  • U sluaju zajednikog oporezivanja prihoda prihodi oba suprunika druge porodice bi se sabirali i porodica bi plaala porez srazmerno svojoj ekonomskoj snazi. To bi sa stanovita prve porodice bilo praviniji sistem oporezivanja. Meutim, ovakvim nainom oporezivanja poreski obveznici koji ostvaruju prihode ispod egzistencijalnog minimuma bili bi nepravedno podvrgnuti plaanju poreza.

    Sabiranje prihoda i njihovo zahvatanje otrijom progresivnom stopom, destimulativno deluje na pojedince da poveaju svoje prihode, to e u krajnjem usloviti i manji iznos poreskih prihoda. Takoe, u siromanim porodicama pojedinani prihodi su vrlo niski, pa ne podleu oporezivanju, ali kada se uzmu u svom zbirnom iznosu, onda i oni bivaju oporezovani, ime se naruuje princip pravinosti u oporezivanju.

    Na osnovu jednog primera videemo kakva je razlika u efikasnosti u zavisnosti od izabranog naina oporezivanja- pojedinano ili zajedniko. Ukoliko posmatramo etiri obveznika, dva mukarca i dve ene sa poreskim dohocima kao u tabeli broj 7 i primenimo poresku tarifu po kojoj je poreska stopa 10% za iznos dohotka do 6000 dinara i 50% na iznos preko, onda imamo sledeu situciju:

    -ukoliko ih posmatramo kao pojedince svako od njih e plaati porez srazmerno svom dohotku,

    -ukoliko osobe A i B stupe u brak i plaaju porez po pojedinanim prijavama, njihova zajednika obaveza bie zbir njihovih pojedinanih obaveza i iznosie 12200, dok e nakon sklapanja braka osoba C i D iznositi 10200 dinara,

    -ako se oporezuje porodica, onda posmatramo zajedniki dohodak suprunika koji iznosi po 30000, dok poreska obaveza sada biva izjednaena i iznosi po 12600 dinara.

    Tabea 9: Primer pojedinanog i zajednikog oporezivanja dohotka dva para (din.)

    Pojedinani dohodak

    Pojedinani porez

    Porez porodice sa pojedinanim

    prijavama

    Zajedniki dohodak

    Zajedniki porez

    Osoba A 1.000 100 Osoba B 29.000 12.100

    12.200 30.000 12.600

    Osoba C 15.000 5.100 Osoba D 15.000 5.100

    10.200 30.000 12.600

    Vidimo da je u sluaju popunjavanja zajednike prijave pojedinaca koji su u

    braku, poreska obaveza raste u odnosu na sluaj kada popunjavaju pojedinane prijave, bez obzira to su u braku. To poveanje poreske obaveze je naroito izraeno kada pojedinci imaju iste dohotka, dok je u sluaju velike razlike u dohocima suprunika poveanje minimalno.

    U SAD-u, pre 1948. godine oporeziva jedinica je bio pojedinac. Meutim, od ove godine oporeziva jedinica je postala porodica i prelo se na sistem deobe dohotka. S obzirom na to da je razlika izmeu poreske obaveze osobe koja nije u braku i branog para sa istim dohotkom bila velika, 1969. godine uveden je metod dvostruke poreske lestvice. Poreskom reformom iz 80-ih uticalo se na smanjenje poreza na brak uvoenjem novog odbitka za brane parove sa dve zarade. Dalja prilagoavanja i ublaavanja poreza na brak, dovela su do novih promena 2001. godine, kada su ponovo proireni standardni odbici samo za brane parove. Vlada je predlagala tri mogue opcije

    127

  • kod oporezivanja dohotka : spajanjem prihoda, odvojenim oporezivanjem ili popunjavanjem novog poreskog obrasca kod koga bi bilo zastupljeno pojedinano oporezivanje uz uvaavanje odreenih korekcija. Meutim, kazne za brak jo uvek postoje i one tee da budu najvie kada oba suprunika imaju sline zarade. Pod nekim uslovima, npr. ukoliko dva pojedinca sa istim prihodima stupe u brak njihova zajednika obaveza e se poveati. S druge strane, kada je razlika izmeu zarada znatna, zakon daje bonus za brak, tzv. poreski miraz .

    Porez na prihod moe da se smanji deljenjem prihoda sa decom ili drugim lanovima porodice. Pokloni u okviru porodice smanjuju ukupan porez koji porodica plaa ako, kao to je obino sluaj, primalac ima manji prihod nego davalac i pripada grupi sa niom poreskom stopom.166 Mlaa deca plaaju porez na osnovu prihoda od vlasnitva koje im je poklonjeno. Meutim, u cilju izbegavanja ovih pojava predlae se da se poreska jedinica poistoveti sa porodicom i da se sabiraju prihodi svih lanova porodice. S druge strane, oporezivanjem porodice naruava se ekonomska efikasnost. Reenje treba traiti u reformi poreza na prenos vlasnitva, kako bi se privlanost davanja poklona smanjila. Takoe, postoji varijanta nalaenja srednje vrednosti prihoda kao to su : kapitalna dobit, prihodi steeni zahvaljujui primanju poklona i nasledstvu i neto dobicima u igrama na sreu itd. Usrednjavanje prihoda ne bi odgovaralo osobama iji je prihod ispod ili oko minimalnog iznosa osloboenog plaanja poreza. 167

    Ukoliko se zapitamo ta je pravinije-oporezovati pojedinca ili porodicu, odgovor e verovatno biti da je pravinije oporezovati pojedinca, jer se na taj nain izbegava porez na brak, ali i porodicu, poto se tako realnije sagledava poreska snaga zajednikog ivota i sa stanovita porodice praviniji je tretman fundiranih dohodaka.

    Zbog svih ovih problema koji se postavljaju pred kreatorima poreske politike, ne iznenauje tendencija postepenog naputanja modela zajednikog oporezivanja i prelaska na individualni nain oporezivanja.168 Poreski obveznik je pojedinac, a njegov dohodak se koriguje iskljuivo na osnovu njegovih linih i porodinih prilika i odreen je njegovom ekonomskom snagom. To bi, svakako povealo efikasnost i stvorilo bi veu neutralnost sistema u odnosu na brak.

    3.1.5. Poreski tretman drutva lica

    Poreski tretman drutva lica predstavlja jedan, u fiskalnoj teoriji i praksi, vrlo

    diskutabilan problem. Radi se zapravo o tome da drutva lica mogu biti oporezovana porezom na dohodak fizikih lica, ali, takoe i porezom na dohodak pravnih lica, s obzirom na to da predstavljaju jednu vrstu pravnih lica. U savremenim poreskim sistemima, poslovni rezultat onih pravnih lica koja su organizovana kao drutva kapitala podlee porezu na dobit korporacija, dok se poslovni rezultat drutva lica oporezuje

    166 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, 2000, p. 743. 167 Richard Goode, The Individual Income Tax, The Brookings Institution, Washington, 1965, str. 248. 168 Tako su sedamdesetih i osamdesetih godina ovog veka Austrija, Danska, Finska, Italija, Holandija i [vedska napustile sistem zajedni~kog oporezivanja i pre{le na individualno oporezivanje dohotka.

    128

  • porezom na dohodak fizikih lica, poto se pripisuje lanovima tog drutva i oporezuje kao njihov dohodak.

    Drutva lica se najee organizuju kao ortako i komanditno drutvo. Ona predstavljaju posebne entitete u privredi i obavljaju delatnost u svoje ime, vode poslovne knjige i predstavljaju profitni centar, te ih sa tog stanovita moemo posmatrati kao pravna lica iji poslovni rezultat moe biti oporezovan porezom na dohodak pravnih lica. S druge strane, postoji uska veza izmeu drutva i njegovih lanova, odnosno, lanovi drutva su neogranieno solidarno odgovorni za obaveze drutva, prihod koji drutvo ostvari pripisuje se lanovima, pa sa tog stanovita moe se zakljuiti da je ispravan poreski tretman drutva lica da se njihov prihod oporezuje porezom na dohodak fizikih lica. Drutva lica imaju dvojnu prirodu, koja se manifestuje u njihovom funkcionisanju kao posebne privredne jedinice, ali i u postojanju jake personalne veze izmeu lanova i drutva.169 Zbog toga zakonodavci su esto u dilemi da li da poslovni rezultat drutva lica tretiraju kao poslovni rezultat korporacije ili kao dohodak lanova drutva. U prvom sluaju, oporezivanje se vri porezom na dobit korporacija, a u drugom porezom na dohodak fizikih lica.

    U savremenim sistemima trgovakog prava sreu se dve razliite tendencije kada je u pitanju priznavanje svojstva pravnog lica drutvima lica170:

    - anglosaksonski i germanski pristup, po kome ni ortako, ni komanditno drutvo ne predstavljaju pravna lica. Imovina koja pripada drutvu lica, smatra se zajednikom imovinom lanova drutva.171 Takva reenja se mogu sresti u zakonodavstvima kao to su: ameriko, englesko, nemako, holandsko, vedsko, austrijsko, italijansko i dr.

    - romanski pristup, po kome drutva lica imaju status pravnog lica. Takav je sluaj sa trgovakim pravom: Francuske, Belgije, panije, Rumunije, Bugarske i drugim, gde spada i naa zemlja.

    Meutim, to ne znai da e i poresko pravo konkretne zemlje biti u skladu sa trgovakim pravom. esti su sluajevi da se poresko pravo ne upravlja prema trgovakom pravu. U skladu tim, mogua su dva pristupa. Prema prvom, poresko pravo prihvata kriterijume trgovakog prava, dok po drugom pristupu ono postavlja svoje sopstvaene kriterijume.

    U sluaju usklaenosti poreskog i trgovakog prava, mogue je da poresko pravo tretira dobit drutva lica porezom na dobit korporacija, ili da se oporezuje porezom na dohodak fizikih lica, u zavisnosti od toga da li trgovako pravo priznaje ortakom ili komanditnom drutvu svojstvo pravnog lica. U okviru ovog pristupa mogue je izdvojiti dve opcije :

    -po prvoj, trgovaki zakon drutvima lica ne daje status pravnog lica, a poresko zakonodavstvo se upravlja u skladu sa tim,

    -po drugoj opciji, trgovaki zakon daje drutvima lica svojstvo pravnog lica, a poreski zakon ih, u skladu sa tim, proglaava obveznicima poreza na dobit korporacija.

    U prvom sluaju, kada trgovako pravo ne priznaje drutvu lica status pravnog lica, poresko pravo e prihod ovog drutva oporezovati porezom na dohodak fizikih lica. Tako npr. to je sluaj u velikom broju zemalja razvijenog sveta : SAD, Nemaka,

    169 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 410. 170 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, op.cit, str. 518. 171 A. H. Daniels, Issues in International Partnership Taxation, Kluver, Deventer, 1991. p. 5.

    129

  • Engleska, Holandija, Italija, Austrija i druge. Takoe, i u okviru ovog pristupa mogue su dve razliite varijante. U nekim poreskim sistemima drutvo lica predstavlja jedinicu koja vodi poslovne knjige, na osnovu kojih se utvruje dobit od poslovanja, koja se, zatim, pripisuje lanovima i oporezuje kao dohodak lanova porezom na dohodak fizikih lica. U drugim zemljama, trgovako pravo drutvu lica ne daje svojstvo pravnog lica, ali, za poresko pravo to nije relevantna injenica, jer se poslovanje ortakog i komanditnog drutva posmatra kao zbir poslovnih rezultata lanova drutva, i oporeziva dobit se utvruje na nivou svakog od njih ponaosob. Utvrivanju oporezive dobiti ne prethodi njeno utvrivanje na nivou drutva.

    Druga varijanta je u sluaju da trgovaki zakon daje drutvima lica svojstvo pravnog lica i poreski zakon ga se strogo pridrava. U tom sluaju poslovni rezultat ortakog i komanditnog drutva podlee oporezivanju putem poreza na dobit korporacija. Ovakav pristup se retko sree u poreskim sistemima savremenih drava, ali je, ipak zastupljen u nekim zemljama kao to su : Belgija, Grka, panija, Bugarska, naa zemlja i druge.

    Na osnovu principa nezavisnosti poreskog i trgovakog prava trgovako pravo moe drutva lica smatrati pravnim licem ili ne, dok poresko zakonodavstva, uopte ne mora da prihvati njegove stavove. Ovde se, takoe mogu sresti dve varijante :

    -po prvoj varijanti, trgovako pravo priznaje drutvima lica svojstvo pravnog lica, ali ih poresko zakonodavstvo oporezuje porezom na dohodak fizikih lica, polazei od toga da taj prihod pripada lanovima drutva , i

    -po drugoj varijanti pristupa se izradi testa slinosti sa korporacijom. To, zapravo, znai da se vri sagledavanje svakog drutva lica i uporeuje se sa korporacijama da bi se odredile slinosti. Ukoliko su te slinosti izraene drutva lica e se poreski tretirati porezom na dobit korporacija. S druge strane, ako su slinosti manje izraene ili ih nema, onda se oporezivanje vri porezom na dohodak fizikih lica. Neke od varijanti ovog pristupa javljaju se u SAD-u, Nemakoj, Italiji i drugim zemljama.

    Nae poresko zakonodavstvo je dugo vremena bilo u dilemi da li da drutva lica podvrgne porezu na dobit preduzea ili porezu na dohodak graana. U jednom periodu, drutva lica su bila poistoveena sa korporacijama i njihov prihod je bio podvrgnut porezu na dobit preduzea. Meutim, nakon tog perioda drutva lica su podvrgavana oporezivanju porezom na dohodak graana. U prvoj polovini 1996. godine, drutva lica su oporezivana kao korporacije, dok se u drugoj polovini godine uvidelo da njihov profit treba podvrgnuti porezu na dohodak graana. U ovom periodu, zbog neusklaenosti zakona o porezu na dohodak graana i Zakona o porezu na dobit preduzea, dolazilo je do dvostrukog oporezivanja ovog prihoda, a takoe i do dvostrukog izuzimanja. Meutim, nae poresko pravo drutvima lica priznaje svojstvo pravnog lica i njihov poslovni rezultat oporezuje porezom na dobit preduzea.

    130

  • 3.2. DILEME PRI ODREIVANJU IRINE OSNOVICE OPOREZIVANJA Jedan od kljunih elemenata pri oporezivanju dohotka je odreivanje irine

    poreske osnovice. Poreska osnovica kod poreza na dohodak fizikih lica, najee je dohodak. Nain utvrivanja dohotka je razliit u zavisnosti od prihvaene koncepcije. Dilema se, pre svega javlja, po pitanju obuhvatnosti prihoda koji ine oporezivi dohodak.

    Meutim, kao alternative oporezivanju dohotka mogu se javiti bogatstvo i potronja. Porezi na bogatstvo fizikih lica javili su se u nekim zemljama Zapadne Evrope, ali njihov bilansni znaaj je mnogo manji nego kod poreza na dohodak. Porez na bogatstvo se razlikuje od poreza na imovinu po tome to se kod ovog poreskog oblika ukupna vrednost imovine umanjuje za iznos dugova. Takoe, od tog iznosa se odbija standardni odbitak u vidu linog osloboenja i primenjuju se razliite stope. S druge

    131

  • strane, porez na linu potronju, kao alternativni porez porezu na dohodak, razlikuje se od poreza na promet po tome to se od iznosa potronje odbija iznos standardnog odbitka i primenjuju se razliite stope. On se primenjivao u nekim azijskim zemljama, ali je vrlo brzo ukinut.

    Prilikom odreivanja poreske osnovice treba uvaiti sledea dva principa : - princip korisnosti i - princip sposobnosti plaanja. Principu korisnosti podrazumeva da svaki poreski obveznik treba da doprinosi

    dravnoj kasi u skladu sa koristima koje ima od javnih usluga. Meutim, korist koju neki pojedinac ima od javnih usluga je teko izmeriva.172 Postavlja se, pre svega, pitanje da li e za dve osobe sa istim prihodima odreen nivo javnih usluga imati jednaku korisnost. Ukoliko bi oni snosili razliit poreski teret, onda bi bio naruen princip pravinosti u oporezivanju. S druge strane, ukoliko je u tom poreskom sistemu zastupljen progresivni metod oporezivanja dohotka, da li to znai da sa rastom prihoda raste i novo korisnosti koji pojedinci imaju od javnih usluga.173 Jo jedna zamerka principu korisnosti je u tome to on omoguava pokrie trokova javnih usluga, ali se njime ne zadovoljava funkcija redistribucije, koja predstavlja osnovnu funkciju fiskalne politike, poto se porezi smatraju snanim instrumentom preraspodele nacionalnog dohotka.

    Princip sposobnosti plaanja nalae da svaki poreski obveznik doprinese odravanju dravne uprave u skladu sa svojim platenim sposobnostima. Ovako definisan ovaj princip podrazumeva obezbeenje dovoljnog iznosa sredstava za pokrie javnih usluga, a istovemeno i za obavljanje redistributivne i drugih funkcija fiskalne politike.174 Primena ovog principa uslovljava da ljudi sa jednakim platenim sposobnostima treba da plaaju jednak iznos poreza, dok oni koji imaju razliite platene sposobnosti, istovremeno snose razliit poreski teret, ime je zadovoljen i princip pravinosti u oporezivanju. Meutim, i princip korisnosti i princip sposobnosti plaanja su praktino neodrivi, s obzirom na to da je korisnost koju neko ima od javnih usluga nemogue izmeriti, a s druge strane, sposobnost plaanja je takoe vrlo sporna velina na koju utie veliki broj faktora. Tako, na primer, ukoliko dva pojedinca imaju isti nivo dohotka trebalo bi da plaaju isti iznos poreza. Meutim, ako pretpostavimo da je jedan samac, a drugi izdrava enu i dvoje dece, da li oni imaju istu sposobnost plaanja i da li je nju, uopte, mogue precizno izmeriti. Ekonomska nejednakost, zapravo, ima dve dimenzije : razliku u potronji i razliku u snazi proistekloj iz akumulacije bogatstva.

    Najire prihvaen pokazatelj mogunosti plaanja je prihod ili dohodak. Meutim, postoji ne mali broj onih koji smatraju da je potronja pravi izbor u odreivanju poreske osnovice.175 U svakom sluaju, zauzet je stav da se dohodak koristi kao poreska osnovica kod direktnog oporezivanja, a da se potronja koristi u indirektnom oporezivanju. Iz ovoga proizilazi da je dohodak poreska osnovica koja vie zadovoljava princip pravinosti. Dohodak, kao osnova za oporezivanje podrazumeva rast celokupnog bogatstva jednog poreskog obveznika, ukljuujui sve oblike sticanja prihoda.176 Platena 172 Boris I. Bittker, Lawrence Lokken, Federal Taxation of Income, Estates and Gifts, 2000, p. 4. 173 Richard Musgrave, Pegi Musgrave, Public finance in theory and practice, McGraw-Hill Book Company, New York, 1980, str. 238. 174 Osim redistributivne funkcije, neophodno je navesti jo{ i funkciju alokacije, stabilizacije i razvoja. 175 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 128. 176 Richard Musgrave, Pegi Musgrave, Public finance in theory and practice, op.cit, str. 244.

    132

  • sposobnost raste sa rastom dohotka u novanom obliku, u vidu prihoda od nekretnina i prihoda od porasta vrednosti imovine. Sa stanovita korisnosti koju poreski obveznik ima od javnih usluga, takoe je neophodno obuhvatiti prihode iz svih izvora. Prihod predstavlja ukupnu vrednost uteene imovine i potronje. Porez na potronju se razlikuje u odnosu na porez na dohodak, upravo, za komponentu tednje. Dakle, ukoliko nema tednje u ekonomiji, porez na potronju bi predstavljao porez na dohodak. Zbog toga, mnogi ekonomisti smatraju da je sa stanovita izbegavanja dvostrukog oporezivanja tednje, potronja potenija poreska osnovica od dohotka.

    Dohodak vs. potronja podrazumeva nekoliko spornih taaka : - da li osoba treba pored poreza na ono to koristi da plaa i porez na plodove

    rada koji su uteeni, - porez na dohodak menja izbor izmeu sadanje i budue potronje, dok

    porez na potronju to ne ini, - porez na potronju stimulie tednju i ekonomski rast, pa se preporuuje u

    zemljama gde je osnovni cilj ekonomske politike privredni rast, - neophodno je sagledati koja od dve poreske baze nudi bolju osnovu za

    proraun platenih sposobnosti i mogunosti plaanja. Ukoliko se oporezuje samo potronja, to ostavlja teorijsku mogunost da poreski

    obveznik celokupan svoj dohodak u odreenom periodu tedi i da po tom osnovu izbegne plaanje poreza. Ovo bi se pozitivno odrazilo na osobe sa visokim prihodima kod kojih je sklonost ka tednji vea. Meutim, taj isti pojedinac ili njegov naslednik morae da plati porez prilikom troenja uteenog dohotka u budunosti.

    Argument na strani potronje je njena stabilnost u duem vremenskom periodu. Prihod, u odnosu na potronju, sistematino varira tokom ivota pojedinca. Potronja stanovnitva je stabilnija nego to su njihovi prihodi. Ovo je prikazano na grafiku koji odslikava dohodak pojedinca i stepen potronje u toku ivota pojedinca.

    Novac

    Prihod

    Vreme Slika 20 : Dohodak i potronja u toku ivotnog ciklusa individue Na apcisi je prikazan ivotni vek, a na ordinati iznos novca kojim se meri

    dohodak i potronja. Potronja se kree blagom uzlaznom putanjom, dok je dohodak predstavljen krivom koja je ispupena na sredini. Ovakav izgled krivih dohotka i potronje pokazuje nam da potronja prevazilazi prihode kada je osoba mlada, jer ona na neki nain pozajmljuje od svojih buduih prihoda. U srednjem dobu, ljudi tee tome da

    133

  • tede za budue trokove i penziju, i vraaju dugove iz prethodnog perioda, tako da prihod prevazilazi potronju. U penziji, potronja ponovo prevazilazi prihod, u skladu sa tim kako penzioneri crpe svoje uteevine. Ne iznenauje injenica da mladi brani parovi i starije osobe troe vie nego to je njihov trenutni dohodak : mladi brani parovi se zaduuju da pokriju trokove kunog opremanja i dizanja dece, a starije osobe povlae svoje uteevine koje su bile sakupljene za vreme njihovih najproduktivnijih godina.

    Kada se razmatra variranje prihoda u toku ivota ljudi, oigledno je da e ista osoba u pojedinim periodima imati vei prihod nego u drugim, ali potronja se nee promeniti u tolikoj meri.177 U tom smislu, sa stanovita pravednosi trebalo bi za oporezivanje uzeti u obzir pre dohodak pojedinaca tokom celog ivota, nego njegov dohodak u pojedinim periodima.

    to se tie bogatstva kao poreske osnovice postoje razliita miljenja o tome da li je bogatstvo adekvatna osnova za oporezivanje. Po jednom miljenju, bogatstvo je opipljivije od finansijskog prihoda i tako moe biti preciznije odreeno za oporezivanje. Po drugom miljenju, oporezivanje bogatstva se moe odnositi na nezaraene prihode kao to su umetnike slike, nakit i drugi vredni delovi pokretne imovine. Takoe, jo jedan argument protiv oporezivanja bogatstva kao poreske osnovice je i uticaj bogatstva na politiku mo.

    U teorijskom smislu, adekvatan izbor poreske osnovice je vrlo teko realizovati. On zavisi od velikog broja faktora : privredna struktura, nivo razvijenosti privrede, ekonomska i monetarna stabilnost, administracija, primena informatike tehnologije idr.

    U cilju adekvatnog definisanja poreske osnovice poreza na dohodak fizikih lica, neophodno je to preciznije odrediti pojam dohotka. Ukoliko bi pojam dohotka bio iroko definisan, poreska osnovica bi bila obuhvatnija i mogle bi da se primenjuju nie poreske stope. Na taj nain bi se korienjem niih poreskih stopa, uz iru poresku osnovicu, prikupio isti iznos poreskih prihoda. S druge strane, ukoliko bi dohodak, kao poreska osnovica poreza na dohodak fizikih lica bio usko definsan, poreske vlasti bi bile prinuene da propiu visoke poreske stope, u cilju prikupljanja dovoljnog iznosa prihoda za pokrie javnih funkcija.

    Moe se zakljuiti, da nijedna od pomentutih mera sposobnosti plaanja- dohodak, potronja i bogatstvo- nije sama po sebi dovoljan pokazatelj poreske sposobnosti nekog poreskog obveznika. Postoje jaki argumenti koji ukazuju na to da bi se najbolji efekti postigli kombinovanjem oporezivanja ovih veliina i paralelnim postojanjem poreza na dohodak sa porezom na potronju i porezom na bogatstvo.

    Bez obzira na alternativne oblike oporezivanja sposobnosti plaanja poreza, porez na dohodak se smatra najpotenijim porezom od svih poreza, jer ni jedan drugi porez nije u stanju da se izbori sa problemom moderne ekonomske nejednakosti. Takoe, porez na dohodak ima i odreenih ekonomskih prednosti kao to su neutralnost, ugraena fleksibilnost, elastinost i izdanost, ali i pravinost i efikasnost, koje sve vie dobijaju na znaaju u uslovima neefikasnog funkcionisanja modernih drava.

    3.2.1. Izbor dohotka kao izvora oporezivanja

    177 Randall Holcombe, Public sector economics, Pearson education, New Jersey, 2006, str. 233.

    134

  • U cilju to adekvatnijeg odreiivanja osnovice sintetikog poreza na dohodak neophodno je precizno definisati pojam dohotka. Meutim, finansijska teorija i praksa nema jedinstven stav o tome. On se moe smatrati dobrom poreskom osnovicom, ukoliko ispunjava odreene zahteve:

    - da je dohodak pokazatelj ekonomske snage odreenog fizikog lica, - da je dohodak neto veliina, - da celokupan dohodak podlee oporezivanju, - da ne postoji razlika u poreskom tretmanu dohodaka koji potiu iz razliitih

    izvora i dohodaka koji nastaju pod razliitim uslovima i - da se oporezuje samo realizovani dohodak.178 to se tie dohotka kao pokazatelja ekonomske snage poreskog obveznika,

    neophodno je naglasiti da se ovakvim pristupom uvaava princip pravinosti u oporezivanju, poto se poreski obveznici oporezuju prema ekonomskoj moi. Oni poreski obveznici koji imaju vei dohodak plaaju i vei iznos poreza, dok poreski obveznici sa niim dohocima podnose manji poreski teret. Kod poreza na dohodak se, kao kod ni jednog drugog poreza, potuje naelo pravinosti, prema kojem svakog graanina treba opteretiti porezima prema veliini njegove ekonomske snage.179 Svako treba da doprinose punjenju dravne kase srazmerno svojim mogunostima, tj. srazmerno svojoj mogunosti plaanja poreza.

    Drugi zahtev koji se postavlja pred dohotkom kao osnovicom poreza na dohodak je da se on posmatra kao neto veliina. Neto dohodak se dobija kada se od prihoda oduzmu trokovi nastali u vezi sa ostvarenjem dohotka. Dohodak je, dakle obraunska veliina i neophodno je precizno razgraniiti troenje dohotka od trokova koji nastaju radi stvaranja tog dohotka. ist dohodak je jednak ukupnim prihodima umanjenim za iznos materijalnih trokova i amortizacije. Nakon toga se od tako dobivenog dohotka oduzimaju standardni i nestandardni odbici, i dobija se dohodak koji predstavlja poresku osnovicu.

    S obzirom na to da veina zemalja koristi sintetiko oporezivanje dohotka, to znai da se dohodak posmatra kao sveobuhvatna veliina. Primena sistema sintetikog poreza na dohodak, podrazumeva da se kao osnovica za oporezivanje uzima ukupan dohodak koji ostvaruje neko fiziko lice. Ukupan dohodak fizikog lica moe se sastojati iz vie delova. Delovi dohotka, posebno, ne ine osnovice za oporezivanje. Samo ukupan dohodak predstavlja adekvatnu osnovu oporezivanja. U naelu, postoji saglasnost da dohodak treba oporezivati sintetiki, odnosno kao ukupan dohodak i veina razvijenih zemalja primenjuje sintetiko oporezivanje dohotka. Meutim, postoje zemlje koje primenjuju analitiki ili meovit sistem oporezivanja dohotka i kod kojih ukupan dohodak nije osnovica za oporezivanje, ve se svaki prihod oporezuje posebno, pri emu postoji mogunost oporezivanja ukupnog dohotka na kraju godine, korektivnim godinjim porezom na dohodak. Ali, kako samo zbir sastavnih delova dohotka moe biti pokazatelj ekonomske snage, neophodno je da oni poreski sistemi koji jo uvek to nisu uinili, preu na sintetiko oporezivanje dohotka. To vai i za nau zemlju. U sluaju proporcionalnog oporezivanja dohotka svejedno je da li e se oporezivati ukupan dohodak ili pojedinano, njegovi delovi, dok ukoliko se primenjuje progresivno

    178 Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 374. 179 Brummerhoff Dieter, Javne financije, MATE, Zagreb, 2000, str. 288.

    135

  • oporezivanje, agekvatnije je da se progresivna stopa primenjuje na celokupan dohodak. Na taj nain e biti ispotovano naelo vertikalne pravinosti po kome poreski obveznici sa razliitim nivoom dohotka treba da plaaju razliit iznos poreza.

    Ovaj prethodni zahtev otvara pitanje da li su jednaki iznosi dohotka dovoljan uslov da se dva dohotka smatraju jednakim, bez obzira na njihovo poreklo i sastav? Da li je pravino sabrati prihode iz razliitih izvora bez odgovarajuih pondera ili treba praviti razliku u zavisnosti od uslova pod kojima su ti prihodi ostvareni? U prilog diferencijaciji prema vrstama prihoda moe se rei da su oni koji stiu dohodak od imovine (fundirani dohodak) u prednosti prema onima koji stiu dohodak radom (nefundirani dohodak).180 Poreski tretman fundiranog i nefundiranog dohotka bio je predmet mnogih rasprava, ali je na kraju ipak zauzet stav da ih treba jednako poreski tretirati, bez obzira to je prvi nastao bez rada, a drugi radom poreskog obveznika. Mnogi ekonomisti smatraju da je time naruena pravinost u oporezivanju. Takoe, poreski tretman prihoda od imovine bi morao da bude isti i kada je u pitanju oporezivanje materijalne imovine i kada je u pitanju oporezivanje visoko obrazovanih ljudi, koji se mogu smatrati svojevrsnim oblikom imovine, s obzirom na to da se u njihovo obrazovanje mnogo ulagalo. Kako se od prihoda od imovine odbijaju trokovi koji nastaju prilikom ostvarivanja prihoda, tako bi trebalo odbiti odreen nivo trokova od prihoda koje ostvaruju visokoobrazovani pojedinci. Sve bi ovo dodatno zakomplikovalo obraun i naplatu poreza na dohodak, a samim tim i izazvalo visoke administrativne trokove.

    Ukoliko neki poreski obveznik ima mogunost da ostvaruje prihode iz razliitih izvora, onda on ima mogunost i da ostvari vei dohodak. Tako npr. ako poreski obveznik poseduje neku imovinu, on e pored zagarantovanog prihoda po osnovu te imovine, imati mogunost da ponudi i svoju radnu snagu na tritu i da na taj nain ostvari nove prihode. Time e poreski obveznik ostvariti, neplanirano vei iznos prihoda. Iz ovoga se moe zakljuiti da ekonomska snaga raste, sa mogunou za ostvarivanjem prihoda iz razliitih izvora.

    Takoe, pojedini autori smatraju da je za oporezivanje prema ekonomskoj snazi vano to to se jednako visoki dohoci mogu ostvariti uz razliito trajanje slobodnog vremena. Ako se poe od normalnog radnog vremena (npr. 40 sati nedeljno), onda oni poreski obveznici koji rade manje od uobiajnog radnog vremena trebalo bi da plaaju porez na slobodno vreme koje nisu iskoristili za rad. U sluaju da neko radi due od 40 sati nedeljno, on bi mogao da dobije poreske olakice. Osim toga, trajanje dokolice praktino se, uopte ne moe utvrditi i teko je proceniti njenu vrednost. Takoe, vrlo je teko razgraniiti rad od slobodnog vremena, naroito kod pojedinih profesija.181 Na kraju, sa stanovita principa pravinosti u oporezivanju nedovoljno je sagledavati pored slobodnog vremena i ostale uslove koji utiu na produktivnost rada, kao to su napor, rizik, stres itd.

    Porez na dohodak, u globalu, jednako tretira sve delove dohotka bez obzira na njihovo poreklo. Dohodak se smatra izrazom ekonomske snage, bez obzira na njegov sastav i uslove pod kojima se ostvaruje. Ne pravi se razlika u zavisnosti od toga da li su

    180 Isto, str. 289. 181 Tako npr. te{ko je proceniti koliko je sati portrebno piscima, peva~ima, sportistima ili glumcima za razmi{ljanje i pripreme koje su im neophodne da bi na adekvatan na~in obavili svoj posao. Vreme koje oni utro{e na pripreme ili razmi{ljanje ne mo`e se smatrati slobodnim vremenom, a jo{ manje oporezivati.

    136

  • odreeni prihodi nastali uz vie ili manje sposobnosti, inteligencije, talenta, volje, mate, jednom reju s vie ili manje muke. Svi prihodi koji ine dohodak se teretiraju jednako, bez obzira na okolnosti pod kojima su nastali, pod uslovom da su nastali u skladu sa zakonom. Meutim, zakonom o porezu na dohodak predviene su brojne poreske olakice i osloenja, kao to su: premije za noni rad, olakice za rudare, povoljniji poreski tretman pojedinih vrste primanja i dr.

    to se tie upotrebe dohotka, ona ne bi trebala da ima nikakav znaaj za potrebe oporezivanja, jer je oporeziv dohodak nezavisan od pojedinanih preferencija, oekivanja i od naina na koji poreski obveznik raspolae dohotkom.

    Porez na dohodak uvaava ekonomsku snagu poreskog obveznika oporezujui stvarno ostvaren rezultat, a ne potencijalnu veliinu. Kod ovog poreskog oblika oporezuje se u vidu dohotka samo realizovan dohodak, a ne i onaj koji jo uvek to nije. U ranijem periodu oporezivanje se vrilo na osnovu: spoljnih obeleja, vrednosti prinosa ili planirane veliine. Pod ovakvim okolnostima utvren dohodak ne mora da odgovara stvarnom stanju, ali je njihova prednost u tome to su u tom sluaju relativno nii trokovi naplate poreza.

    Sve ove karakteristike ukazuju na to da je dohodak objektivizirana, apstraktna i agregatna veliina, koja izraava ekonomsku snagu poreskog obveznika i koja je nastala u prethodnom periodu kao posledica stvaranja prihoda iz jednog ili vie izvora.

    U finansijskoj teoriji dohodak se moe posmatrati sa teorijsko-ekonomskog i sa fiskalnog (raunovodstvenog) stanovita.182 Sa teorijsko-ekonomskog stanovita iskristalisale su se dve teorije o dohotku:

    - teorija izvora i - teorija istog prinosa. Prema pristalicama teorije izvora dohodak se odreuje kao zbir istih prihoda

    koji u odreenom vremenskom intervalu, potiu iz izvora koji garantuju stalan i redovan priliv.183 To, zapravo znai da izvor iz koga potiu prihodi koji ine dohodak mora da bude trajan, tj. stalan i stabilan tokom odreenog vremenskog perioda. Dohodak, u ovom smislu moe da potie iz radnog odnosa, od kapitala, od zemljita, od intelektualne svojine, od preduzetnitva i iz bilo kog trajnog izvora, ali on ne obuhvata prihode od igara na sreu, kapitalne dobitke, premije osiguranja itd. Ovo je, u stvari i osnovna zamerka teoriji izvora, to ne obuhvata sve prihode koje je ostvario poreski obveznik u odreenom vremenu, ve samo stalne, tj. redovne prihode.

    Druga teorija je teorija istog prihoda, po kojoj dohodak pokazuje razliku izmeu zavrnog i poetnog stanja imovine odreenog fizikog lica u odreenom periodu. Ova teorija ukljuuje sve komponente dohotka, ak i one koje su u prethodnoj teoriji bile izbaene, pa se smatra da je ona blie naelu pravinosti u oporezivanju. Tridesetak godina kasnije, nakon nastanka ove teorije, dvojica amerikih ekonomista Robert Haig i Henry Simons doli su do sline definicije dohotka, po kojoj je dohodak novana vrednost istog poveanja ekonomske snage pojedinca u datom vremenskom periodu. Po Haig-Simons-ovoj definiciji dohodak obuhvata procenjenu potronju i akumulaciju, odnosno prinos koji pojedinac ostvari u odreenom periodu, a koji je

    182 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, op.cit, str. 501. 183 Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, McGraw-Hill international edition, New York, 2006. p. 467.

    137

  • izraen kroz objektivne trine pokazatelje. 184 Pri ovakvom definisanju osnovice oporezivanja do izraaja dolaze i princip neutralnosti, po kome su svi oblici dohotka predmet oporezivanja, a takoe, i princip pravinosti u oporezivanju po kome lica koja ostvaruju iste dohotke, treba da plate isti iznos poreza. H-S kriterijum zadovoljava dva uslova u oporezivanju: pravinost i efikasnost. Sa stanovita pravinosti, on obuhvata sve izvore prihoda i time doprinosi da ljudi sa jednakim dohotkom treba da plaaju isti iznos poreza. Ne pravi diskriminaciju meu poreskim obveznicima. Meutim, ovaj pokazatelj ne uzima u obzir mogunosti sticanja prihoda, pa sa tog stanovita ne zadovoljava u potpunosti princip pravinosti. to se tie efikasnosti, smatra se da H-S kriterijum, zbog svoje neutralnosti, tj. jednakog tretmana svih oblika prihoda, ne utie na pogoranje ekonomske efikasnosti. To potvruje i injenica da mnoga odstupanja od ovog kriterijuma stvaraju neefikasnost.

    S druge strane, Nikolas Kaldor smatra da idealna definicija dohotka kao mere poreskog kapaciteta glasi: dohodak predstavlja zbir potronje i realne akumulacije kapitala.185 Ova definicija je imala izvestan broj pristalica, ali i onih koji su je kritikovali.

    Definicija dohotka Irvinga Fishera, polazi od toga da je dohodak potvreni priliv kupovne moi pojedinca. Po ovoj definiciji, nerealizovani kapitalni dobici se ne bi raunali kao prihod, zato to ne predstavljaju potvren priliv.

    Sa fiskalnog (raunovodstvenog) stanovita dohodak se definie kao zbir svih neto prihoda koje je poreski obveznik ostvario u datom periodu. Neto prihod predstavlja razliku izmeu bruto prihoda i trokova koje je obveznik imao pri ostvarenju tih prihoda. Ovde je neophodno strogo voditi rauna o karakteru trokova koji se odbijaju od bruto prihoda. Poreska zakonodavstva uglavnom priznaju samo one trokove koji su neposredno vezani za nastanak dohotka.

    Iako Haig-Simens-ova definicija dohotka ima teorijsku privlanost, prilikom njene primene javljaju se izvesni problemi. S obzirom na to da je Haig-Simens-ova definicija dohotka, praktino posmatrano, neupotrebljiva, zbog svoje apstraktne formule (zbir obveznikove potronje i akumulacije u odreenom vremenskom periodu), koristi se raunovodstveni koncept dohotka po kome je neto dohodak jednak razlici bruto prihoda i trokova. Zakonodavci se uglavnom ne uputaju u definisanje dohotka kao poreske osnovice, ve taksativno utvruju vrste prihoda koji ine dohodak za oporezivanje.

    Poreska osnovica (oporezivi dohodak ) utvruje se na sledei nain: bruto dohodak

    - trokovi ------------------

    neto dohodak

    184 Richar Goode, The Individual Income Tax, The Brookings Institution, Washington, 1964, str. 14. 185 Isto, str.13.

    138

  • - izuzimanja ------------------- dohodak za oporezivanje - standardni i nestandardni odbici ---------------------------------- oporezivi dohodak

    Dohodak odreenog lica se definie kao zbir svih ostvarenih neto prihoda u toku

    godine. Ovako definisan, zbir neto prihoda je u stvari bruto dohodak, od koga se, u cilju ostvarenja fiskalnih i vanfiskalnih ciljeva oporezivanja, odreene kategorije prihoda ne oporezuju, tj. izuzimaju se od oporezivanja. Izuzimanja se, najee, vre iz odreenih socijalno-politikih razloga. Najee se iz dohotka izuzimaju sledee kategorije prihoda:

    - izuzimanja iz socijalno-politikih razloga ( kolarine, stipendije, prihodi po osnovu socijalnog osiguranja, deji dodaci idr),

    - izuzimanja iz pravno-tehnikih razloga ( prihodi od igara na sreu, lutrijski dobici, manji pokloni od poslodavca itd) i

    - izuzimanja u cilju posticanja tednje ( prihodi po osnovu kamata na dravne obveznice, prihodi od kamata na nacionalnu tednju idr).

    Iznos dobiven izuzimanjem iz dohotka pomenutih primanja, predstavlja dohodak za oporezivanje. Dohodak za oporezivanje ine svi prihodi koje jedan obveznik moe da ostvari i to: novani prihodi, prihodi od kapitala, fringe benefit, imputirani dohodak i transferna plaanja. O svakom od njih e posebno biti rei u narednim delovima rada.

    Na kraju, kada se od ovako utvrenog dohotka za oporezivanje odbiju standardni i nestandardni odbici dobija se oporezivi dohodak koji predstavlja poresku osnovicu poreza na dohodak fizikih lica.

    U praksi se koriste sledee metode za utvrivanje poreske osnovice: -indicijarna metoda, kod koje se poreska osnovica utvruje na osnovu spoljnih

    obeleja poreskog objekta i koja se koristila u ranijim epohama, -direktna metoda, po kojoj se poreska obaveza utvruje na osnovu podataka koje

    dostavlja poreski obveznik i ovo je najee koriena metoda u sistemu sintetikog oporezivanja dohotka,

    -indirektna metoda, kod koje se poreska obaveza utvruje na osnovu podataka koje poreskim organima dostavljaju trea lica koja su obavezna zakonom da to uine (banka, isplatilac prihoda, katastarska sluba),

    -slubena metoda, koja se primenjuje ako poreski organ za potrebe utvrivanja poreske osnovice sam prikuplja podatke i

    -metoda parifikacije, kod koje poreski organ sam utvruje poresku obvezu poreskom obvezniku, uporeujui ga sa drugim poreskim obveznikom iste delatnosti koji posluje pod priblino jednakim uslovima. 186

    Utvrivanje poreske obaveze u SAD-u, prolazi kroz tri faze. U prvoj fazi sabira se dohodak iz svih oporezivih izvora, pa se od njega oduzimaju trokovi koji su uinjeni prilikom njegovog nastanka. Tako se dobija prilagoeni bruto dohodak. Nakon toga, u drugoj fazi, od iznosa prilagoenog bruto dohotka oduzima se egzistencijalni minimum, a zatim i odreene vrste odbitaka po stavkama iz zakona ili standardni odbici, to je na poreskom obvezniku da izabere. Na taj nain dobija se oporezivi dohodak. U treoj fazi 186 Bo`idar Jel~i}, Nauka o finansijama I finansijsko pravo, Informator, Zagreb, 1988. str 126.

    139

  • se na oporezivi dohodak primenjuje poreska stopa iz poreske tarife i oduzima poreski kredit i dobija se poreska obaveza koju je poreski obveznik duan da uplati. Ovaj postupak utvrivanja poreske obaveze u SAD-u moe biti prikazan na sledei nain :

    I faza dohodak iz svih oporezivih izvora - trokovi ________________ prilagoeni bruto dohodak II faza - lino osloboenje -odbici po stavkama ili standardni odbici _________________ oporezivi dohodak III faza primena poreske stope -poreski kredit _________________ poreska obaveza Ameriki Zakon o porezu na dohodak, kao i veina zakona drugih drava, ne daje

    nikakvu definiciju dohotka, ve nabraja vrste prihoda koje ulaze u dohodak i zavrava reju iz bilo kog izvora da potie, to ostavlja prostor za irenje poreske osnovice. Meutim, standard na kome se i ovaj zakon temelji je svakako Haig-Simons-ova definicija dohotka. Ovom definicijom su obuhvaene stavke koje se obino smatraju dohotkom, ali i neke nekonvencionalne stavke, kao to su: doprinosi poslodavca penzijskom fondu i plaanje osiguranja, isplate naknada za nezaposlenost i socijalnu pomo, kapitalni dobici, prihodi u naturi, imputirana zakupnina187

    to se tie trokova koji se odbijaju od bruto dohotka, javlja se problem razlikovanja trokova potronje i trokova dobijanja dohotka. Od dohotka treba oduzeti trokove koji su nainjeni u cilju dobijanja dohotka. Meutim, esto je teko napraviti tu razliku.

    U dohodak se ne ukljuuju : kamate na dravne i lokalne obveznice, neke dividende, nerealizovana kapitalna dobit, doprinosi poslodavca penzijskim fondovima, neke vrste tednje itd.

    U drugoj fazi utvrivanj poreske obaveze, poreski obveznik ima pravo na lini odbitak, a takoe i na odbitke po stavkama ili standardne odbitke. Ukoliko se odlui za odbitke po stavkama, on, zapravo odbija : trokove leenja, dravne i lokalne poreze na dohodak i imovinu, neke trokove kamata, dobrovoljne priloge itd. Takoe, poreski obveznik moe koristiti mogunost poreske arbitrae, odnosno da utedi koristei razlike u poreskim stopama. Odbici po stavkama se posebno nabrajaju na poreskoj prijavi i, u principu je za svaku stavku potrebno priloiti dokumentaciju, da bi se dokazalo da je troak zaista napravljen. U cilju pojednostavljenja poreskog sistema i smanjenja administrativnih trokova uvedeni su standardni odbici, koji predstavljaju fiksne iznose na koje imaju pravo svi poreski obveznici. Kada se oduzmu lina osloboenja i odbici dobija se oporezivi dohodak. 187 Harvey Rosen, Public Finance, McGraw-Hill international edition, New York, 2005, str. 360.

    140

  • U treoj fazi se utvruje poreska obaveza primenom poreske stope na oporezivi dohodak.

    Na kraju, mnogi poreski obveznici imaju pravo na korienje poreskog kredita, koji se oduzima neposredno pre utvrivanja konane poreske obaveze.

    Postupak utvrivanja oporezivog dohotka i iznosa poreske obaveze u poreskom

    sistemu Nemake : Primanja u obliku dohotka -primanja od poljoprivrede i umarstva,

    -primanja od samostalne delatnosti, -primanja od zarada Primanja u obliku prinosa -primanja od imovine -primanja od davanja u zakup imovine, -ostala primanja _______________________________________________ Zbir neto primanja -starosni odbici -posebni izdaci _______________________________________________ Dohodak -lini odbici ____________________________________________ Oporezivi dohodak (poreska tarifa)

    Tarifni porez -poreske olakice i osloboenja Utvren iznos poreza

    Prema nemakom zakonodavstvu neto primanja ine primanja u obliku dohotka i

    primanja u obliku prinosa. Primanja u obliku dohotka su: primanja od poljoprivrede i umarstva, primanja od samostalne delatnosti i primanja od zarada, dok u kategoriji primanja u obliku prinosa spadaju: primanja od imovine, primanja od davanja u zakup imovine i ostala primanja. Dohodak za oporezivanje se dobija kada se od neto primanja oduzmu starosni odbici i posebni izdaci. Od tako dobivenog dohotka odbijaju se lini odbici i dobija se oporezivni dohodak na koga se primenjuje poreska tarifa u cilju izraunavanja tarifnog poreza. Na kraju, tarifni porez se umanjuje za iznos poreskih olakica i osloboenja i dobija se konana poreska obaveza koju poreski obveznik treba da plati.

    Na osnovu analiziranih metodologija za utvrivanje poreske osnovice, moe se zakljuiti da postoje izraene slinosti u postupku dolaenja do konanog iznosa poreske obaveze, ali i izvesne specifinosti karakteristine za svako zakonodavstvo ponaosob. U krajnjem, pomou svake od prikazanih metodologija dolazi se do iznosa poreske obaveze sabiranjem prihoda iz razliitih izvora uz uvaavanje nainjenih trokova prilikom njihovog nastajanja, izuzimanja, poreskih odbitaka, olakica i osloboenja.

    141

  • 3.2.2. Vrste prihoda koje podleu oporezivanju Poresku osnovicu sintetikog poreza na dohodak fizikih lica ini zbir neto

    prihoda iz svih izvora koje ostvaruje fiziko lice u toku jedne godine. Ve smo naglasili da je ovo, zapravo, bruto dohodak od koga treba izuzeti odreene kategorije kako bi se dobio dohodak za oporezivanje. U suprotnom, kada bi bruto dohodak predstavljao osnovicu za oporezivanje, obveznik bi jednim delom plaao i porez na rashode, to bi bilo prihvatljivo jedino iz fiskalnih razloga.188 Dohodak za oporezivanje ine razliiti prihodi koje poreski obveznik moe ostvariti u novcu, naturi, transferna primanja i imputirani dohodak. Kakav je poreski tretman ovih primanja bie prikazano u narednim podnaslovima rada. Svaka vrsta prihoda bie posebno obraena, sa akcentom na odreene specifinosti i nedoumice koje se tiu ovih prihoda.

    Novani prihodi su najvea grupa prihoda koje poreski obveznik poreza na dohodak fizikih lica ostvaruje i zbog toga e biti posebno obraeni, sa posebnim naglaskom na kapitalnim dobicima kao jednoj specifinoj grupi novanih prihoda. Prihodi u naturi (fringe benefits) su sledea velika grupa prihoda oko koje se vodila polemika to se tie poreskog tretmana, ali su savremena zakonodavstva, ipak zauzela zajedniki stav u vezi njih. Mnogo vee dileme izaziva oporezivanje imputiranog dohotka koji je teko utvrditi i obraunati. Na kraju, postoje i odreeni proihodi koji predstavljaju prihode koji proizilaze iz sekundarne raspodele i koje treba poreski obuhvatiti. To su tzv. transferna primanja, za iji poreski tretman savremena zakonodavstva pruaju razliita reenja.

    3.2.2.1. Novani prihodi

    Poreski obveznik moe da ostvari razliite vrste prihoda izraene u novcu. Novani prihodi, predstavljaju najei oblik prihoda koji poreski obveznik moe da ostvari. Postoje sledee vrste prihoda izraene u novcu:

    -lina primanja, -prihodi od samostalnog rada, -prihodi od kapitala, -kapitalni dobici i -ostali prihodi.189 Lina primanja predstavljaju takvu vrstu prihoda koji se ostvaruju iz radnog

    odnosa i izraavaju se kroz platu ili zaradu. Oni su rezultat obavljanja nesamostalnih linih usluga. Za razliku od njih, prihodi od samostalne delatnosti su rezultat samostalne privredne ili intelektualne delatnosti. Ostvaruje ih fiziko lice koje obavlja tu delatnost. Prihode od poljoprivrede i umarstva, kao prihode od samostalnog rada, plaa svako fiziko lice koje poseduje obradivo zemljite ili ume, pod pretpostavkom da ostvaruje prihode sa tog zemljita. Ovaj porez se utvruje na osnovu katastarskog prihoda. Porez na

    188 Gordana Ili}-Popov, Leksikon javnih finansija, Zavod za unapre|enje rentabilnosti poslovanja, Beograd, 2003, str. 311. 189 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06

    142

  • prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine plaaju fizika lica koja ostvaruju ove vrste prava po osnovu autorskog rada ili industrijskog pronalaska. Pod prihodima od kapitala podrazumevaju se prihodi u vidu kamate, dividende i drugih oblika uea u dobiti drutva kapitala, kao i zakupnine od pokretnih i nepokretnih stvari. Meutim, savremena zakonodavstva najee izdvajaju prihode od pokretnosti i prihode od nepokretnosti kao posebnu vrstu prihoda. Takoe, poseban poreski tretman prua se kapitalnim dobicima, kao jednoj vrsti prihoda od uveanja vrednosti kapitala tj. imovine. Pod vrstom prihoda nazvanoj ostali prihodi mogu se nabrojati razne vrste prihoda, kao to su: prihodi od igara na sreu, prihodi od osiguranja, prihodi od sporta i sportskih aktivnosti i dr. O svemu ovome bie vie rei u narednim delovima rada.

    Prihodi iskazani u novcu mogu se poreski tretirati na dva naina. Poreski organ moe naplaivati porez po odbitku od svakog pojedinanog prihoda i na osnovu reenja koje on izdaje poreskom obvezniku. Najee se po odbitku plaaju one vrste prihoda kod kojih je to administrativno lako izvesti, kao to su : lina primanja, prihodi od autorski prava i prava industrijske svojine, prihodi od kapitala, prihodi od nepokretnosti, od osiguranja itd. Na prihode od poljoprivrede i umarstva, od samostalne delatnosti i kapitala porez se plaa po reenju nadlenog poreskog organa.

    3.2.2.1.1. Lina primanja Lina primanja su novani prihodi koje zaposleni ostvaruju po osnovu radnog

    odnosa ili ugovorenog odnosa sa poslodavcem. To su, zapravo, plate i zarade koje ostvaruju fizika lica i time postaju obveznici poreza na dohodak.

    Obveznik poreza na dohodak na lina primanja je fiziko lice koje ostvaruje ovu vrstu primanja i to na osnovu radnog odnosa ili sklopljenog ugovora sa poslodavcem o privremenom i povremenom obavljanju odreene vrste posla.

    Poresku osnovicu ine novani prihodi ostvareni po osnovu obavljanja nesamostalnih linih usluga - plate ili zarade. Pod platom, odnosno zaradom se podrazumeva njihov bruto iznos koji pored neto iznosa obuhvata i porez na lina primanja i doprinose za socijalno osiguranje na teret zaposlenih. U okviru prihoda od nesamostalnih linih usluga najee spadaju: zarada, odnosno plata, primanja lanova upravnog i nadzornog odbora, plate funkcionera, plate pripravnika, naknade lanovima akademije nauka i umetnosti, naknada za rad van radnog vremena, naknada za vreme bolovanja, primanja profesionalnih sportista itd.

    Druga vrsta linih primanja su dodatna primanja (fringe benefits). Poreska stopa na lina primanja moe biti progresivna i proporcionalna. to se tie poreskih olakica, poreska zakonodavstva predviaju razliite vrste

    poreskih osloboenja, koje se uglavnom odnose na diplomate, funkcionere meunarodnih organizacija, konzule itd, a takoe i poreske odbitke za sluaj isplata nekih vanrednih primanja kao npr. kod odlaska u penziju, u sluaju bolesti, za korienje godinjeg odmora, za naknadu trokova prevoza itd.

    Porez na lina primanja se naplauje po odbitku, po principu pay-as-to-earn. Platac ovog poreza je poslodavac, koji je duan da obrauna i uplati porez za raun

    143

  • poreskog obveznika. Zbog ovakvog naina plaanja poreza, zaposleni, esto, nisu svesni iznosa poreza koji plaaju i ne reaguju znaajno na promenu poreske stope.

    Poslodavci i zaposleni su duni da, osim poreza na zarade izdvoje i odreen procenat za plaanje doprinosa za socijalno osiguranje, tako da je ukupna optereenost linih primanja vea nego to je to sluaj sa ostalim vrstama prihoda. U tabeli ispod bie prikazana optereenost zarada u zemljama OECD-a.

    Tabela 10: Procenat ukupne optereenosti zarada porezom na dohodak i doprinosima za

    socijalno osiguranje u izabranim zemljama OECD-a Porez na dohodak Doprinosi za

    socijalno osiguranje Ukupno optereenje

    zarada Nemaka 21 22 43 Belgija 28 14 42 Danska 30 11 41 Holandija 14 22,5 36,5 Maarska 20 14 34 Austrija 15 18 33 Poljska 6 26 32 vedska 23 8,5 31,5 Turska 16 13,5 30,5 Francuska 16 13 29 Italija 19 9 28 Velika Britanija 18 9 27 OECD-prosek 16 10,5 26,5 Grka 9 15,5 24,5 Kanada 17 7 24 Australija 24 0 24 SAD 16 7 23 eka 10 12 22 Slovaka 9 12,5 21,5 Novi Zeland 21 0 21 Japan 7 12,5 19,5 Meksiko 3,5 1,5 5 Izvor: www.OECD.org

    Na osnovu podataka iz tabele 10, vidi se da najvee fiskalno optereenje imaju zarade u Nemakoj, a najmanje u Meksiku.. U odnosu na OECD-prosek, najvea optereenost zarada porezom na dohodak je u Danskoj i iznosi 30%, dok je najmanji nivo optereenosti zabeleen u Meksiku i iznosi 3,5%. to se tie doprinosa za socijalno osiguranje, oni su najvii u Poljskoj ( 26%), a ne plaaju se u Australiji i Novom Zelandu.

    3.2.2.1.2. Prihodi od samostalnog rada

    Prihodi od samostalne delatnosti su prihodi koje fiziko lice ostvaruje na osnovu svog rada i angaovanog kapitala u razliitim oblicima samostalnih delatnosti. To su,

    144

    http://www.oecd.org/

  • zapravo, prihodi koji se ostvaruju obavljanjem privrednih delatnosti ( industrija, saobraaj, trgovina, ugostiteljstvo, turizam, zanatstvo, itd.) i pruanjem profesionalnih i drugih intelektualnih usluga ( advokatskih, medicinskih, stomatolokih, itd.). Ove prihode moemo smatrati prihodima od poslovanja , koji obuhvataju prihode od industrijske i komercijalne delatnosti, ali i prihode od slobodnih profesija, zanatstva i svih slobodnih oblika delatnosti koje obveznik obavlja samostalno.190

    Poreski obveznik poreza na dohodak na prihode od samostalne delatnosti je fiziko lice koje samostalnu delatnost obavlja inokosno ili kao lan drutva lica.

    Poresku osnovicu ini neto prihod od samostalne delatnosti ili tzv. oporeziva dobit. Oporeziva dobit se razlikuje od kategorije poslovne dobiti utvrene bilansom uspeha. Poslovna dobit se podvrgava odreenim usklaivanjima prihoda i rashoda iskazanih u poslovnom bilansu. Zbog toga se u poreskom bilansu na strani prihoda vre korekcije koje se odnose na transakcije po transfernim cenama i na kapitalne dobitke. Na strani rashoda vre se korekcije obraunate amortizacije, obrauna zaliha, plaenih izdataka za razne lanarine, izvrenih plaanja na ime reklame i propagande, za kapitalne gubitke itd. Na osnovu izvrenih korekcija poslovnih prihoda i rashoda koje se vre u cilju ouvanja poreske osnovice, dobija se kategorija oporezive dobiti, kao vika prihoda nad izvrenim rashodima, koji podlee oporezivanju.

    Obveznik koji, s obzirom na okolnosti nije u stanju da vodi poslovne knjige, plaa porez na dohodak na prihode od samostalne delatnosti prema paualno odreenoj poreskoj osnovici. Paualni prihod se utvruje na osnovu sledeih kriterijuma : visine prosene mesene zarade u prethodnoj godini, mestu na kome se radnja nalazi, opremljenou radnje, brojem zaposlenih radnika

    Poreske olakice se odobravaju obvezniku koji ostvaruje prihode od samostalne delatnosti u cilju stimulisanja privrednog rasta, ulaganja stranog kapitala, poboljanja ekoloke situacije, itd.

    Poreski podsticaji se daju u obliku : -poreskog osloboenja, -u vidu odbitka, -kao poreski kredit i -kao odlaganje plaanja poreza,

    to zavisi od konkretnih okolnosti koje je zakonodavac, uglavnom, predvideo kao mogue.

    Prihodi od samostalne delatnosti ine deo ostvarenih prihoda poreskog obveznika koji podleu sintetikom oporezivanju dohotka.

    Prihodi od poljoprivrede i umarstva su specifian oblik prihoda koji se ostvaruje

    samostalnom delatnou obveznika u ovim privrednim oblastima. Oni, u stvari, pripadaju prihodima od samostalne delatnosti, ali iz odreenih razloga neophodno ih je izdvojiti kao posebnu vrstu prihoda. Osnovni razlog izdvajanja ove vrste prihoda od ostalih prihoda od samostalne delatnosti je taj to je u ovim oblastima angaovan veliki broj sitnih proizvoaa, koji, najee nisu u stanju da vode poslovne knjige i koji obezbeuju inpute u sektoru naturalne privrede.

    Poreski obveznik prihoda od poljoprivrede i umarstva je fiziko lice koje ostvaruje dohodak od poljoprivrede i umarstva. On moe biti oporezovan prema 190 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06.

    145

  • stvarnom prihodu koji ostvaruje od ovih delatnosti, kada podlee oporezivanju prihoda od samostalne delatnosti ili katastarskom prihodu, kad se porez utvruje paualno na osnovu katastarskog prihoda. Katastarski prihod je prihod utvren u katastru zemljita za svaku jedinicu zemljita koje se moe koristiti za poljoprivrednu proizvodnju ili umarstvo, bez obzira da li se kao takvo koristi. 191 U tom smislu, poreski obveznik je fiziko lice, koje moe biti vlasnik ili zakupac zemljita.

    Osnovica poreza na dohodak na prihode od poloprivrede i umarstva je neto prihod, koji u stvari predstavlja katastarski prihod za odreenu jedinicu zemljita.

    Kao poreske olakice mogu se javiti : izuzimanja, odbici ili poreski kredit. Prihodi od poljoprivrede i umarstva, kod sintetikog oporezivanja dohotka,

    sabiraju se sa prihodima iz ostalih izvora i zajedniki podleu oporezivanju. Prihodom od autorskih prava smatraju se naknade koje fiziko lice ostvaruje po

    osnovu: pisanih dela, govornih dela, dramskih i muzikih dela, dela likovne umetnosti, idejnih projekata, prevoda, lektura, nagrada na konkursima za izradu autorskih dela itd. S druge strane, prihodom od prava industrijske svojine smatra se naknada koju fiziko lice ostvari po osnovu: patenata, igova, modela, uzoraka i tehnikih unapreenja.

    Obveznik poreza na dohodak fizikih lica na prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine je fiziko lice koje, kao autor ostvaruje nadoknadu po osnovu autorskog prava ili naslednik autorskog prava ili prava industrijske svojine.

    Poreska osnovica poreza na dohodak graana za prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine se utvruje kada se od bruto prihoda odbiju trokovi kje je obveznik imao prilikom ostvarivanja ovih prihoda.

    Kada su u pitanju prihodi od autorskih prava, obveznik ima pravo da od bruto prihoda odbije naknadu koju plaa za usluge odgovarajuoj autorskoj agenciji. Nakon toga poreski obveznik ima pravo na odbitak trokova koji su nastali u cilju ostvarenja prihoda. Tek nakon ovih odbitaka, ostatak od bruto prihoda predstavlja osnovicu za oporezivanje.

    U sluaju prihoda od prava industrijske svojine, obveznik odbija takse i trokove koje je imao prilikom zatite ovih prava i trokove izrade ovih prava.

    Tabela 11 : Poreski tretman prihoda od autorskih prava u izabranim zemljama

    ZEMLJA PORESKA STOPA Poljska 20% Austrija 20%

    Rumunija 16% Slovaka 19%

    Japan 20% Malta 0%

    Slovenija 25% Rusija 20%

    Litvanija 10% Crna Gora 20%

    Italija 22,5% Portugalija 15%

    Turska 22% Bugarska 15%

    191 Isto

    146

  • Kina 10% Srbija 20%

    Izvor : www.worldwide-tax.com Poreski tretman prihoda od autorskih prava se razlikuje od zemlje do zemlje i

    uglavnom je povlaen. U nekim zemljama ovi prihodi se ne oporezuju, kao to je to u Malti, dok se u veini zemalja pristupa oporezivanju ovih prihoda po stopi koja se kree od 10 do 22,5%.

    Prihodi od autorskih prava i prava industrijske svojine ine deo dohotka koji, u globalu, podlee sintetikom porezu na dohodak fizikih lica.

    3.2.2.1.3. Prihodi od kapitala(kamata, dividenda i renta) Prihodi od kapitala su prihodi koje obveznik ostvaruje na osnovu ulaganja

    kapitala u odreena sredstva ili profitabilne poduhvate, a da pritom lice koje ih ostvaruje aktivno ne uestvuje u stvaranju tih prihoda, niti u odvijanju poduhvata.192 Radi se, zapravo o posebnoj vrsti prihoda do koga poreski obveznici dolaze ulaganjem svog kapitala u razne vidove tednje, poslovnu delatnost treih lica, bez radnog angaovanja ili ga daju u zakup. Ovi prihodi obuhvataju:

    -kamate, -dividende, -druge oblike uea u dobiti drutva kapitala i -zakupninu. U finansijskoj teoriji i praksi, dugo se raspravljalo o poreskom tretmanu ovih

    prihoda nastalih bez rada poreskog obveznika. Smatralo se da fundirane prihode treba otrije oporezovati od nefundiranih. Obrazloenje za ovakav stav poteklo je od injenice to se nefundirani prihodi ostvaruju na osnovu rada poreskih obveznika, dok se fundirani prihodi ostvaruju bez radnog angaovanja poreskog obveznika. Meutim, kasnije, pod uticajem ekonomike ponude, poreska zakonodavstva veine zemalja izjednaila su ove dve vrste prihoda i dala im jednak poreski tretman. Kasnije je stav o fundiranim i nefundiranim prihodima potpuno promenjen, tako da savremena zakonodavstva pruaju privilegovan poreski tretman fundiranim prihodima, u cilju stimulisanja tednje i investicija.193

    Kamate, dividende i drugi oblici uea u dobiti drutva kapitala se smatraju prihodima od kapitala, dok se zakupnine od davanja u zakup nepokretnih stvari smatraju prihodima od nepokretnosti, a zakupnine od davanja u zakup pokretnih stvari, prihodima od pokretnosti.

    Kamate predstavljaju takvu vrstu prihoda koji se ostvaruju ulaganjem kapitala u razliite oblike tednje. Tako npr. poreski obveznik moe da oroi svoja srestva u banci i za to dobija pripadajuu kamatu ili da ih uloi u razliite vrste kamatonosnih hartija od vrednosti. Ukoliko poreska vlast eli da stimulie neki od ovih vidova ulaganja, ona e davati posebne poreske olakice i pogodnosti za ulaganje u odreeni vid tednje ili hartija

    192 International Tax Glossary, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 1988, str. 42. 193 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, 2000, p. 341.

    147

    http://www.worldwide-tax.com/

  • od vrednosti. Najei je sluaj da poreska vlast ima privilegovan poreski tretman prema ulaganjima u dravne obveznice u cilju stimulisanja ovih vrednosnih hartija.

    U zemljama Evropske unije poreski tretman kamata na bankarske depozite je veoma razliit i neujednaen. To, takoe, vai i za zemlje u tranziciji. U globalu, moe se rei da postoje etiri osnovna tipa poreskog treetmana kamata na depozite u ovim zemljama:

    -oporezivanje konanim porezom po odbitku, -oporezivanje u okviru globalnog oporezivanja dohotka, -oporezivanje po odbitku, a onda u okviru godinjeg oporezivanja dohotka i -izuzimanje od oporezivanja. Tabela 12 : Poreski tretman prihoda od kapitala u izabranim zemljama

    ZEMLJA Stopa poreza na dohodak

    Kamate Dividende

    Poljska 19-40% 20% 19% Slovenija 16-50% 25% 25%

    Italija 23-43% 12,5% 12,5% Japan 5-40% 20% 20%

    Austrija 0-50% 0% 25% Rusija 13% 20% 9%

    Slovaka 19% 19% 0% Turska 15-35% 10% 25%

    Velika Britanija 10-40% 22% 10% Malta 15-35% 0% 0%

    Portugalija 10,5-42% 20% 20% Rumunija 16% 16% 16% Bugarska 10-24% 15% 7%

    Kina 5-45% 10% 0% Srbija - 20% 20% Izvor :www.worldwide-tax.com U najveem broju zemalja tzv. starih lanica EU, kao to su Austrija, Belgija,

    Finska, Francuska, Grka, Italija, Portugalija i vedska, kamate na bankarske depozite se oporezuju konanim porezom po odbitku, a prihod od kamata se ne ukljuuje u godinju poresku prijavu. U Danskoj i Luksemburgu, prihod od kamata se ukljuuje u globalni oporezivi dohodak. Kombinovani sistem oporezivanja, najpre po odbitku, a zatim u okviru konanog poreza na dohodak, primenjuje se u Nemakoj, Irskoj, paniji i Velikoj Britaniji. to se tie etvrtog naina oporezivanja prihoda od kamata, Slovenija, Maarska i Hrvatska su zemlje koje ne oporezuju dohodak od kamata za sve oblike

    148

  • tednje, dok Bugarska, Letonija i Estonija ne oporezuju prihod od kamata na najvei deo uobiajne tednje.194 Meutim, ono to je zajedniko za najvei broj posmatranih zemalja je trend smanjenja poreza na dohodak od kamata.

    Kamate na obveznice imaju, uglavnom, isti poreski tretman kao i kamate na bankarske depozite. To pre svega vai za kamate na korporativne obveznice, dok dravne obveznice imaju uglavnom privilegovan poreski status. Ovo je, uglavnom, sluaj sa zemljama u tranziciji, koje imaju veu potrebu za finansiranjem zaduivanja javnog sektora. Harmonizacija oporezivanja dohotka od kamata u zamljama EU zapoeta je donoenjem Direktive o dohotku od kamata na tedne depozite. Ovom Direktivom bi se reio problem izbegavanja plaanja poreza na dohodak od kamata njegovim iznoenjem iz zemlje, s obzirom na to da se prilikom njegovog oporezivanja primenjuje princip prebivalita.

    Dividende predstavljaju prihod od vlasnikih hartija od vrednosti-akcija. Fiziko lice, vlasnik akcije moe ostvariti dividendu jedino ako akcionarsko drutvo ostvari dobit i ako skuptina akcionara odlui da tu dobit raspodeli. Ukoliko poreska vlast eli da stimulie ulaganje u akcije, tj. da stimulie ulaganje u sopstveni kapital, ona moe da da posebne poreske pogodnosti ovom vidu ulaganja. esto se prihod u vidu dividendi dvostruko oporezuje, jednom kao prihod akcionarskog drutva, porezom na dobit i drugi put, kao prihod fizikog lica, porezom na dohodak. Kako bi se izbeglo dvostruko oporezivanje dividendi primenjuju se razliite metode poreske integracije na nivou korporacije i na nivou akcionara, o emu je ve bilo rei. Takoe, kada govorimo o oporezivanju dividendi, neophodno je pomenuti tzv. konstruktivne dividende, koje se javljaju pri raspodeli dobiti kao svojevrsne nagrade koje drutvo kapitala isplauje akcionarima. One, naravno, ne treba da budu izuzete od oporezivanja i treba ih tretirati kao prihod od kapitala.

    Obveznik poreza na dohodak na prihode od kapitala je fiziko lice koje ostvaruje ove vrste prihoda.

    Osnovicu poreza na dohodak na prihode od kapitala ini neto prihod. Kod poreskog tretmana kamata se, uglavnom, ne dozvoljava se nikakav odbitak, dok kod dividendi poreska zakonodavstva dozvoljavaju da se odreen procenat tog prihoda odbije od bruto prihoda.

    Prihodi od nepokretnosti su takva vrsta prihoda koje poreski obveznik ostvaruje davanjem u zakup svojih nepokretnosti. Takoe, u okviru ove grupe prihoda treba ukljuiti i tzv. imputiranu zakupninu.

    Obveznik poreza na dohodak za prihode od nepokretnosti je fiziko lice koje daje u zakup svoju nepokretnost i time ostvaruje ovu vrstu prihoda.

    Poreska osnovica kod oporezivanja prihoda od zakupnine je neto prihod od nepokretnosti, koji se dobija kada se od bruto prihoda odbiju trokovi koje je poreski obveznik imao prilikom izdavanja odreene nepokretnosti. Komparativno posmatrano, u svim zemljama OECD-a, zakupnina ulazi u kategoriju dohotka za oporezivanje.

    Neto zakupnina je jednaka: Rn=Rg-MA-D-T-MI,

    194 Pero Petrovi},Oporezivanje dohotka od kapitala: Evropska unija i zemlje u tranziciji, Finansije, br. 1-6/2006, Beograd, 2006, str. 57.

    149

  • gde je Rg bruto zakupnina, MA trokovi odravanja, D opadanje vrednosti (deprecijacija), T plaeni porezi i MI hipotekarna kamata. Ukoliko se oporezuje onda je poreska obaveza kuevlasnika jednaka

    tRn, pri emu je t poreska stopa.

    Ako poemo od injenice da se zakupnina oprezuje, a imputirana zakupnina ne, moe se rei da je iznajmljivanje postalo skupo u odnosu na stanovanje.

    Ono to se javlja kao problem kod oporezivanja zakupnine je svakako problem njenog dvostrukog oporezivanja. Vrednost kue predstavlja imovinu, a usluga stanovanja primljena od kue predstavlja priliv. Ako je imovina oporezovana porezom na imovinu, onda bi dodatni porez na zakupninu stvorio dvostruko oporezivanje. Takoe, obzirom da i zakupac i zakupodavac plaaju porez na dohodak, prihod koji je iskorien za plaanje kirije je dvaputa oporezovan. Vrednost kirije stanovanja u kui u vlasnitvu moe biti tretirana na isti nain.195

    U Velikoj Britaniji, kao i u drugim modernim dravama, dostupna su tri tipa stanovanja :

    -u vlasnitvu, -stanarina sa subvencijom vlade i -stanovanje pod kirijom bez subvencija vlade. to se tie imputirane zakupnine ona predstavlja korist koju fiziko lice ima od

    stanovanja u sopstvenom stanu. Meutim, poreski tretman ove vrste prihoda je jo uvek diskutabilan i veina zemalja OECD-a je ne oporezuje. U narednom delu rada bie vie rei o oblicima i imputiranom dohotku .

    Stanovanje moe biti sagledano kao konzumiranje robe, ali i kao vid ulaganja. Ukoliko je stanovanje vid ulaganja, onda je ono u konkurenciji sa drugim aktivama za mesto u portfolijima ljudi. Ulaganje u stanovanje istisnulo je ulaganje u poslovni kapital i moe da doprinese krizi produktivnosti. Vlasnici stanova konzumiraju besplatno stanovanje, koje je isplatljivije od zakupa. Neophodno je ukljuiti imputirani dohodak stanovanja u dohodak koji podlee oporezivanju. To je svakako opravdano, s obzirom na to da svaki pojedinac moe da bira izmeu rentiranja i posedovanja. Meutim, ovde se kao problem javlja administrativna izvodljivost oporezivanja imputirane zakupnine.

    Druga vrsta prihoda od zakupnina su prihodi od davanja u zakup pokretnih stvari. Nju ine zakupnina i vrednosti svih realizovanih obaveza i usluga na koje se zakupac obavezao. Obveznik poreza na dohodak na prihode od pokretnosti je fiziko lice koje ostvaruje prihod od davanja opreme, transportnih sredstava i drugih pokretnih stvari datih u zakup. Osnovicu za oporezivanje ini neto prihod od davanja u zakup stvari. Neto prihod se dobija kada se od bruto prihoda odbiju trokovi nastali prilikom davanja u zakup i to: trokovi amortizacije, trokovi finansiranja, trokovi investicionog i tekueg odravanja i dr.

    Svi prihodi od kapitala ine deo poreske osnovice sintetikog poreza na dohodak, koju ini ukupan prihod koji poreski obveznik ostvari iz razliitih izvora.

    3.2.2.1.4. Ostali prihodi 195 Randall Holcombe, Public sector economics, Pearson education, New Yersey, 2006, str. 272.

    150

  • U grupu ostalih prihoda spadaju razliite vrste prihoda koje poreski obveznik

    moe da ostvari iz razliitih izvora, a neki od njih e biti prikazani u ovom delu rada. Prihodi od sporta i sportskih aktivnosti su prihodi koje ostvaruju profesionalni

    sportisti, sportisti amateri i sportski strunjaci od sportske organizacije, koji nemaju karakter zarade iz radnog odnosa. To su primanja po osnovu:

    - naknade na ime zakljuenja ugovora, - naknade za korienje lika sportiste, - novane pomoi vrhunskim sportistima, - novane i druge nagrade, - nacionalna priznanja i dr.196

    Obveznik poreza na dohodak na prihode od sportsih aktivnosti je fiziko lice koje ostvaruje ovu vrstu prihoda.

    Osnovica za oporezivanje se utvruje odbijanjem trokova od bruto prihoda koji se dobija obavljanjem ovih aktivnosti.

    Dok su penzije, kako na osnovu obaveznog, tako i na osnovu dobrovoljnog penzijskog osiguranja, izuzete od oporezivanja, prihodi od osiguranja, uglavnom podleu oporezivanju. Na ovaj nain, dve srodne kategorije prihoda, kao to su dobrovoljne penzije i premije osiguranja imaju razliit poreski tretman. Sa stanovita principa pravinosti, bilo bi korektnije da obe kategorije podleu oporezivanju, a da za razliku od njih obavezne penzije imaju povoljniji poreski tretman. Doprinosi za dobrovoljno penzijsko osiguranje i premije osiguranja se mogu svrstati u grupu nestandardnih odbitaka, to je dovoljno za podsticanje ovog oblika tednje.

    Obveznik poreza na dohodak na prihode od osiguranja je fiziko lice koje ostvari naknadu osiguranja. To moe biti osiguranik ili korisnik osiguranja.

    Poreska osnovica je neto prihod od osiguranja, koji je jednak isplaenoj naknadi osiguranja.

    Prihodi od igara na sreu ine deo dohotka i podleu oporezivanju porezom na dohodak fizikih lica. Obveznik poreza na dohodak na ovu vrstu prihoda je fiziko lice koje je ostvarilo dobitak od igara na sreu. Osnovicu za oporezivanje ini neto prihod od tih igara koji je jednak tom dobitku. Ukoliko se dobitak sastoji od stvari ili prava, onda je neto prihod jednak trinoj vrdnosti tih stvari ili prava u momentu kada je dobitak ostvaren. Kao poreska olakica javlja se izuzimanje malih zgoditaka i zgoditaka po osnovu javnih zajmova.

    Grupa ostali prihodi obuhvata sve one prihode koje poreski obveznik ostvaruje iz razliitih izvora, a nisu posebno obraeni. Ovo su neki od najznaajnijih vrsta prihoda koji se najee javljaju u strukturi prihoda poreskog obveznika, to ne iskljuuje mogunost irenja ove liste prihoda.

    3.2.2.2. Kapitalni dobici

    Kapitalni dobici su jedna specifina vrsta primanja koji se ne ostvaruju radom

    poreskog obveznika, ve na osnovu posedovanja imovine. Za razliku od prihoda od kapitala, kapitalni dobici predstavljaju deo dohotka koji nastaje uveanjem vrednosti

    196 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06

    151

  • pojedinih prava iz sastava obveznikove imovine. Sa protokom vremena, nepokretnostima, hartijama od vrednosti i ostalim oblicima imovine moe porasti vrednost izraena kroz cenu te imovine na tritu. Naelo pravinosti nalae da se svaki prirataj vrednosti imovine oporezuje, ali u praksi je to ponekad oteano.

    Kapitalni dobitak predstavlja pozitivnu razliku izmeu prodajne cene stvarnih prava na nepokretnostima, prava intelektualne svojine i hartija od vrednosti, i njihove nabavne cene usklaene indeksom rasta cena na malo ili revalorizacijom.

    Kod oporezivanja kapitalne dobiti, postavlja se pitanje kojim poreskim oblikom je treba oporezovati, da li porezom na dohodak graana, ili moda porezom na imovinu, poto ona predstavlja uveanu vrednost imovine. Kada bi kapitalna dobit mogla precizno da se utvrdi, ne bi bilo razloga da se tretira drugaije od ostalih vrsta prinosa od kapitala. Dakle treba ga oporezovati porezom na dohodak fizikih lica, jer on predstavlja jednu vrstu prihoda koju ostvaruje fiziko lice. Ovde se, dakle radi o prinosu od kapitala u obliku poveanja vrednosti delova imovine. Promena vrednosti imovine meri se kao razlika vrednosti imovine izmeu dve take u vremenu. Ta promena vrednosti rezultat je promene cene tokom vremena. Najee se govori o promeni cena nekretnina i hartija od vrednosti, ali i trajnih dobara kao to su zlato, srebro, nakit i potanske marke.197

    Princip oporezivanja prema ekonomskoj snazi nalae da se kapitalni dobici ukljue u dohodak. Efekat oporezivanja na distribuciju i alokaciju takoe opravdava uvaavanje kapitalnih dobitaka kod oporezivanja dohotka fizikih lica. Koristi od porasta vrednosti imovine imaju samo vlasnici imovine, pa je logino da moraju da plate porez na tu uveanu vrednost imovine.

    Tabela 13: Poreski tretman kapitalnih dobitaka u izabranim zemljama

    Zemlja Poreski tretman Austrija 25% Kipar 20% eka Republika deo dohotka Estonija deo dohotka Finska 26% Grka deo dohotka Maarska 25% Italija 12,5% Japan deo dohotka Litvanija 15% Poljska deo dohotka Portugalija deo dohotka Rumunija 16% (flat) Rusija 13% (flat) Slovenija 20% Velika Britanija deo dohotka SAD deo dohotka

    Izvor: www.worldwide-tax.com

    197 Dieter Brummerhoff , Javne financije, Mate, Zagreb, 2000.god.,str. 298

    152

    http://www.worldwide-tax.com/

  • Postoje razliite mogunosti za oporezivanje kapitalnih dobitaka. Jedna od mogunosti je da se kapitalni dobici oporezuju tako da se u godini

    realizacije u potpunosti dodaju dohotku i obuhvate u okviru oporezivanja dohotka. Osobi koja ostvaruje kapitalni dobitak tada se poveava ukupni dohodak, koji je ekonomski posmatrano nastajao u duem vremenskom razdoblju, ali je postao vidljiv tek u godini prodaje.

    Zatim, mogue je da se kapitalni dobitak oporezuje u godini realizacije, ali da se ravnomerno podeli na sve godine u kojima je nastajao. U ovom sluaju, porez na dohodak plaen u prethodnim godinama mora se revidirati, to bi dodatno iskomplikovalo obraun poreza na dohodak.

    Sledee reenje je oporezivanje tokom godina nerealizovanih kapitalnih dobitaka. Oporezivanje nerealizovanih kapitalnih dobitaka je suprotno zahtevu da se oporezuju samo realizovane veliine.

    Na kraju, kapitalni dobici se mogu opteretiti nekim drugim porezom, ali onda ne bi, u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica bio ispotovan princip oporezivanja prema ekonomskoj snazi poreskog obveznika. Meutim, prema nekim shvatanjima kapitalni dobici, koji nastaju kao posledica promene cena imovine, nisu dohodak. Oni su rezultat realnog porasta vrednosti imovine.

    Pristalice ire definicije dohotka smatraju da je neophodno prilikom oporezivanja prihoda obuhvatiti samo realizovani dohodak. Ostali teoretiari, koji ne prihvataju Haig-Simens-ovu definiciju dohotka, smatraju da se kapitalni dobici i gubici u osnovi razlikuju od ostalih prihoda i rashoda i da ne mogu biti predmet oporezivanja kao i ostali prihodi, ak i u sluaju da se dozvoli njihovo rasporeivanje tokom fiskalnog perioda.

    Oporezivanju se, po pravilu podvrgavaju samo realizovani kapitalni dobici, a ne i potencijalna, nerealizovana uveanja vrednosti imovine.198 Meutim, u nekim zemljama se, izuzetno, oporezuju i nerealizovani kapitalni dobici i to uz pomo koncepta pretpostavljene realizacije .

    U Velikoj Britaniji je vladalo stanovite po kome kapitalna dobit nije prihod ili bar ne ona vrsta prihoda koja podlee oporezivanju na nain kako je to sluaj sa prihodima od rada, poto je njegova priroda povremena i nestalna. Prema ovom pristupu prihodi se moraju stvarati iz stalnog izvora, ba na nain na koji drvo daje plodove voa.199 U prvoj polovini XX veka porez na dohodak Velike Britanije je bio kreiran na taj nain da se odnosio na prihode od svih transakcija koje za cilj imaju sticanje dobiti, osim redovnih poveanja u obimu investicija ukoliko te investicije ne predstavljaju regularni izvor dobiti. Ovo jasno ukazuje da se u to vreme u Velikoj Britaniji i u drugim zemljama razvijenog sveta kapitalni dobitak nije ukljuivao u osnovicu za oporezivanje, tj. imao je poseban tretman. U SAD-u, naprotiv, bilo je iroko zastupljeno miljenje da prihodi od kapitala trebaju biti oporezovani, dok je neslaganje postojalo samo oko metode oporezivanja. Prihodi od kapitala su uvek bili predmet oporezivanja, ali su se na njih primenjivale nie stope, nego to je to bio sluaj sa redovnim prihodima.

    Iako smo naglasili da kod kapitalnih dobitaka ne bi trebalo plaati nikakav porez pre nego to se on realizuje, odnosno dok se imovina ne proda, ipak kada je u pitanju imovina za koju postoje aktivna trita, kao to su akcije i obveznice kojima se

    198 Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, 2000, p. 346. 199 Richard Goode ,The Individual Income Tax, The brookings institution, Washington, 1965, str. 194.

    153

  • konstantno trguje, nije teko oporezivati kapitalnu dobit na godinjem nivou poreenjem vrednosti na kraju i na poetku godine. Ovaj nain oporezivanja naziva se sistemom dnevnog prilagoavanja. Meutim, za mnoge vrste imovine, kao to su nekretnine, nemogue je utvrditi tanu vrednost ukoliko se ne realizuje.

    S obzirom na to da se kapitalna dobit oporezuje tek posle realizacije, pojedinac koji poseduje hartiju od vrednosti ija je vrednost porasla moe da odlui da je ne prodaje, jer ako je proda morae da plati porez. Ako je zadri, plaanje poreza odlae za kasnije. To odlaganje prodaje hartija od vrednosti naziva se efekat zadravanja.

    Porez na kapitalne dobitke se ne razrezuje na stvarnu kapitalnu dobit, uzimajui u obzir efekte inflacije, ve na nominalnu kapitalnu dobit. Ovim se naruuje princip pravinosti u oporezivanju. Meutim, za razliku od drugih vrsta prihoda od kapitala, ovaj porez se naplauje samo prilikom realizacije.

    Postoje pojedine vrste imovine kojima vrednost ne raste tokom vremena nego se smanjuje. Ovo smanjenje vrednosti imovine zove se amortizacija. Takva imovina trpi kapitalni gubitak. Analogno tome to se kapitalni dobitak dodaje prihodu, kapitalni gubitak bi trebalo da se od njega oduzme. To je tzv. amortizacioni odbitak, koji se dobija na osnovu procenjene vrednosti. Realna amortizacija je, u stvari, smanjenje trine vrednosti maine, ali za najvei broj korienih maina trite nije razvijeno, pa je teko utvrditi stvarno smanjenje trine vrednosti.

    to se tie poreskog tretmana kapitalnih dobitaka, u zemljama lanicama OECD-a, oporezuju se samo kapitalni dobici od nepokretnosti, od akcija i obveznica. Rei je sluaj oporezivanja kapitalnih dobitaka od opreme. U veini zemalja razvijenog sveta, kapitalni dobici se tretiraju kao deo ukupnog dohotka obveznika, pa se u skladu sa tim oporezuju sintetikim porezom na dohodak fizikih lica. Neke drave kapitalne dobitke oporezuju posebnim porezom, tzv. capital gains tax-om.200 Ovo vai i za zemlje Evropske unije, koje se mogu podeliti u dve grupe kada je tretman kapitalnih dobitaka u pitanju, i to : one koje kapitalni dobitak oporezuju zajedno sa ostalim oblicima dohotka i one koje primenjuju poseban porez na kapitalne dobitke. Prva grupa zemalja kapitalne dobitke integrie u ukupan oporezivi dohodak i na njega primenjuje progresivnu poresku tarifu. Ova grupa je brojnija i obuhvata sledee zemlje: Austriju, Dansku, Finsku, Nemaku, Italiju, Luksemburg, Portugaliju, paniju i vedsku. Ostale zemlje ih oporezuju posebnim porezom.

    Najei sluaj oporezivanja nerealizovanog kapitalnog dobitka je u sluaju poklona ili smrti vlasnika imovine. Kod poreskog tretmana kapitalnog dobitka u sluaju smrti vlasnika imovine mogua su tri pristupa. Prvi pristup polazi od toga da je u momentu smrti dolo do realizacije imovine posmrtnika. Meutim, ukoliko postoji prvi naslednik (brani drug ili deca), taj se nerealizovani kapitalni dobitak nee oporezovati, ve e se oporezovati kada doe do realizacije. Druga mogunost je kada se nerealizovani kapitalni dobitak izuzima od oporezivanja, dok je kasnije, prilikom realizacije imovine, novi vlasnik duan da plati kapitalni dobitak koji se obraunava kao razlika izmeu prodajne cene i nabavne cene koja se odreuje prema trinoj ceni na dan smrti prethodnog vlasnika. Na kraju, trei pristup se zasniva na odlaganju poreske obaveze do momenta kada naslednik proda nasleenu imovinu. Meutim, on je duan da plati porez na kapitalni dobitak od momenta kada je prvi vlasnik kupio tu imovinu do momenta prodaje.

    200 Personal Income Tax Base, A Report by the Committee on Fiscal Affairs, OECD,1991, str.39.

    154

  • Veliki broj zemalja izuzima kapitalne dobitke od oporezivanja u momentu smrti, ali time je naruen princip pravinosti u oporezivanju. Takoe, oporezivanje kapitalnih dobitaka u sluaju smrti dovodi do efekta zatvaranja , tj. sredstvo bi se dralo u vlasnitvu sve do smrti, jer bi se vlasnici uzdravali od prodaje iskljuivo iz poreskih razloga. Time bi se usporila mobilnost kapitala. Glavni argument u prilog izuzimanju je injenica da se kod transfera imovine ve plaa porez na naslee, ime bi dodatno plaanje poreza na kapitalne dobitke predstavljalo prevelik teret za naslednike.

    to se tie poreskog tretmana kapitalnih dobitaka na poklonjenu imovinu, veina zemalja OECD-a ih oporezuje, dok ih manji broj zemalja izuzima od oporezivanja.

    U cilju izbegavanja dvostrukog oporezivanja kapitalnih dobitaka, treba ih oporezivati samo jednom i to u momentu realizacije. Iako su oekivanja porasta dividendi jedan od glavnih razloga porasta vrednosti akcija, pravedno je da se kapitalna dobit i dodatni prihod od dividende tretiraju kao nezavisni oporezivi objekti. Kada se kapitalni dobici oporezuju iskljuivo u momentu realizacije, ne moe ni biti rei o dvostrukom oporezivanju, jer je jasno da se tu radi o razliitim vrstama prihoda- porastu vrednosti imovine i prihodima od dividendi.

    Jo jedan znaajan problem vezan za poreski tretman kapitalnih dobitaka je da li treba praviti razliku izmeu kratkoronih i dugoronih kapitalnih dobitaka ? Sa stanovita principa pravinosti u oporezivanju, trebalo bi jednako tretirati sve kapitalne dobitke bez obzira na to da li su nastajali dui ili krai niz godina. Diferencijacija bi mogla da dovede do distorzija u alokaciji resursa, jer bi obveznici bili stimulisani da produuju holding period, to bi naruilo mobilnost kapitala. Meutim, u praksi veine zemalja je povoljniji tretman dugoronih kapitalnih dobitaka, pre svega iz razloga to bi progresivno oporezivanje dugoronih kapitalnih dobitaka dovelo do prevelokog poreskog optereenja fizikog lica u momentu prodaje. To bi delovalo destimulativno na investicije i tednju. Drugi razlog blaeg poreskog tretmana dugoronih kapitalnih dobitaka je to, tokom vremena na visinu kapitalnog dobitka utie i inflacija, pa se na taj nain moe ublaiti inflatorna komponenta pri njihovom oporezivanju. U najveem broju zemalja Evropske unije pravi se razlika u poreskom tretmanu kratkoronih i dugoronih kapitalnih dobitaka. Dobici od prodaje imovine u kratkom roku od sticanja smatraju se pekulativnim dobicima i njihov tretman mora da bude nepovoljniji od tretmana dugoronih kapitalnih dobitaka.

    Poreski tretman kratkoronih/dugoronih kapitalnih dobitaka moe biti dvojak : - oporezovanje samo kratkoronih, a ne i dugoronih kapitalnih dobitaka, ime bi

    se smanjila mobilnost kapitala, - oporezivanje kratkoronih i povlaen poreski tretman dugoronih kapitalnih

    dobitaka (nie poreske stope za dugorone kapitalne dobitke, oporezivanje samo dela dugoronog kapitalnog dobitka ili indeksacija nabavne cene).

    Poreski obveznik poreza na dohodak graana za kapitalne dobitke je fiziko lice koje prodajom imovine ostvari pozitivnu razliku izmeu prodajne cene i usklaene nabavne cene te imovine. Poresku osnovicu, upravo, predstavlja taj neto kapitalni dobitak koji se ostvaruje u momentu kupoprodaje.

    Porast trine vrednosti kapitala predstavlja realnu dobit investitora, pa je zbog toga nije neopravdano njeno oporezivanje. Aprecijacija vrednosti sredstava, zahvaljujui porastu opteg nivoa cena, predstavlja fiktivnu dobit s obzirom na to da ne predstavlja realni rast imovine nad kojom bi investitor bio vlasnik. Takvi fiktivni prihodi bi trebalo

    155

  • da budu izuzeti iz poreskog tretmana putem revalorizacije kapitalnih dobara korienjem odgovarajueg cenovnog indeksa i identifikovanjem dobitka ili gubitka jedino na osnovu tih, deflatornih vrednosti. U uslovima inflacije javljaju se nominalni kapitalni dobici, iji je poreski tretman diskutabilan. U nekim zemljama EU, odreen je novani iznos do koga su obveznici osloboeni plaanja poreza na kapitalne dobitke, kako bi se oporezovali samo realni, a ne i nominalni kapitalni dobici. Meutim, kapitalni dobici i gubici nisu jedini elementi prihoda na koje utie promena u nivou cena. Porast nominalnih zarada zaposlenih, na primer, koji nastaje jedino na osnovu porasta cena na malo je, takoe, fiktivna kategorija, ba kao to je sluaj i sa kapitalnim dobicima pod istim okolnostima. Primena revalorizacije po osnovu promene opteg nivoa cena na kapitalne dobitke i gubitke, a ne i na ostale elemente ukupnog dohotka bi dalo poreski neopravdane rezultate. Smatra se da bi ova diskriminacija mogla da se ublai primenom revalorizacionih stopa na sve vrste prihoda, to je ipak teko izvodljivo. Takoe, ova mera bi bila u konfliktu sa sa kompenzatornom fiskalnom politikom.

    U modernim fiskalnim sistemima, iz socijalno-politikih, ekonomskih i poresko-tehnikih razloga dozvoljene su odreene poreske olakice i osloboenja. Npr. u Danskoj, Irskoj, vajcarskoj, Japanu, Portugaliji i drugim zemljama od oporezivanja su izuzeti kapitalni dobici od dravnih obveznica, kako bi se ove hartije od vrednosti uinile privlanijim od akcija i obveznica privatnih firmi.201 Osim toga obveznici koji zbog starosti ili bolesti ele da prodaju svoju radnju, da bi se povukli u penziju, osloboeni su plaanja poreza na kapitalne dobitke. Takoe, neki kapitalni dobici se mogu izuzeti od oporezivanja. Tako npr. neka zakonodavstva izuzimaju od oporezivanja kapitalne dobitke nastale posedovanjem pojedinih hartija od vrednosti u periodu duem od 5 godina. Veina savremenih poreskih zakonodavstava izuzima od oporezivanja kapitalne dobitke nastale prodajom pokretne imovine. Takoe, ne mali broj zemalja izuzima od oporezivanja kapitalne dobitke pri prodaji stana u kome obveznik stanuje, ako on novac od prodaje stana u kratkom roku (60 dana ) iskoristi za reavanje svog stambenog pitanja.

    Ustanovljeno je da je preferencijalno oporezivanje kapitalnih dobitaka neophodno sredstvo zatite investiranja od posledica koje su uzrokovane visokim poreskim stopama. Blago oporezivanje je mamac koji je potreban da privue investitore da uu u rizine poslovne poduhvate. Preferencijalne poreske stope za kapitalni dobitak nude podsticaj da se zatrai investicija koja obeava dobit u obliku poveanja vrednosti kapitala. Prednost se daje onima koji nude dividende, kamate, rente ili drugi godinji prinos.

    Nie poreske stope na kapitalne dobitke su primamljive za investitore, ali njih najee prate i odreene nepovoljne okolnosti, kao to su ogranienja pokria kapitalnih gubitaka poslovnim prihodima. Ogranienje oduzimljivosti kapitalnih gubitaka mora, delimino, da nadoknadi privlanost zakonskih stopa oporezivanja kapitalnih dobitaka. Ogranienje se, uglavnom, tie : oduzimanja kapitalnih gubitaka od obinih prihoda, oduzimanje gubitka u tekuoj godini ili u okviru neogranienog perioda. Za investitore koji imaju irok portfolio imovine ogranienje u pogledu prebijanja kapitalnih gubitaka je prihvatljivo. Meutim, investiranje koje obeava kapitalni dobitak je najee mnogo riskantnije nego druga. Preuzimanje rizika moe biti korisno, ali je ipak poeljno voditi opreznu politiku koja tei radije ka neutralisanju preduzetog rizika, nego ka njegovoj stimulaciji. Vrlo esto se deava da investitori izbegavaju poresku obavezu 201 Gordana Ili}-Popov, Reforma poreskog sistema, Centar za liberalno-demokratske studije, Beograd, 2003, str128.

    156

  • uzdravanjem od prodaje.202 Ovaj proces nazivamo blokiranje i on e uvek biti prisutan ukoliko se oporezuju samo realizovani kapitalni dobici, a ne i nerealizovani. Ukoliko, recimo investitor oekuje da vrednost imovine koju poseduje opadne vie nego to iznosi bilo koja poreska obaveza koju on izbegava tako to ne prodaje, onda bi svakako trebalo prodati, zato to e u ovom sluaju to imati pozitivne efekte. Manji pad e opravdati prodaju, ako postoji alternativna investicija sa pozitivnim prinosom.

    Predlog za reenjem problema blokiranja, odnosno odlaganja prodaje imovine radi izbegavanja poreske obaveze bi mogao da bude roll-over aranman.203 Po njemu plaanje poreske obaveze se prolongira. Oporezivanje kapitalnih dobitaka se odlae za naredni period, a dobit reinvestira u kapitalna dobra. Poreska osnovica e biti uveana za iznos dobiti za koju je oporezivanje bilo odloeno. Meutim, takvo reinvestiranje se ograniava samo na ona sredstva koja su steena u tekuoj godini i neophodno ga je srazmerno rasporediti na sva sredstva steena tokom tekue godine. Ovaj plan ima znaajne, ali ne i nepremostive prepreke u pogledu saglasnosti sa poreskom politikom ili administriranjem novog naina oporezivanja. Osnovni prigovor prolongiranja plaanja poreza je taj to ono stvara odreene nejednakosti i favorizuje odreene subjekte. Roll-over aranmani deluju diskriminiue zato to poveavaju mogunost izbegavanja tj. odlaganja plaanja poreza za ona lica koja realizuju kapitalnu dobit tokom godine. Ali ak i u sluaju neprimene ovih mera prolongiranja, investitor moe odloiti plaanje poreskih obaveza odlaganjem same realizacije.

    Na kraju, potrebno je sagledati kakav je poreski tretman kapitalnih gubitaka. Poreska zakonodavstva veine zemalja doputaju da se kapitalni gubici, kao negativna razlika izmeu prodajne i usklaene nabavne cene, prebiju sa kapitalnim dobicima koje je obveznik ostvario. Meutim, problem se javlja u sluaju da poreski gubitak treba prebiti sa ostalim dohotkom. Neka zakonodavstva dozvoljavaju prebijanje kapitalnih gubitaka sa ostalim dohotkom, ukoliko se kapitalni dobici/gubici ukljuuju u ukupan dohodak, dok druga ne prihvataju ovakav tretman. Poresko zakonodavstvo Srbije doputa prebijanje kapitalnih gubitaka, kapitalnim dobicima, a ne i ostalim dohotkom. Ukoliko se i posle prebijanja kapitalnog gubitka kapitalnim dobitkom u istoj godini iskae kapitalni gubitak, doputeno je njegovo prebijanje u narednih pet godina na raun buduih kapitalnih dobitaka. 204

    Moe se zakljuiti da kapitalni dobici imaju specifian poreski tretman, jer se esto akumuliraju tokom godina, a realizuju se u nejednakim vremenskim intervalima. Tekue mere oporezivanja kapitalnih dobitaka tee da smanje diskriminaciju u tretiranju tih prihoda. Radi se o tome da se realizovani kapitalni dobici oporezuju po znatno niim stopama nego to je to sluaj sa regularnim prihodima. Realizovani neto kapitalni dobici se, u velikoj meri, koncentriu kod investitora sa najviim nivoom dohotka. Kod tih grupa dohodaka, visoki kapitalni dobici su najsnaniji faktor koji utie na razliku izmeu nominalnih i efektivnih poreskih stopa, ime se tekua progresija tih stopa zadrava na nivou ispod realne. Tekui sistem oporezivanja kapitalnih dobitaka prua mogunost da investitor preferira porast sopstvenog kapitala u odnosu na ostale vidove prihoda. Investicije koje se na taj nain stimuliu sadre rizik povezan sa inovacijama ili su pekulativnog karaktera.

    202Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, 2000, p. 341. 203 Richard Goode ,The Individual Income Tax, The brookings institution, Washington, 1965, str. 218. 204 Zakon o porezu na dohodak gra|ana,,Slu`beni glasnik 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06

    157

  • Optimalno reenje bi bilo potpuno oporezivanje kapitalnih dobitaka po opravdanim poreskim stopama i omoguavanje da se kapitalni gubici mogu u potpunosti nadohnaditi poslovnim prihodima, kako bi se izbegle nepoeljne ekonomske posledice.

    3.2.2.3. Fringe benefits Pored prihoda u novcu, poreski obveznik moe da deo prihoda dobije u naturi, tj.

    kroz razliite oblike sporednih koristi koje mu nudi poslodavac. to se tie prihoda u naturi ili tzv. fringe benefits-a, u savremenoj literaturi vlada miljenje da ne postoji ni jedan razlog zbog koga bi ova vrsta primanja trebala da bude izuzeta od oporezivanja.205 Naprotiv, osnovica koja ne obuhvata i obveznikova dodatna primanja ne odraava na realan nain njegovu ekonomsku snagu, ime je naruena pravinost u oporezivanju.206 Ova vrsta primanja se najee obezbeuje na osnovu sporazuma izmeu poslodavca i zaposlenog, mada ponekad predstavljaju zakonsku obavezu poslodavca, kao npr. kod uplata penzijskih doprinosa. 207 Ove naknade koje primaju radnici od poslodavaca su ekonomski jednake dodatnim doprinosima. Osim klime i muzike npr, poslodavci pruaju svojim radnicima i brojne druge pogodnosti. Postavlja se pitanje ime je poslodavac motivisan da isplauje fringe benefits, i zbog ega zaposleni prihvataju ovakvu vrstu primanja. Najpre, to se tie poslodavca, osnovni motivi koji ga navode da isplauje fringe benefits su:

    - postie se vea elastinost u strukturi plata, - smanjuju se trokovi rada, - u zemljama koje ne oporezuju ovu vrstu prihoda, izbegava se plaanje poreza, - na ovaj nain se zaposleni vezuje za kompaniju, - dodatna primanja motiviu zaposlene na poveanje produktivnosti rada i - poveava se atraktivnost nekog posla. Poslodavac, svakako ima vie koristi, u odnosu na visinu trokova koje ima

    prilikom davanja fringe benefits-a. On time vezuje zaposlene za kompaniju, to je naroito vano ukoliko je ulagao u njihovo usavravanje. Ukoliko dobijaju dodatna primanja, zaposleni su motivisani da vie rade i time poveavaju svoju produktivnost, zbog ega poslodavac ima interesa da im omogui ovu vrstu primanja.

    to se tie zaposlenih, oni su motivisani da prihvate dodatna primanja iz sledeih razloga :

    - ova primanja uveavaju ekonomsku i kupovnu snagu zaposlenih, i ine mu ivot komfornijim i prijatnijim i

    - poto su dodatna primanja najee osloboena poreza, zaposleni vide u njima mogunost da snize svoje poresko optereenje.208

    Zaposleni, zahvaljujui dodatnim pogodnostima, uveava svoju ekonomsku snagu i tedi korienjem npr. ishranu u restoranu firme, servisiranja automobila na raun

    205 Daniel Mungall, Leo Scott, The Restatement of Suretyship and Guaranty: A Translation for the Practitioner, 2005, p.129. 206 Charles Clotfelter, Equity, Efficiency and the Tax Treatment of In-Kind Compensation, National Tax Journal, 1/1979, str. 52. 207 J. Owens, The taxation of Fringe Benefits, INTERTAX, Kluwer, 1988, str. 68. 208 Isto, str. 70.

    158

  • firme, besplatnog parking prostora u velikom gradu itd. S druge strane, veina zaposlenih, naroito u dravama koje ne oporezuju ovu vrstu primanja, koristi mogunost da snizi svoje poresko optereenje. Ukoliko bi, umesto fringe benefits-a zaposlenima bila isplaena njihova vrednost u vidu novanih primanja, onda bi oni morali da plate porezi na taj deo primanja. Na ovaj nain, primanjem fringe benefits-a oni izbegavaju plaanje poreza, tj. plaaju manji iznos poreza.

    Fringe benefits se najee javljaju u sledeim oblicima : obezbeivanje toplog obroka, korienje slubenog automobila, pravo na besplatan avionski (elezniki) prevoz za lica zaposlena u avio

    kompanijama ili pri eleznici, letovanje u odmaralitu firme, dobijanje kredita pod povoljnijim uslovima za reavanje stambenog

    problema, besplatna garderoba za uniformisana lica, nadoknada trokova obrazovanja i usavravanja zaposlenog lica za potrebe

    slube, razni popusti za zaposlene idr.

    Poslodavac, vrlo esto podnosi trokove pohaana kurseva stranih jezika od strane svojih zaposlenih, kompjuterskih kurseva, kurseva daktilografije itd. On moe svojim zaposlenima da daje razne popuste za robu koja se proizvodi u firmi ili za usluge koje firma moe da prua zaposlenima. Meutim, pored navedenih naina uveanja dohotka pojedinca, mogue je i neposredno plaanje u naturi za obavljene usluge zaposlenih.

    Problem koji se javlja kod utvrivanja fringe benefits-a je odreivnanje njihove prave vrednosti. Ovde postoji opasnost od precenjivanja ili pocenjivanja vrednosti primanja u naturi. Ukoliko su poreski organi precenili njihovu vrednost, obveznici bi bili nezadovoljni, jer bi to znailo snanije oporezivanje. S druge strane, ako bi vrednost fringe benefits-a bila pocenjena, tj. nia od realne, u loijoj poziciji bi se nalazili oni koji nemaju ovu vrstu prihoda, to bi izazvalo nepovoljne socijalne uinke. Takoe, ovo bi izazvalo pad prihoda budeta, jer e poreski obveznici nastojati da vei deo svoje zarade prime u obliku fringe bemefits-a, zbog privilegovanog fiskalnog tretmana.209

    Za utvrivanje vrednosti dodatnih primanja, veina zemalja OECD-a koristi metod trine vrednosti, po kome se vrednost dodatnih primanja utvruje na osnovu podataka o njihovoj ceni na tritu. Ovaj metod je dobar zbog toga to otklanja arbitrarnost u proceni vrednosti osnovice, ali nije primenjiv u sluaju kada se dodatne koristi ne mogu valorizovati na tritu. U takvim sluajevima koriste se alternativne metode, kao to su : metod poslodavevih trokova (poreski organ obraunava koliko je poslodavca kotalo pruanje odreenih dodatnih koristi), metod standardnih vrednosti (koji se zasniva na unapred utvrenim standardnim vrednostima za pojedine vrste dodatnih primanja) i metod preferencije zaposlenih (koja polazi od vrednosti koju je zaposlen spreman da plati za odreenu korist). 210

    209 K. Adamache, F.Sloan, Fringe Benefits: To Tax or Not To Tax?, National Tax Journal, 1/1985, str. 61. 210 The Taxation of Fringe Benefits, OECD, Paris, 1988, str. 10.

    159

  • Meutim, postoje odreene fringe benefits koje je teko valorizovati, bez obzira na postojanje velikog broja metoda, pa se takve koristi izuzimaju od oporezivanja.211 Najvei broj dodatnih primanja podvrgnut je oporezivanju i to kao deo zarade iz radnog odnosa.212

    Praksa pokazuje da se upotreba slubenog automobila za privatne svrhe i stanovanje uz benificiranu kiriju, oporezuju u gotovo svim zemljama lanicama OECD-a. Jedan broj zemalja OECD-a oporezuje iznose primljene po osnovu toplog obroka, jer polaze od stava da ovaj iznos uveava ekonomsku snagu poreskog obveznika, dok neke vre oporezivanje samo onog iznosa koji prelazi uobiajni iznos. Meutim, postoji odreena grupa zemalja koje ne oporezuju ovu vrstu fringe benefits-a. Pruanje benificiranih kredita zaposlenima se takoe oporezuje u veini zemalja, dok je mogue sresti i sluajeve gde se ova vrsta dodatnog primanja izuzima od oporezivanja. Takoe, poslodavac sporadino daje poklone zaposlenima, koji najee podleu oporezivaju.

    Na kraju, treba naglasiti da doprinosi za socijalno osiguranje ne podleu oporezivanju, ve imaju karakter standardnog odbitka, poto je njih poslodavac obavezan da uplauje po zakonu. Slino je i sa doprinosima za privatno penzijsko osiguranje, koji najee ne podleu oporezivanju, dok premije osiguranja podleu oporezivanju. U cilju ujednaenog tretmana doprinosa za privatno penzijsko osiguranje i premija osiguranja, neophodno ih je poreski jednako tretirati, pa bi bilo korektno da i jedni i drugi podleu oporezivanju.

    U Srbiji prema Zakonu o porezu na dohodak graana, fringe benefits su ukljuene u oporezivanje u odreenoj meri. Preciznije, kod oporezivanja zarada, poresku osnovicu ine, osim ugovorene naknade za rad, primljenih roba i usluga i pokrivenih rashoda obveznika novanom nadoknadom, ine i posebne pogodnosti koje se izraavaju u novcu. Primanjima po osnovu injenja ili pruanja pogodnosti smatraju se :

    1) korienje slubenog vozila i drugog prevoznog sredstva u privatne svrhe ; 2) korienje stambenih zgrada i stanova koji su u vlasnitvu poslodavca ili na

    raspolaganju poslodavca po osnovu zakupa 213. Vrednost ovih primanja se izraava u novcu i podlee oporezivanju kao deo

    zarade, porezom na zarade.

    3.2.2.4. Transferna primanja

    Poreski sistemi savremenih drava, pored kategorije javnih rashoda, veliki iznos sredstava iz budeta izdvajaju za transferna davanja. Transferi u javnim finansijama predstavljaju prenos novanih sredstava iz sfere javnih finansija u socio-ekonomsku sferu. Oni predstavljaju mehanizam preko koga se ispoljava teorija aktivnih javnih rashoda, poto se preko njih vri preraspodela jednog dela nacionalnog dohotka. Na taj nain se ostvaruju brojni ciljevi i zadaci ekonomske i socijalne politike. Pomou prihodnog mehanizma javnih finansija zahvata se jedan deo nacionalnog dohotka, dok se putem rashodnog mehanizma sredstva transferiu u korist odreenih privrednih oblasti i grana, socijalnih grupacija ili u korist inostranstva. U skladu sa ovom definicijom transferi u javnim finansijama mogu se podeliti u tri grupe: 211 Boris I. Bittker, Lawrence Lokken, Federal Taxation of Income, Estates and Grifts, 2000, p.3. 212 J. Owens, The taxation of Fringe Benefits, INTERTAX, Kluwer, 1988, str. 23. 213Zakon o porezu na dohodak gra|ana,,Slu`beni glasnik 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06

    160

  • 1. transferi sa ekonomskim namenama, 2. transferi sa socijalnim namenama i 3. kamata na javni dug.214 Za potrebe ove analize detaljnije emo objasniti transfere sa socijalnim

    namenama. Prema podacima Organizacije UN za Evropu u finansijskoj strukturi zapadnoevropskih zemalja ovaj transfer ima vodeu ulogu, jer preko 50% ukupnih transfera ini ovaj transfer.

    Ova grupa transfera obuhvata veliki broj transfera, kao to su: - primanja po osnovu socijalne zatite, - naknade za sluaj nezaposlenosti, - naknade u sluaju invalidnine i povrede, - penzije, - premije osiguranja, - naknade za bolovanje, - naknade trajkaima, - deji dodatak i - ostali transferi sa socijalnim namenama. Sva ova transferna primanja proizilaze iz preraspodele nacionalnog dohotka, tj.

    njihov izvor je u dohotku koji su neki drugi subjekti stekli u primarnoj raspodeli. Ako se poe od teorije izvora, transferni prihodi bi trebali da budu oporezovani jo u momentu kada njima raspolau subjekti iz primarne raspodele, koji ih smatraju trokom. Meutim, poto primanja ove vrste uveavaju kupovnu snagu njihovih primaoca, treba ih tretirati delom dohotka i oporezovati ih. Poresku osnovicu bi predstavljao neto isplaen prihod, pri emu bi se izuzele brojne olakice i osloboenja od ovih primanja.

    Socijalno-politiki razlozi nameu potrebu da pojedina transferna primanja budu izuzeta od oporezivanja. Poreski tretman ove kategorije prihoda nije jednobrazan u dravama OECD-, to u velikoj meri zavisi od socijalno-politikih ciljeva koje konkretna fiskalna politika eli postii oporezivanjem ove vrste prihoda. Na primer, primanja po osnovu penzija delimino su osloboena poreza na dohodak fizikih lica u Danskoj, Finskoj, Francuskoj, Japanu idr.215 Osim toga, u velikom broju zemalja doprinosi za penzijsko osiguranje se iskljuuju iz osnovice ovog poreza. Na taj nain se poboljava socijalni poloaj lica koja primaju ova transferna primanja, a koji pripadaju socijalno najugroenijim kategorijama stanovnitva u drutvu.

    U naoj zemlji, prema Zakonu o porezu na dohodak graana, u okviru zarade ukljuuju se i :

    -premije svih vidova dobrovoljnog osiguranja i -penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond. Na ovaj nain, ove grupe transfernih davanja ulaze u osnovicu za oporezivanje i

    nemaju povlaen poreski tretman. Iz oporezivanja se iskljuuju premije koje poslodacvac plaa za sve zaposlene kod kolektivnog osiguranja od posledica nezgode,

    214 Jovanovi} Miodrag, \urovi}-Todorovi} Jadranka, Finansijska treorija i politika, Ekonomski fakultet, Ni{, 2003.god, str. 133 215 Personal Income Tax Systems under Changing Economic Conditions, Report bu the Committee on Fiscal Affairs, OECD, 1986 , str. 32.

    161

  • povrede na radu i profesionalnih oboljenja, kao i premije za dobrovoljno dodatno penzisko osiguranje.216

    3.2.2.5. Analiza problema imputiranog dohotka Osim prihoda u novcu, prihoda u naturi i transfernih primanja, fiziko lice moe

    ostvariti i prihod koji je posledica proizvodnje iji rezultat koristi poreski obveznik samo za sebe, ili pruanja usluga samom sebi. Radi se, zapravo o radu u kui i o poslovima koje poreski obveznik ili lanovi njegove porodice obavljaju za svoje potrebe. Na taj nain, poreski obveznik ne mora da angauje neko lice da obavlja te poslove i da troi dohodak plaajui mu za to. Taj nepotroeni, potencijalno uteeni dohodak naziva se imputiranim dohotkom. Pravian poreski sistem nastoji da tu poresku snagu imputira i oporee. Imputirani dohodak se, sa stanovita poreskog sistema smatra zaraenim dohotkom i treba ga podvrgnuti oporezivanju.

    Ova vrsta primanja javlja se, recimo, u sluaju kada supruga nije u radnom odnosu, ve radi kao domaica, te njen kuni rad donosi imputirani dohodak, naravno pod pretpostavkom da je u ulozi poreskog obveznika porodica.217 Osim toga to nezaposlena supruga vodei kompletnu brigu o deci i obavljajui kune poslove doprinosi uveanju ekonomske snage porodice, ona donosi i posebnu korist svom suprugu, koji na osnovu nje kao izdravanog lica ima pravo na standardni odbitak. 218 Angaovanjem nezaposlene supruge u kui, porodica je osloboena obaveze da plaa tuu radnu snagu za uvanje dece, spremanje kue, ienje, pripremu hrane i obavljanje nekih drugih poslova u i oko kue. Takoe, porodica izbegava i dodatne trokove u vezi sa garderobom, koje bi neizostavno imala da je u radnom odnosu.

    U sluaju da oba suprunika rade, njihovu decu mogu da uvaju bake i da uz to obavljaju najvanije kune poslove. Takoe, postoje sluajevi kada se suprunici koji rade po smenama organizuju tako da, pored svog posla, obavljaju kune poslove i brinu se o deci bez ikakve pomoi sa strane. Ova vrsta prihoda, koja se na taj nain utedi, moe se smatrati dodatnim primanjima, a ne imputiranim dohotkom.

    Konkretniji primer imputiranog dohotka je kada zanatlija obavlja poslove u vlastitom stanu (npr. vodoinstalater vri popravke na vodovodnim cevima, moler izvodi molerske radove, kroja ije sebi odelo itd). Takoe, kao primer se moe navesti i poljoprivredni proizvoa koji svoje proizvode koristi za svoju i ishranu svojih ukuana.

    Radi se, zapravo o oporezivanju slobodnog vremena. S obzirom na to da slobodno vreme nije oporezovano, pojedinac moe da pribegne obavljanju nekih aktivnosti koje e mu uveati dohodak, ili drugaije reeno pozitivno e uticati na spreavanje njegovog smanjenja, poto bi pojedinac platio nekome da te aktivnosti obavi. Ovde se takoe javlja efekat supstitucije, tj. zamene oporezivog proizvoda (rada), neoporezivim (slobodnim vremenom). Meutim, iz efekta supstitucije proizilazi preveliko poresko optereenje, zato to porezi menjaju izbore ljudi.219

    216 Zakon o porezu na dohodak gra|ana,,Slu`beni glasnik 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 65/06 217 Richard Goode, The Individual Income Tax, The brookings institution, Washington, 1965, str. 77. 218 Joseph Pechman, Comprehensive Income Taxation, The Brookings Institution, Washington, 1993,str. 207. 219 Randall Holcombe, Public sector economics, Pearson education, New Jersey, 2006, str. 207.

    162

  • Osoba koja stanuje u sopstvenoj kui ili stanu ostvaruje prihod u obliku prihoda od korienja usluga. Neto najamnina se dobija kada se od bruto najamnine odbiju trokovi koji ukljuuju kamatu za dug po hipoteci, porez na imovinu, pad vrednosti imovine, popravke i odravanje i osiguranje od nezgoda. Poreski povlaen tretman imputirane zakupnine zahteva visoke administrativne trokove.

    Povlaen tretman investicija u nekretnine znaajno poveava atraktivnost investicija u vlasnitvo nad nekretninama u odnosu na ostale investicije. Nedostatak je taj to privatno vlasnitvo smanjuje mobilnost kapitala. 220

    Meutim, vrlo je teko utvrditi visinu ove vrste dohotka, jer bi to znailo zadiranje u privatnost poreskog obveznika, to nije prihvatljivo, pre svega, sa etikog stanovita. Prosto je nezamislivo da poreska administracija ulazi u stanove poreskih obveznika i da utvruje u kojoj meri i koliko su oni sebi pruili neku vrstu usluge, koju treba valorizovati i oporezovati.

    U odnosu na sve ostale oblike samopomoi u kui kojima poreski obveznik ili njegovi ukuani stvaraju imputirani dohodak, u zemljama lanicama OECD-a oporezivanju se podvrgava samo imputirani dohodak od stanovanja u vlastitom stanu. Polazi se od toga da bi poreski obveznik, ukoliko ne bi posedovao vlastiti stan, morao da plati kuriju za stanovanje. Zbog toga se neplaanje kirije zbog stanovanja u vlastitom stanu smatra imputiranim dohotkom i treba ga oporezovati.

    S obzirom na to da je oporezivanje imputiranog dohotka vrlo teko izvodljivo i da iziskuje velike administrativne trokove, ne iznenauje injenica da je u poreskim sistemima savremenih drava ovaj nain oporezivanja slabo zastupljen. Meutim, u finansijskoj teoriji problem imputiranog dohotka je vrlo aktuelna tema, s obzirom na znaaj koji oporezivanje imputiranog dohotka ima, kako na dravnu kasu, tako i na efikasnu alokaciju resursa. Radi se zapravo o tome da se oporezovani rad na tritu vrlo esto supstituie neoporezovanim radom u kui to uslovljava smanjenje produktivnosti privrede.

    Ako se neki pojedinac bavi radom u kui, njegov rad se ne oporezuje, dok se s druge strane, rad istog tog pojedinca na tritu oporezuje porezom na dohodak. injenica da se radna snaga u jednom sektoru oporezuje, a u drugom ne, moe da utie na izbor ljudi izmeu dva pomenuta sektora. Na grafiku ispod prikazana je raspodela vremena rada na tritu i rada u kui.

    220 Richard Goode, The Individual Income Tax, The Brookings institution, Washington, 1965, str. 134.

    163

  • Novac

    ^ asovi odra| eni u ku} ipo godini

    ^ asovi odra| eni na tr` i{tupo godini

    HO O

    VMPtVMPk

    W

    Slika 21: Raspodela vremena rada na tritu i rada u kui Apcisa OO na grafiku predstavlja ukupnu koliinu radne snage u drutvu.

    Ukupna koliina radne snage koja obavlja delatnost u kui prikazana je delom linije, desno od O. Koliina rada onih koji rade na tritu predstavljena je razmakom od O na levo. Shodno tome, svaka taka du OO predstavlja neku alokaciju radne snage izmeu kue i trita. Vrednost marginalnog proizvoda u vremenu odraenom u kui obeleen je sa VMPk. Ova linija ima silaznu putanju, i ukazuje na logiko razmiljanje da to se vie vremena provede u kui opada produktivnost. Ovo je u stvari manifestacija zakona o opadajuim marginalnim prinosima. Slino ovome VMPt pokazuje vrednost marginalnog proizvoda nastalog u vremenu odraenom na tritu.221 Takoe i ova kriva je opadajua.

    Pretpostavimo da pojedinci ele da usklade svoje vreme izmeu rada u kui i rada na tritu u nadi da e ukupne prihode dovesti do maksimuma. To povlai konstataciju da je vrednost marginalne proizvodnje u oba sektora jednaka. Da nije tako, bilo bi mogue da ljudi sami preusmere radnu snagu izmeu dva sektora kako bi poveali svoje prihode. Ravnotea se uspostavlja tamo gde je OH sati posveeno radu u kui, a OH radu na tritu. Produktivnost radne snage u oba sektora oznaena je sa w. Nadmetanje ove dve cene osigurava da su plate u trinom sektoru jednake produktivnosti radne snage.222

    Sada pretpostavimo da je uveden porez t na prihod zaraen na tritu, dok je onaj koji se stvara u kui i dalje neoporezovan. Na sledeem grafiku je prikazano kako uvoenje poreza menja odnos izmeu rada u kui i rada na tritu. Uvoenje poreza na zarade po stopi t umanjuje zarade sa nivoa VMPt na (1-t)VMPt. Zbog ovoga ljudi sve manje rade na tritu, a sve vie u kui, to pomera ekonomiju udesno od H. Ravnotea je postignuta onda kada je vrednost marginalne produktivnosti posle oporezivanja na tritu jednaka vrednosti marginalne produktivnosti u kui, tj. kada ljudi budu radili OH1 sati kod kue i OH1 sati na tritu. Produktivnost radne snage, posle oporezivanja, u oba sektora je (1-t)w1.

    221 Randall Holcombe, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 320. 222 Isto, str. 234.

    164

  • Novac

    ^ asovi odra| eni u ku} ipo godini

    ^ asovi odra| eni na tr` i{tupo godini

    HO O

    VMPtVMPk

    a

    b

    cd

    e

    VMP(1-t)t

    W1

    W (1-t)1

    H1

    Slika 22 : Uvoenje poreza na dohodak u model raspodele vremena rada Dakle, porez stvara situaciju u kojoj je previe rada u kui, a nedovoljno

    rada na tritu. Ukratko, porez dovodi do neefikasne raspodele resursa, u smislu da nema podstreka da se kapital ulae u produktivne svrhe. Smanjivanje realnog dohotka predstavlja viak poreskog tereta ili preveliko poresko optereenje. Kako bismo izmerili koliko je ovo preveliko optereenje, krenuemo sa analizom gornjeg grafika. Usled povlaenja tako velikog broja ljudi sa trita vrednost proizvodnje se smanjuje za oblast abcd. S druge strane, ulaenjem radne snage u kuni sektor, vrednost proizvodnje raste za aecd. Oblast abe je viak poreskog optereenja. Povrina ove oblasti se moe izraunati pomou formule za povrinu trougla, mnoenjem polovine osnovice i visine. Osnovica trougla prevelikog poreskog optereenja se dobija kada se od w1 oduzme (1-t)w1:

    w1-(1-t)w1=tw1 a visina je razlika izmeu H1 i H, obeleiemo je sa H. Tako da e veliina vika poreskog optereenja biti izraunata formulom :

    H tw1. Iz ove formule proizilazi da to je vea alokacija radne snage H, i vea poreska

    stopa, vee je i poresko optereenje.223 Generalno govorei, kad god se neki od faktora oporezuje razliito, to dovodi do pogrenog rasporeivanja radne snage, a samim tim i prevelikog optereenja.224

    223 Isto, str. 324. 224 U na{em primeru, rad u ku}i nasuprot radu na tr`i{tu.

    165

  • 3.3. PRIRODA PORESKIH STOPA- DILEME OKO ODABIRA

    U ovom delu rada bie obraen jo jedan element poreza na dohodak fizikih

    lica- poreska stopa. Poreske stope kod poreza na dohodak fizikih lica mogu imati razliiti trend u zavisnosti od kretanja poreske osnovice. U poreskim sistemima savremenih drava moe se javiti proporcionalno i progresivno oporezivanje dohotka fizikih lica. U skladu sa tim u daljem delu rada bie posebno prikazane pojedine vrste poreskih stopa. Na osnovu njihove analize sagledaemo koji faktori utiu na adekvatan izbor poreskih stopa s obzirom na to da voenje aktivne poreske politike zahteva da se tom prilikom naini pravi izbor. Jedna od opcija su svakako i flat poreske stope, koje su u poslednjih petnaestak godina prihvaene od strane velikog broja zemalja.

    3.3.1. Vrste poreskih stopa

    Poreska stopa predstavlja deo poreske osnovice koji se izdvaja i plaa na ime

    poreza. Kod poreza kod kojih je poreska osnovica izraena ad valorem, poreska stopa se izraava u procentima, dok se, kod specifinih poreza, izraava u apsolutnom iznosu.

    U skladu sa kriterijumom promene poreske stope u odnosu na kretanje poreske osnovice mogu se izdvojiti tri vrste poreskih stopa i to:

    - porporcionalne, - progresivne i - degresivne. Ukoliko poreze posmatramo kao deo prihoda koji jedna osoba treba da plati u

    zavisnosti od konkretnog nivoa prihoda koji ostvaruje, proporcionalni porez je onaj po kome poreski obveznik plaa isti procenat bez obzira na nivo njegovog prihoda.225 Porez koji podrazumeva vei procenat prihoda poreskog obveznika sa njegovim rastom, naziva se progresivni porez, dok porez koji zahteva manji procenat sa rastom prihoda poreskog obveznika naziva se degresivni ili regresivni porez. Ovi porezi e biti predstavljeni na grafiku koji sledi:

    225 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005,p. 184.

    166

  • Dohodak

    Deo dohotka koji se izdvaja za porez (u%)

    Proporcionalni

    Progresivni

    Degresivni

    Slika 23: Progresivni, proporcionalni i degresivni porezi Na apcisi je predstavljen dohodak koji poreski obveznik ostvaruje, a na ordinati

    procenat dohotka koji se izdvaja na ime poreza.226 Proporcionalni porezi su predstavljeni pravom linijom koja je paralelna sa apcisom, to pokazuje da je iznos dohotka koji se izdvaja za porez isti za svaki nivo prihoda. Kod progresivnih poreza iznos poreza raste sa poveanjem prihoda, dok se kod degresivnih smanjuje sa poveanjem prihoda.

    U poreskim zakonodavstvima savremenih drava mogu se javiti proporcionalne i progresivne poreske stope. Degresivne poreske stope se ree javljaju i bie ovde obraene u cilju sagledavanja njihovih osnovnih karakteristika.

    3.3.1.1. Proporcionalne poreske stope Proporcionalne poreske stope su takva vrsta poreskih stopa kod kojih se bez

    obzira na promene u poreskoj osnovici, poreska stopa ne menja. Dakle, proporcionalne poreske stope su iste za svaki nivo oporezivnog dohotka. Meutim, iznos poreskog duga se menja u zavisnosti od promene u visini poreske osnovice, tako da odnos izmeu osnovice i poreskog duga ostaje isti.

    Tako, npr. ako posmatramo jednu proporcionalnu poresku tarifu koja prikazuje tri nivoa dohotka, videemo da za svaki nivo dohotka poreska stopa ostaje ista, a iznos poreza koji treba platiti raste u skladu sa rastom poreske osnovice.

    Primer 12: Proporcionalna poreska tarifa Nivo dohotka Poreska stopa Poreski dug

    Do 5.000 15% 750 Od 5.000 do 10.000 750 + 15% na iznos iznad 50.00 1.500 Od 10.000 do 20.000 1.500 + 15% na iznos iznad 10.000 3.000

    Na osnovu napred prikazane poreske tarife vidimo da poreski dug proporcionalno prati poresku osnovicu, s obzirom na to da se primenjuju proporcionalne poreske stope. Primena proporcionalnih poreskih stopa na razliite poreske osnovice, ostavlja

    226 Randall Holcombe, Public sector economics, Pearson education, New Yersey, 2006, str. 232.

    167

  • neizmenjenim relativne odnose u ekonomskoj snazi poreskih obveznika pre i posle oporezivanja. U cilju boljeg razumevanja nepromenjenih relativnih odnosa u ekonomskim snagama poreskih obveznika naveemo jedan primer. Ako posmatramo dva poreska obveznika koji imaju dohotke u odnosu 1:3 pre oporezivanja, npr. poreski obveznik X ostvaruje dohodak 2.500, a poreski obveznik Y dohodak u iznosu od 7.500, nakon oporezivanja po poreskoj stopi od 10%, odnos izmeu njihovih dohodak e opet biti 1:3 (2.500-250 : 7.500-750).

    Proporcionalno oporezivanje je zastupljeno u velikom broju zemalja. U nekim od njih poreska stopa poreza na dohodak fizikih lica jednaka je poreskoj stopi poreza na dohodak pravnih lica, kada govorimo o flat porezima. U tabeli ispod dat je prikaz zemalja koje primenjuju proporcionalni sistem oporezivanja dohotka.

    Tabela 14: Pregled izabranih zemalja sa proporcionalnim oporezivanjem dohotka fizikih lica

    ZEMLJA PORESKA STOPA (%) Estonija 22 Letonija 25 Litvanija 15/27 Monako 0

    Crna Gora 15 Rumunija 16

    Rusija 13 Saudijska Arabija 20

    Slovaka 19 Srbija 10/12/20 eka 15

    Izvor: Revenue statistics OECD 1965-2006 Na osnovu podataka iz tabele uoava se raznolikost poreskih stopa u prikazanim

    zemljama. Ukoliko zanemarimo nultu poresku stopu Monaka, poreske stope se kreu od 10% za pojedine kategorije dohotka u Srbiji do 27% u Litvaniji. Razlike u stopama potvruju da je u oblasti oporezivanja dohotka fizikih lica neophodno pristupiti procesu harmonizacije i izvriti izvesna prilagoavanja kako u pogledu visine poreskih stopa, tako i u pogledu obuhvatnosti dohotka koji podlee oporezivanju.

    U skladu sa ovim moe se rei da primena proporcionalnih poreskih stopa zadovoljava princip pravinosti u oporezivanju, dok ga primena progresivnih i degresivnih poreskih stopa naruava. Meutim, bez obzira na to, primena ovih dveju vrsta poreskih stopa ima svoje opravdanje.

    3.3.1.2. Progresivne poreske stope Jedna od osnovnih karakteristika sintetikog oporezivanja dohotka je postojanje

    progresivnosti u odreivanju poreskih stopa.

    168

  • Progresivne poreske stope su one poreske stope koje rastu sa rastom poreske osnovice. Meutim, njihov porast moe biti ravnomeran, ubrzan i usporen u odnosu na kretanje poreske osnovice. U skladu sa tim moemo govoriti o:

    - proporcionalno progresivnim, - progresivno progresivnim i - degresivno progresivnim poreskim stopama.

    Proporcionalno progresivne poreske stope227 su one poreske stope kod kojih postoji ravnomerni porast poreskih stopa u odnosu na porast poreske osnovice. Radi se, u stvari o tome da dolazi do procentualno jednakog uveanja poreske osnovice i uveanja poreske stope. Na osnovu jednog primera videemo kako se ponaaju proporcionalno progresivne poreske stope u odnosu na kretanje dohotka.

    S obzirom na to, da je poreska osnovica, kod progresivnih poreza, ralanjena na poreske jedinice-trane, poreska stopa se primenjuje na nivo dohotka u toj trani.

    Primer 13: Proporcionalno progresivna poreska tarifa

    Nivo dohotka Poreska stopa Procenat rasta nivoa dohotka Procenat rasta poreske stope Do 5.000 5%

    Od 5.000 do 10.000

    10% 100% 100%

    Od 10.000 do 20.000

    20% 100% 100%

    Na osnovu ove tarife moe se zakljuiti da procentualna promena poreskih stopa

    prati procentualnu promenu dohotka, to znai da je rast progresivnih poreskih stopa ravnomeran. Tako, npr za nivo dohotka do 5000 dinara poreska stopa je 5%, dok je za nivo dohotka od 5000 do 10000 dinara poreska stopa duplo vea i iznosi 10%. U skladu sa rastom poreske osnovice od 100%, dolo je do rasta i poreske stope 100%. U sledeoj trani nivo dohotka i nivo poreskih stopa su porasli, takoe za 100 procentnih poena. Sve ovo ukazuje na umeren, odnosno ravnomeran rast poreske stope, koji predstavlja najblau formu poreske progresije.

    Progresivno progresivne poreske stope su takva vrsta poreskih stopa koje se uveavaju u veem procentu nego to se uveava poreska osnovica. Radi se, zapravo o tome da je porast poreskih stopa ubrzan u odnosu na porast poreske osnovice. Na ovaj nain poreski obveznici sa viim prihodima plaaju progresivno vei iznos poreza.

    Na osnovu jednog primera moe se sagledati progresivni rast poreskih stopa u odnosu na rast poreske osnovice.

    Primer 14: Progresivno progresivna poreska tarifa

    Nivo dohotka Poreska stopa Procenat rasta nivoa dohotka Procenat rasta poreske stope Do 5.000 5%

    Od 5.000 do 10.000

    12,5% 100% 150%

    Od 10.000 do 20.000

    37,5% 100% 200%

    227 Bo`idar Jela~i}, Nauka o financijama i financijsko pravo, Informator Zagreb, 1983, str. 131-132

    169

  • Ovaj primer nam pokazuje progresivnu progresiju, kod koje rast poreske osnovice

    u drugoj trani od 100% praen je rastom poreske stope od 150%. Takoe, u sledeoj trani poreska osnovica je porasla za 100%, a poreska stopa 200%. Sve ovo ukazuje da se radi o izrazitom, odnosno ubrzanom rastu poreskih stopa u odnosu na kretanje poreske osnovice.

    S obzirom na to da se ovakav nain oporezivanja smatra nepravednim, poto destimulie poreske obveznike da ostvaruju visoke dohotke, neophodno je uvesti brojne olakice i osloboenja u cilju njegove operacionalizacije.

    Sledea vrsta progresivnih poreskih stopa su degresivno progresivne poreske stope. To su takve poreske stope kod kojih je rast poreskih stopa usporen u odnosu na rast poreske osnovica. Drugaije reeno, poreske stope se uveavaju u manjem procentu nego to se uveava poreska osnovica.

    Primer 15: Degresivno progresivna poreska tarifa

    Nivo dohotka Poreska stopa Procenat rasta nivoa dohotka Procenat rasta poreske stope Do 5.000 5%

    Od 5.000 do 10.000

    7,5% 100% 50%

    Od 10.000 do 20.000

    10% 100% 33,3%

    Ovde se moe zapaziti usporen rast poreskih stopa u odnosu na rast nivoa

    dohotka. Tako npr. poreska osnovica je u drugoj trani porasla za 100%, a poreska stopa za 50%. Jo drastiniji sluaj je rast poreske stope i osnovice u treoj trani. Poreka osnovica je duplirala svoj rast, a poreska stopa je porasla za samo 33,3%.

    Primena progresivnih poreskih stopa zahteva voenje aktivne poreske politike. Poreska vlast mora da proceni pod kojim okolnostima koji stepen progresije treba primeniti.228 Ona moe da primeni neadekvatnu poresku progresiju i da time izazove suprotne efekte od eljenih. Tako, npr. primena progresivno progresivnih poreskih stopa, bez adekvatnih poreskih olakica i osloboenja, moe da doprinese poveanoj evaziji onih poreskih obveznika koji imaju visoke dohotke i smanjenju ukupnih poreskih prihoda. Zbog toga poreska vlast nastoji da odredi adekvatan stepen progresivnosti poreza na dohodak fizikih lica. Merenje se vri pomou stepena progresivnosti koji predstavlja odnos izmeu procentualne promene u poreskom dugu i procentualne promene u nivou dohotka229. Ova mera se moe prikazati sledeom jednainom:

    Sp = (D-D)/ D : (Y- Y)/Y, gde je Sp stepen progresivnosti poreza na dohodak fizikih lica, D nivo proreskog duga u vioj trani, D nivo poreskog duga u nioj trani, Y nivo dohotka iz vie trane i Y nivo dohotka u nioj trani.

    228 Harvey Rosen, Public Finance, McGraw-Hill international edition, New York, 2005, str. 360 229Richard Musgrave-Peggy Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, McGravw-Hill,

    Tokio, 1980.str 360.

    170

  • Ako bismo ovu meru progresivnosti primenili u naem primeru, tj. ako posmatramo samo dva nivoa dohotka od 5000 i 10000 hiljada, onda e stepen progresivnosti u sluaju proporcionalno progresivne poreske tarife jednak :

    Sp = (1000-250)/250 : (10000 - 5000)/5000 = 3 : 1 = 3. U sluaju progresivno progresivne poreske tarife, stepen progresivnosti e biti : Sp = (1250-250)/250 : (10000 - 5000)/5000 = 4 : 1 = 4,

    dok je u poreskoj skali u kojoj su poreske stope degresivne, stepen progresivnosti primenjen na dva nivoa dohotka, jednak:

    Sp = (750 - 250)/250 : (10000 - 5000)/5000 = 2 : 1 = 2. Na osnovu ovih podataka, moemo zakljuiti da je u sluaju progresivnih poreza,

    stepen progresivnosti uvek vei od 1, dok je kod proporcionih poreza stepen progresivnosti jednak 1. Tako npr. ako opet posmatramo ova dva nivoa dohotka od 5000 i 10000 dinara i poresku stopu od 5%, ovaj koeficient e iznositi:

    Sp = (500-250)/250 : (10000-5000)/5000 = 1 : 1= 1. U sluaju degresivnih poreza, stepen progresije je manji od 1. Za merenje nivoa progresivnosti poreskog sistema mogue je koristiti i druge

    pokazatelje, kao to je npr. mera progresivnosti: Mp= (D/Y- D/Y)/ (Y-Y),

    gde je Mp mera progresivnosti poreza na dohodak fizikih lica, D i D nivo poreskog duga za Y i Y nivo dohotka. Ova mera se ree koristi, poto se Sp smatra preciznijim pokazateljem progresivnosti.

    Bez obzira o kom stepenu progresije se radilo, poreske stope uvek rastu kad raste poreska osnovica, samo je dinamika rasta razliita. Meutim, na izvesnom nivou dohotka iluzorno je dalje poveavati poreske stope, jer bi onda marginalna poreska stopa dostigla vrednost i iznad 100%, to nije prihvatljivo, jer bi to bila konfiskacija dohotka od strane drave. U tom sluaju, progresivne poreske stope prelaze u proporcionalne.

    U savremenim dravama postoji tendencija opadanja poreskih stopa, poto se smatra da previsoke poreske stope destimuliu poreske obveznike da rade i poveavaju sklonost ka poreskoj evaziji230.

    Tabela broj 15 pokazuje pregled zemalja koje imaju progresivno oporezivanje dohotka, raspon stopa kojima se zahvata najnii i najvii nivo dohotka i broj poreskih trani. Kao i u sluaju proporcionalnih poreskih stopa i ovde se moe zapaziti raznolikost poreskih stopa i broja trani u dohotku koji se oporezuje. Raspon poreskih stopa se kree u granicama od 0% do 56%, koliko je u vedskoj. U pojedinim zemljama je poreska progresija blaa ( Bugarska, Kipar, eka, Italija, Zambija), dok druge imaju veoma strmu i izraenu poresku progresiju ( Grka, Japan, Meksiko, vedska, Velika Britanija, SAD).

    Tabela 15: Pregled izabranih zemalja sa progresivnim oporezivanjem dohotka fizikih lica

    ZEMLJA PORESKE STOPE (%) BROJ TRANI Austrija 21-50 4 Belgija 25-50 5 Kipar 20-30 4

    Francuska 10-48 7

    230 Personal Income Tax Systems under Changing Economic Conditions, OECD, Paris, 1986, p. 59.

    171

  • Nemaka 15-42 4 Grka 0-40 4

    Maarska 18-36 2 Italija 23-43 4 Japan 5-40 6

    Poljska 19-40 3 Portugalija 10,5-40 7 Slovenija 16-50 3 vedska 0-56 3 Turska 15-35 4

    Velika Britanija 0-40 3 SAD 0-35 6

    Izvor: Revenue statistics OECD 1965-2006 Oporezivanje progresivnim poreskim stopama moe se sprovesti na dva naina i

    to putem: direktne progresije, koja podrazumeva zakonom propisanu progresiju i indirektne progresije, kod koje su zakonom propisane poreske stope,

    proporcionalne, a efektivne poreske stope progresivne.231 Direktna progresija predstavlja takav nain oporezivanja kod koga se zakonom

    propisuju progresivne poreske stope za odreeni nivo dohotka. Ona se moe javiti kao: -globalna progresija -progresija po tranama. Metoda globalne progresije, kod koje se u poreskoj tarifi poreska osnovica

    prikazuje u nekoliko nivoa, pri emu poreske stope prate rastui trend poreske osnovice. Poreska stopa se primenjuje na celu osnovicu u tom nivou dohotka. To se moe prikazati na jednom primeru.

    Primer 16 : Metoda globalne progresije

    Poreska osnovica Poreska stopa Do 5.000 5%

    Od 5.000 do 10.000 10% Od 10.000 do 20.000 15%

    Na osnovu prikazane poreske tarife moemo zakljuiti da obveznik ija je

    osnovica 10000 dinara trebada na ime poreza plati 1000 dinara, dok obveznik koji prelazi u vii razred za jedan dinar biva oporezovan viom poreskom stopom, pa ako ostvaruje dohodak 10001 dinara, treba da plati na ime poreza 1500,15 dinara. To znai da bi poreskom obvezniku koji ostvaruje dohodak od 10000, nakon odbitka poreza ostalo 9000 dinara, dok bi poreskom obvezniku koji je ostvario dohodak od 10001 dinar, nakon plaanja poreza ostalo 8500,85 dinara. Poreski obveznik koji je zbog jednog dinara

    231 The Turbo Tax Handbook: The Complete Guide to Tax Breaks, Tax Professional of Weiser LLP, Intuit, 2006, p. 341.

    172

  • preao u vii razred biva kanjen i plaa nepravedno vei iznos poreza. Na ovaj nain se naruuju relativni odnosi u njihovoj ekonomskoj snazi.

    Dakle, metoda globalne progresije ima veliki nedostatak : prilikom prelaska iz jednog u drugi razred u poreskoj tarifi, poresko optereenje pokazuje nagle skokove. Zbog ovog nedostatka, metod globalne progresije se u praksi retko primenjuje.

    Metoda progresije po tranama (ralanjene progresije) je takva metoda kod koje je poreska osnovica podeljena na vie poreskih jedinica-trani, i za svaku od njih se primenjuje posebna, rastua poreska stopa. Poreska stopa se primenjuje samo na odgovarajui deo poreske osnovice u odreenoj trani. Novani iznos poreskog duga u tarifi predstavlja iznos poreza koji se odnosi na prihod koji predstavlja gornju granicu prethodne tarife. Na taj iznos se dodaje u procentima izraen deo poreskog duga koji vai samo za tu tarifu. Sabiranjem se dobija poreska obaveza za dohodak u toj tarifi. Ukupan poreski dug predstavlja zbir iznosa poreza za plaanje u svim tranama.

    Primer 17 : Metoda progresije po tranama

    Poreska osnovica Poreska stopa Do 5.000 5%

    Od 5.000 do 10.000

    250 + 10 % na iznos iznad 5.000

    Od 10.000 do 20.000

    750 + 15% na iznos iznad 10.000

    U ovom sluaju, poreski obveznik koji ostvari dohodak 10.000 platie na ime poreza 750 dinara, dok poreski obveznik sa 10.001 dinarom dohotka treba da plati 750,15 dinara (750 + 15% od 1 dinara). Na ovaj nain je otklonjen nedostatak globalne progresije, tj. prelaz iz jedne u drugu tranu nije skokovit, pa se ne moe desiti da lice koje je pre oporezivanja imalo vei dohodak od drugog lica, ostane posle oporezivanja sa manjim dohotkom.

    Veliki broj zemalja koje dohodak fizikih lica oporezuju progresivno primenjuje metodu progresije po tranama. Tako npr. poreska tarifa u Poljskoj obuhvata 3 trane i u skladu sa tim tri razliite poreske stope:

    Tabela 16 : Porerska tarifa Poljske Poreska osnovica (PLN) Stopa

    0-37.024 19% 37.025 - 74.048 30% na iznos iznad 37.025 Preko 74.049 40% na iznos iznad 74.049

    Izvor: www.worldwide-tax.com Ukoliko pokuamo da uporedo posmatramo poreske tarife nekoliko izabranih

    zemalja u odnosu na isti nivo dohotka, videemo da e poreska obaveza poreskih obveznika biti razliita u zavisnosti od poreske tarife.

    Tabela 17: Prikaz poreskih tarifa u izabranim zemljama

    Italija Finska

    173

  • Nivo dohotka () Poreska stopa Nivo dohotka () Poreska stopa 0-15.000 23% 1-12.600 0%

    15.001-28.000 27% 12.601-20.800 8,5% 28.001-55.000 38% 20.801-34.000 19% 55.001-75.000 41% 34.001-62.000 23,5% Preko 75.001 43% Preko 62.001 31,5%

    Grka Belgija Nivo dohotka () Poreska stopa Nivo dohotka () Poreska stopa

    1-10.500 5% 0-7.420 25% 10.501-12.000 15% 7.421-10.510 30% 12.001-30.000 27% 10.511-17.610 40% 30.001-75.000 37% 17.611-32.270 45% Preko 75.001 40% Preko 32.271 50%

    Slovenija Austrija Nivo dohotka () Poreska stopa Nivo dohotka () Poreska stopa

    1-6.800 16% 0-10.000 0% 6.801-13.600 27% 10.001-25.000 23% Preko 13.601 41% 25.001-51.000 33,5%

    Izvor: www.worldwide-tax.com Ako posmatramo dve grupe poreskih obveznika (jedne koji ostvaruju dohodak od

    10.000 i druge koji ostvaruju dohodak 30.000 ), videemo da e oni u zavisnosti od zemlje imati razliitu poresku obavezu. Tako, npr. poreski obveznici koji ostvaruju dohodak od 10.000 platie u Italiji 2.300 , u Sloveniji 2.700 , u Finskoj 0 , u Grkoj 500 , u Austriji 0 a u Belgiji 2.629 . Za nivo dohotka od 30.000 , poreska obaveza u Italiji bie 11.400 , u Sloveniji 12.300 , u Finskoj 5.700 , u Grkoj 5.610 , u Austriji 5.100 a u Belgiji 11.197 . Za grupu izabranih zemalja moe se uoiti da je za isti nivo dohotka, poreska obaveza veoma razliita u zavisnosti od toga koliko je strma poreska progresija. Tako, u nekim zemljama poreski obveznici plaaju 0 poreza za nivo dohotka od 10.000 , dok u drugim plaaju i do 2.700 . Razlike su jo izraeniji kada su u pitanju visoki dohoci, pa za iznos dohotka od 30.000 u nekim zemljama poreska obaveza iznosi 5.100 , dok u drugim dostie iznos od 12.300 .

    Indirektna progresija predstavlja takav nain oporezivanja kod koga se zakonom propisuju proporcionalne poreske stope, dok su efektivne poreske stope progresivne. Progresivan uinak se postie putem odbitaka kojima se umanjuje obveznikov dohodak u postupku utvrivanja poreske obaveze. 232

    U cilju boljeg razumevanja ove pojave, neophodno je napraviti razliku izmeu zakonske, marginalne, prosene i efektivne poreske stope.

    Zakonska poreska stopa predstavlja poresku stopu propisanu zakonom. S obzirom na to da je u sluaju sintetikog oporezivanja dohotka poreska tarifa u zakonu prikazana po tranama, postoji onoliko poreskih stopa koliko ima trani. Naravno, te poreske stope rastu sa porastom poreske osnovice. U naem primeru zakonske poreske stope su 5, 10 i 15%.

    232 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 181.

    174

    http://www.worldwide-tax.com/

  • Pojam marginalne poreske stope objasniemo kao meru koja pokazuje za koliko se poveava poreski dug, ako se poreska osnovica uvea za jednu novanu jedinicu. Tako, npr. u naem primeru marginalna poreska stopa za dug od 20000 iznosi 15%. Kod proporcionalnog oporezivanja, marginalna poreska stopa je jednaka proporcionalnoj stopi. Kod progresivnog oporezivanja marginalna poreska stopa je uvek vea od prosene poreske stope. Fiskalni prihod prikupljen od poreza na dohodak je funkcija prosene poreske stope, ali je dodatno poresko optereenje funkcija marginalne poreske stope. Zbog toga, u cilju minimizacije dodatnog poreskog tereta neophodno je da granina poreska stopa bude to je mogue nia. Marginalna stopa paualnog poreza na dohodak je uvek nula i zato nema dodatnog poreskog optereenja. 233

    Prosena poreska stopa je jednaka proizvodu ukupnog poreskog duga po tranama i poreske osnovice. U naem primeru ona iznosi 11,25%, a izraunava se kada se ukupan poreski dug za iznos dohotka od 20000 koji iznosi 2250 (750 + 15% na 10000 = 750 + 1500 = 2250) podeli poreskom osnovicom. Poreenja radi, kod proporcionalnog oporezivanja nema razlike izmeu marginalne i prosene poreske stope.

    Tabela 18: Prikaz prosenih poreskih stopa u zemljama OECD-a prema prosenoj zaradi u 2006.g

    samac jedan hranitelj porodice Drava bez dece dvoje dece bez dece dvoje dece Australija 26,1% 22,0% 22,8% 25,1% Austrija 31% 29,7% 29,7% 29,7% Belgija 43,0% 38,9% 35,4% 32,8% Kanada 25,4% 21,5% 21,5% 21,5% eka 22,6% 18,5% 20,6% 16,7% Danska 44,1% 44,1% 37,4% 37,4% Finska 34,2% 34,2% 34,2% 34,2% Francuska 28,8% 23,3% 23,3% 21,0% Nemaka 44,5% 31,7% 34,0% 24,5% Grka 21,1% 21,4% 22,6% 23,0% Maarska 35,7% 30,8% 35,7% 30,8% Italija 28,2% 25,7% 25,7% 25,7% Japan 17,0% 14,7% 14,7% 12,9% Koreja 9,0% 8,65 9,0% 8,2% Luksemburg 30,1% 18,8% 20,9% 15,8% Meksiko 2,4% 2,4% 2,4% 2,4% Poljska 31,6% 31,6% 29,9% 29,9% Portugalija 22,4% 20,4% 19,0% 17,2% Slovaka 19,5% 17,6% 18,4% 16,6% panija 19,8% 13,0% 15,15 11,4% Velika Britanija 25,5% 25,5% 25,5% 25,5% SAD 24,1% 11,6% 19,4% 9,3%

    Izvor : www.OECD.org

    233 Randall Holcombe, The Individual Income Tax, Pearson education, New Yersey, 2006, str. 280.

    175

  • Na kraju, neophodno je objasniti i pojam efektivne poreske stope. Efektivna

    poreska stopa se dobija kada se poreski dug stavi u odnos sa dohotkom za oporezivanje. Dohodak za oporezivanje predstavlja uveanu poresku osnovicu za iznos olakice. On je pravi pokazatelj realnog poreskog optereenja, zato to se sagledava poreski dug naspram dohotka koji nije umanjen za iznos poreskih olakica i osloboenja. Efektivne poreske stope su uvek nie od zakonom propisanih. U naem sluaju efektivna poreska stopa bie 10,7%, a izraunava se kada se ukupan dug 2250 stavi u odnos sa dohotkom za oporezivanje koji iznosi 21000 ( ako pretpostavimo da je poreska olakica 1000 dinara).

    Nakon razjanjenja znaenja ovih termina, objasniemo indirektnu progresiju na jednom primeru. Ve smo rekli da je indirektna progresija, progresija koja se moe zapaziti samo na osnovu efektivnih poreskih stopa. Ako bismo posmatrali zakonske poreske stopa doli bismo do zakljka da se radi o proporcionalnoj metodi, s obzirom na to da je zakonska poreska stopa proporcionalna i u naem sluaju iznosi 10%. Posmatraemo etiri nivoa dohotka i uvesti pretpostavku da je poreski odbitak 1000 dinara.

    Primer 18: Prikaz indirektne progresije Dohodak Odbitak Poreska

    osnovica Zakonska por.

    stopa Porez Efektivna por.

    stopa 5..000 1.000 4.000 10% 400 8% 7.000 1.000 6.000 10% 600 8,57% 10.000 1.000 9.000 10% 900 9% 12.000 1.000 11.500 10% 1.150 9,2%

    Na osnovu ovog primera moe se zakljuiti da je efektivna poreska stopa uvek

    nia od zakonske poreske stope. Ona se postepeno poveava i pribliava se zakonskoj poreskoj stopi, ali je nikada ne dostie. Ovo nam pokazuje da bez obzira na to to je zakonom propisana proporcionalna poreska stopa, ne moe se tvrditi da je taj sistem oporezivanja dohotka proporcionalan, dok se ne proveri kretanje efektivnih poreskih stopa. Efektivne poreske stope pokazuju stvarno poresko optereenje poreskih obveznika.

    Protivnici progresivnog oporezivanja dohotka istiu njegov negativni uticaj na ekonomski rast i efikasnost. Takoe, progresivno oporezivanje zahteva kompleksnu administraciju, to izaziva poveanje ekonomske cene ovog naina oporezivanja.

    3.3.1.3. Degresivne poreske stope Degresivne poreske stope su one poreske stope koje se smanjuju sa poveanjem

    dohotka. Pobornici primene ovakvog naina oporezivanja smatraju da poreski obveznici koji ostvaruju vei dohodak treba da budu nagraeni i time podstaknuti da vie rade. Meutim, ova vrsta poreskih stopa se, u praksi retko koristi. Kao argument se navodi da je degresivni sistem oporezivanja krajnje nepravedan, poto poreske obveznike sa manjim dohotkom oporezuje viim poreskim stopama, dok one koji ostvaruju vie dohotke oporezuje niim stopama. Na taj nain se od siromanih pojedinaca uzima procentualno vei iznos dohotka, ime se produbljuje njihovo siromatvo.

    176

  • Primer 19 : Prikaz degresivnih poreskih stopa

    Nivo dohotka Poreska stopa Iznos poreskog duga Do 5000 15% 750

    Od 5000 do 10000 10% 1000 Od 10000 do 20000 7% 1400

    Iako je poreska stopa degresivna, iznos poreskog duga raste, ali sporije od poreske

    osnovice. Oporezivanje degresivnim poreskim stopama moe se sprovesti na dva naina i to

    putem: direktne degresije, koja podrazumeva zakonom propisanu degresiju i indirektne degresije, kod koje su zakonom propisane poreske stope,

    proporcionalne ili progresivne, a efektivne poreske stope degresivne. Direktna degresija se, kao to smo ve naglasili, vrlo retko pojavljuje, jer skoro

    da nema drave koja je kod oporezivnaja dohotka propisala degresivne poreske stope. Teorijski posmatrano, kao i kod progresivnih poreskih stopa, mogue je da degresivna poreska stopa opada ravnomerno,bre ili sporije u odnosu na rast poreske osnovice. U tom sluaju razlikujemo: proporcionalno degresivne, progresivno degresivne i degresivno degresivne poreske stope.

    Indirektna degresija podrazumeva da su zakonom propisane poreske stope proporcionalne ili progresivne, ali da one ipak imaju degresivni karakter, ukoliko se sagleda kretanje efektivne poreske stope. Da bismo objasnili indirektnu poresku degresiju poiemo od posrednih poreza kojima se vri oporezivanje potronje, koji imaju indirektno degresivno dejstvo, to e se i pokazati na osnovu primera.

    Ako poemo od injenice da sa porastom dohoka opada sklonost ka potronji, to znai da siromaniji slojevi stanovnitva skoro ceo svoj dohodak troe, dok je tednja kod njih svedena na minimum. Njima, zapravo, nita ne ostaje za tednju, nakon to zadovolje svoje egzistencijalne potrebe. Kod bogatijih slojeva stanovnitva, sklonost ka tednji raste. Empirijska istraivanja su potvrdila da se marginalna sklonost potronji smanjuje sa porastom dohotka.234 Na osnovu jednog takvog istraivanja, indirektna degresija moe se prikazati na sledei nain235 :

    Primer 20: Indirektna degresija

    Dohodak Marginalna sklonost potr.

    Potronja Zakonska poreska stopa

    Porez Efektivna poreska stopa

    1000 85,01% 850,10 20% 170,02 17,00% 2000 81,02% 1620,40 20% 324,08 16,20% 3000 78,89% 2366,70 20% 473,34 15,78% 4000 77,40% 3096,00 20% 619,20 15,48% 5000 76,16% 3808,00 20% 761,60 15,23% 6000 74,41% 4464,60 20% 892,92 14,88%

    234The Turbo Tax Hamdbook: The Complete Guide to Tax Breaks, Tax Professional of Weiser LLP, Intuit, 2006, p. 182. 235 Preuzeto iz: Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997, str. 183.

    177

  • Na osnovu primera moe se zakljuiti da bez obzira to je zakonom propisana proporcionalna poreska stopa od 20%, efektivna poreska stopa je nia i sa porastom dohotka sve vie se smanjuje, tako da dobija degresivni karakter.

    Indirektna degresija se javlja i kod subjektivnih poreza u uem smislu, kao to je glavarina, poto se ona odreuje u istom iznosu bez obzira na ekonomsku snagu poreskih obveznika, tako da ima degresivni karakter.

    Bez obzira na to to se direktna degresija retko koristi, ipak postoje zemlje u svetu koje su za oporezivanje dohotka koristile degresivne poreske stope. Jedna od takvih zemalja je Letonija, koja je imala degresivnu strukturu poreskih stopa. Poreska stopa za najnii nivo dohotka bila je 25%, dok je ona kojom su oporezovani visoki dohoci iznosila 10%. Ovaj nain oporezivanja dohotka zamenjen je 1997. godine flat oporezivanjem, kada je uvedena jedinstvena poreska stopa od 25%, to je doprinelo poveanju poreskih prihoda u budetu ove drave.

    3.3.2. Faktori koji utiu na izbor izmeu pojedinih vrsta poreskih stopa

    Teorijski posmatrano, postoje tri opcije u izboru poreskih stopa. Poreska vlast

    se moe odluiti za progresivne, proporcionalne ili degresivne poreske stope. Takoe, u pogledu progresivnih poreskih stopa, mogue je razlikovati ubrzan, usporen i ravnomeran rast poreskih stopa. Voenje aktivne poreske politike zahteva da se tom prilikom naini pravi izbor.

    Meutim, u praksi savremenih drava sreu se dve vrste poreskih stopa : proporcionalne i progresivne poreske stope. Degresivne poreske stope su, to se tie poreza na dohodak fizikih lica, samo teorijski prihvatljive. Da li e se jedna drava odluiti za proporcionalnost ili progresivnost u oporezivanju dohotka zavisi od mnogih faktora. Kada govorimo o izboru izmeu proporcionalnih i progresivnih poreskih stopa, mi u stvari govorimo o razliitim shvatanjima principa pravinosti u oporezivanju.

    Brojni ekonomisti istiu znaaj principa pravinosti kod oporezivanja dohotka. Svi se slau u vezi sa tim da poreski sistem traba da bude pravian. Meutim, problemi nastaju onda kada to treba praktino sprovesti. Na osnovu principa korisnosti, pravian je onaj poreski sistem u kome svaki poreski obveznik plaa porez srazmerno koristima koje dobija od javnih usluga.236 Ako bi poreska vlast i pokuala da ovo operacionalizuje, ona bi naila na problem merenja te korisnosti koju svaki pojedinac ima od javnih usluga. Zbog toga se, u voenju poreske politike polazi od principa sposobnosti plaanja poreza i sa stanovita ovog principa pravinost poreskog sistema se odreuje nezavisno od obima i strukture javnih usluga, a u zavisnosti od ekonomske snage poreskog obveznika. U tom smislu se razmatraju koncept horizontalne i koncept vertikalne pravinosti237. Poto smo ove koncepte ve razmatrali, podsetiemo se samo da se pravinost, bilo horizontalna ili vertikalna sagledava sa stanovita ukupne ekonomske snage. Ovu kategoriju je takoe teko operacionalizovati, jer ukupna ekonomska snaga podrazumeva celokupno blagostanje koje jedan poreski obveznik uiva. Ukupno blagostanje jednog pojedinca obuhvata pored posedovanja imovine i

    236 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 189. 237 Ovi koncepti su obra|eni u prethodnom delu.

    178

  • sadanju i buduu potronju, oportunitetne trokove/koristi, uivanje u dokolici Dakle, tu se javljaju problemi praktine prirode.

    Postavlja se pitanje da li je u skladu sa principom vertikalne pravinosti primerenije izabrati proporcionalne ili progresivne poreske stope. U tom kontekstu Richard Musgrave je na osnovu koncepta jednake rtve 238 pokuao da objasni pod kojim okolnostima su proporcionalne poreske stope bolja opcija, a pod kojim progresivne. On je doao do zakljuka da prema konceptu apsolutno jednake rtve, ako je elastinost marginalne korisnosti239 dohotka vea od 1, porez bi trebalo da bude progresivan ; ako je elastinost marginalne korisnosti dohotka manja od 1- degresivan i ako bi bila jednaka 1- proporcionalan. U sluaju koncepta proporcionalne rtve, potrebno je sprovesti proporcionalno oporezivanje, ako je marginalna korisnost dohotka konstantna.240 Ukoliko je kriva marginalne korisnosti pravolinijska ili opadajua, onda traba pristupiti progresivnom oporezivanju. I na kraju, u sluaju koncepta marginalne rtve, ako je marginalna korisnost konstantna moe se primeniti i jedna i druga vrsta poreskih stopa. Meutim, ako kriva marginalne korisnosti dohotka opada, onda traba primeniti progresivne poreske stope.

    Na teorijskom planu, odgovor na dilemu da li treba primenjivati progresivne ili proporcionalne poreske stope u krajnjoj liniji zavisi od veliine koeficijenta marginalne korisnosti dohotka.241

    Praktinari navode brojne razloge u korist i protiv proporcionalnog, odnosno progresivnog oporezivanja. Tako, npr kao razlozi u korist proporcionalnog oporezivanja mogu se navesti :

    - proporcionalni porezi su objektivniji. Odreivanje kljunih elemenata za oporezivanje, u sluaju progresivnog oporezivanja, vri se na osnovu subjektivnih sudova i zakljuaka nosilaca poreske vlasti. Kod progresivnog oporezivanja kreatori poreske politike procenjuju na koliko e trani biti podeljena poreska osnovica, do kog iznosa dohotka e biti koja trana za oporezivanje, kolike e biti poreske stope itd. Kod proporcionalnog oporezivanja, tih dilema nema, poto se kao osnovica za oporezivanje uzima ukupan dohodak i postoji samo jedna poreska stopa ;

    - proporcionalni porezi, takoe, ne izazivaju tako jak otpor plaanju poreza, kao to je to sluaj sa progresivnim porezima. Progresivno oporezivanje izaziva razliite vidove izbegavanja plaanja poreza i dovodi do seljenja kapitala iz zemalja sa otrijim oporezivanjem u zemlje sa blaim reimom oporezivanja;

    238 Richard Musgrave-Peggy Musgrave, , Public finance in theory and practice, McGraw-Hill Book Company, New York, 1980, str. 230. 239 Elasti~nost marginalne korisnosti dohotka predstavlja odnos izme|u procentualne promene marginalne korisnosti i procentualne promene dohotka. Ukoliko dohodak raste, a korisnost opada u istom procentu, re~ je o jedini~noj elasti~nosti. Ukoliko dohodak raste, a korisnost opada u ve}em procentu, radi se o relativnoj elasti~nosti, a ukoliko korisnost opada u manjem procentu onda je u pitanju relativna neelasti~nost. 240 Marginalna korisnost dohotka pokazuje koliko se korisnost menja u skladu sa promenom dohotka za jednu nov~anu jedinicu. 241 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, str. 189.

    179

  • - proporcionalni porezi imaju povoljniji uticaj na veliinu radnog napora, dok ga progresivni porezi destimuliu. Efekat supstitucije je izraeniji kod progresivnog oporezivanja, to znai da e poreski obveznici, u sluaju progresivnih poreskih stopa smanjivati svoj radni napor sa rastom dohotka, odnosno supstituisae ga dokolicom;

    - drava nema koristi od fiskalog vuenja u sluaju proporcionalnog oporezivanja i zato njoj odgovara sistem progresivnog oporezivanja Kod progresivnog oporezivanja sa porastom dohotka poreski dug raste u veem iznosu. To je iz razloga postojanja fenomena fiskalnog vuenja. Fiskalno vuenje, tj. rast poreskog duga sa porastom dohotka, moe da nastane iz dva razloga : zbog inflacije, kada govorimo o inflatornom fiskalnom vuenju i zbog stvarnog porasta dohotka, kada je re o realnom fiskalnom vuenju;

    - proporcionalni porezi su manje zahtevni u administrativnom pogledu. Primena progresivnog oporezivanja zahteva bolje obrazovanu i tehniki opremljeniju poresku administraciju.

    Prednosti progresivnih poreza smo, uglavnom, razmotrili kroz kritiku proporcionalnih. Sada emo videti koji su argumenti koji se navode u korist progresivnog oporezivanja :

    - progresivno oporezivanje obezbeuje vea sredstva dravnoj kasi, to omoguuje adekvatniju politiku preraspodele. Na taj nain, mogue je uvoenje razliitih poreskih olakica i osloboenja u cilju ostvarivanja to vee pravinosti u oporezivanju. Time se eli postii smanjenje razlika u dohocima koje ostvaruju razliiti pojedinci. Meutim, to ne zavisi samo od visine poreske stope i irine poreske osnovice, ve i od ponaanja poreskih obveznika242;

    - progresivni porezi omoguavaju voenje aktivne poreske politike. Aktivna poreska politika podrazumeva upotrebu poreskih instrumenata u cilju ostvarivanja mikro i makro ekonomskih efekata. to se tie mikroekonomskih efekata, drava utie na postojeu alokaciju ekonomskih resursa, a sa makro aspekta, drava putem progresivnog oporezivanja utie na zapoljvanje, cene, izvoz, uvoz

    - progresivnim oporezivanjem postiu se snani stabilizacioni efekti na privredu. Ve smo govorili o tome da progresivni porezi imaju anticiklino dejstvo na privredna kretanja. Oni ublaavaju cikline oscilacije i deluju u pravcu povaanja ili smanjenja agregatne tranje. Progresivni porez na dohodak se koristi kao automatski stabilizator, poto sa rastom dohotka automatski raste i poreski dug, i time se regulie agregatna tranja ;

    - progresivno oporezivanje se koristi kako bi se kompenzovali efekti regresivnih poreza, i to pre svega indirektnih poreza. Na taj nain poreski sistem dobija proporcionalni karakter. Dejstvo progresivnog oporezivanja dohotka se potire regresivnim porezom na promet.

    242 Brummerhoff Dieter, Javne financije, MATE, Zagreb, 2000, str. 324.

    180

  • Progresivnim porezima se moe delimino ili potpuno pokriti regresivni efekat indirektnih poreza. Ukoliko se delimino ponitava regresioni efekat, onda je re o delimino kompenzatornom progresijom, dok u sluaju potpunog neutralisanja, govorimo o potpuno kompenzatornoj progresiji. Ako se progresivnim oporezivanjem premauje degresivno oporezivanje, onda je u pitanju apsolutna progresija. Jedino u tom sluaju poreski sistem poprima progresivni karakter.

    - na kraju, to da progresivni porezi destimuliu radni napor, da izazivaju vei otpor plaanju poreza i da su u administrativnom pogledu suvie komplikovani treba prihvatiti sa rezervom. Pobornici progresivnog oporezivanja ove argumente ne smatraju nedostatkom progresivnog oporezivanja. Prema njihovom miljenju, i proporcionalni porezi utiu destimulativno na poveanje radnog napora, mada je kod progresivnih to dejstvo izraenije. Takoe, oni smatraju da visina zakonskih poreskih stopa ne izaziva otpor plaanju poreza, ve on zavisi od visine efektivnih poreskih stopa, tako da je poreskom obvezniku svejedno da li se primenjuju proporcionalne ili progresivne poreske stope. Na kraju, progresivno oporezivanje dohotka, u uslovima elektronske obrade podataka, nije u administrativnom pogledu previe komplikovano.

    U poreskim sistemima savremenih drava, kada govorimo o progresivnom oporezivanju mogu se zapaziti izvesne tendencije : ublaavanje otrine progresije i smanjenje poreskih stopa, smanjenje broja poreskih trani, irenje poreske osnovice i promene u poreskom tretmanu pojedinih prihoda itd. Sve ovo doprinosi ublaavanju nedostataka progresivnog oporezivanja i postizanju vee pravinosti u oporezivanju dohotka.

    Kao primer lutanja u izboru prave poreske stope moe se navesti poreski sistem SAD-a, kod koga je najvia poreska stopa varirala od 7%, preko 94%, do 35%, u novije vreme. U tabelarnom prikazu bie dat pregled najvie i najnie poreske stope u SAD-u od perioda uvoenja poreza na dohodak 1913. godine, pa sve do danas.

    U periodu od 1944-1963. poreske stope su bile ekstremno visoke, da bi nakon poreske reforme iz 1964. godine bile smanjene, najnia na 14%, a najvia na 70%, to je i dalje predstavljalo izuzetno visok procenat poreskih stopa. Ova reforma je bila podstaknuta kenzijanskom teorijom po kojoj je smanjenjem poreza ostajalo vie novca stanovnitvu koje e taj novac koristiti u cilju poveanja agregatne tranje, to e pokrenuti proizvodnju, ime e se omoguiti izlazak privrede iz recesije. Godine 1982. najvia marginalna poreska stopa je dalje smanjena na 50%, a zatim, poreskom reformom iz 1986. godine na 28%, ime se nastojalo da se ublai problem izbegavanja plaanja poreza.

    Tabela 19 : Pregled poreskih stopa poreza na dohodak fizikih lica u SAD-u

    Godina Poreska stopa prve trane dohotka (%)

    Poreska stopa najvie trane dohotka (%)

    1913-1915. 1 7 1918. 6 77 1921. 4 73

    181

  • 1925-1929. 1.12 25 1936-1939. 4 79 1944-1945. 23 94 1954-1963. 20 91 1965-1967. 14 70 1979-1981. 14 70

    1982. 12 50 1986. 11 50 1990. 15 28 1991. 15 31 1993. 15 39.6 2000. 15 39,6 2001. 15 39,1 2002. 10 38,6 2003. 10 35 2004. 10 35 2005. 10 35

    Izvor: www.worldwide-tax.com U periodu od 2000. do 2006. godine, od trideset zemanja OECD-a, samo se u tri

    zemlje poveao broj poreskih stopa (Kanada, Portugalija i SAD), pet zemalja koristi iste stope kao ranije (Japan, Novi Zeland, Poljska, vedska i Velika Britanija), dok su dve zemlje u 2006. godini prele na flat oporezivanje (Island i Slovaka). Istovremeno, odreen broj zemalja je sabio poreske trane, prelaenjem sa visokih na nie stope u skladu sa nivom prihoda. Neke zemlje su znaajno smanjile visoke poreske stope i, u isto vreme, nivo poreskog optereenja. To su Belgija, Nemaka, Grka, Irska, Koreja, Luksemburg, Holandija, Norveka, panija i Turska. Izuzetak su Austrija, eka Republika, Novi Zeland, Poljska i vajcarska, kojesu smanjile broj poreskih trani, ali su zadrale iste, visoke poreske stope kao u 2000.godini.

    Na kraju, moemo zakljuiti da u skladu sa ovim prednostima i nedostacima progresivnog i proporcionalnog oporezivanja dohotka, u savremenim poreskim sistemima paralelno su zastupljene i proporcionalne i progresivne poreske stope. Kreatori poreske politike e se opredeliti za jednu ili drugu vrstu poreskih stopa u zavisnosti od okolnosti u samoj privredi i od ciljeva koje treba ostvariti.

    3.3.3. Flat porezi

    Progresivniji porezi izazivaju vei ist gubitak. U prethodnom delu smo govorili o

    tome da se ist gubitak poveava sa poveanjem granine (marginalne) poreske stope. Progresivni porezi imaju veu graninu poresku stopu od proporcionalnih poreza, a samim tim imaju i vei ist gubitak.

    Takoe, to je porez progresivniji vea je verovatnoa da e se ponuda radne snage smanjiti i da e preovladati efekat supstitucije, zbog ega e biti neophodno da se poveaju poreske stope kako bi se prikupila sredstva za potrebe finansiranja funkcija drave. To bi negatino uticalo na pojedince sa viim prihodima.

    Na grafiku e biti prikazan uticaj proporcionalnih i progresivnih poreskih stopa na visinu poreskog prihoda.

    182

  • A

    AB

    B

    Bespovratna pomo}

    prihod

    slobodno vreme

    Y

    L

    Lini ja bud`etskog ograni~enjapre uvo| enja poreza

    Lini jaBOpri progresivnimporezima

    LinijaBOpri proporcionalnimporezima

    Slika 24: Uticaj proporcionalnog i progresivnog oporezivanja na visinu poreskog prihoda

    Na ordinati je prikazan prihod koji ostvaruje poreski obveznik, a na apcisi njegovo slobodno vreme, odnosno dokolica. Linija budetskog ogranienja pre oporezivanja pokazuje razliite kombinacije prihoda i dokolice. Vidimo da poreski obveznik ostvaruje siguran prihod i u sluaju da ne radi. Osim nje, prikazane su jo dve linije budetskog ogranienja i to : jedna, kod koje se primenjuje proporcionalno oporezivanje i druga, u sluaju progresivnih poreskih stopa. S obzirim na to da se one ukrtaju, na grafiku je nacrtana kriva indiferencije, koja je zajednika za obe linije budetskog ogranienja. Kriva indiferencije liniju budetskog ogranenja u sluaju proporcionalnog oporezivanja dotie u taci B, a liniju budetskog ogranienja kod progresivnih poreza u taci B. Vertikalno rastojanje od ovih taaka do linije budetskog ogranienja predstavlja poreski prihod koji se ostvaruje u sluaju proporcionalnog (AB) i progresivnog oporezivanja (AB). Sa grafika se moe uoiti da je rastojanje AB mnogo due od rastojanja AB, to znai da se vei poreski prihodi ostvaruju putem proporcionalnog, nego putem progresivnog oporezivanja. Prema tome progresivan porez je manje efikasan od proporcionalnog. 243

    Dalja kritika progresivnog oporezivanja dohotka, osim to doprinosi ostvarenju manjih poreskih prihoda, tie se injenice da progresivni porez na dohodak vodi tzv. eroziji poreske osnovice. Poreska osnovica se gubi zbog brojnih olakica i osloboenja i na taj nain se princip pravinosti u oporezivanju dohotka dovodi u pitanje. Takoe, slojevi stanovnitva sa viim dohotkom, zbog raznih standardnih i nestandardnih odbitaka, smanjuju svoje osnovice za oporezivanje i plaaju manji iznos poreza nego to bi trebalo.

    S obzirom na ove injenice, proporcionalni metod oporezivanja dohotka pokazao se kao podobnije reenje od progresivnog. Zbog toga su se, jo 80-ih godina XXveka, javili razliiti predlozi za reformom u oporezivanju dohotka. Predlog za uvoenjem flat poreza je jedan od onih o kojima se mnogo raspravljalo i u nekim zemljama je eksperimentalno uveden. U osnovi ovog predloga lei konstantna marginalna poreska stopa. Odobravanjem veeg ili manjeg iznosa linog odbitka stvara se indirektna progresija o kojoj je ve bilo rei. Dohodak se po ovoj koncepciji definie sveobuhvatno,

    243Stiglitz Joseph E., Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 566.

    183

  • bez ikakvih olakica i osloboenja, tako da se i pomou niih poreskih stopa mogu ostvariti jednaki poreski prihodi. Takoe, efektivno poresko optereenje ne bi trebalo da se bitno smanji.

    Ideja zadravanja graninih poreskih stopa na niskom nivou, da bi se minimizirala neefikasnost poreza na dohodak je bila glavna pokretaka snaga predloga da se usvoje flat porezi. Flat porez je porez na dohodak koji nudi veliko poresko osloboenje pojedincu, a nakon toga oporezuje sve prihode po istoj stopi. 244

    Kritiari istiu da ovaj porez nije pravedan i da je mnogo pravednije progresivno oporezivanje dohotka gde bogatiji plaaju vie nego siromani. Protivnici uvoenja flat poreza smatraju da on preraspodeljuje vei deo poreskog optereenja od bogate na srednju klasu. Takoe, kritiari se pozivaju i na injenicu da trokovi poslovanja nikada ne mogu da budu strogo definisani, poto je nemogue da postoji jednostavna zbirka propisa o porezu na dohodak. 245

    Pristalice, s druge strane istiu sledee prednosti flat poreza: - u sistemu flat poreza poreska stopa je ista za sve. U sistemu progresivnog

    oporezivanja dohotka poreski obveznici sa visokim dohocima plaaju enormno visok iznos poreza poto su oporezovani poreskim stopama iz najviih trani. Zbog toga se javljaju oportunitetni trokovi;

    - druga prednost flat poreza je ta to su ovi porezi u administrativnom pogledu jednostavni za primenu i doprinose utedama i smanjenju administrativnih trokova. Prelaskom na flat poreze postigla bi se vea jednostavnost u oporezivanju i smanjili bi se transakcioni trokovi;

    -flat porezi utiu na poveanje efikasnosti u radu. Progresivno oporezivanje destimulie radni napor.

    -poreska osnovica se izraunava bez odbitka od ukupnog dohotka, osim linih izuzea i strogo definisanih trokova poslovanja,

    - flat porezi imaju konstantnu marginalnu poresku stopu, - oni doprinose smanjenju dodatnog poreskog optereenja. Takoe, pored flat poreza sa jedinstvenom (konstantnom) stopom, predlau se i

    reenja sa manjim brojem stopa i sa konstantnim marginalnim poreskim stopama za svaki nivo dohotka.

    Tabela 20: Pregled zemalja koje koriste flat oporezivanje dohotka Zemlja Godina Stopa

    Hong Kong 1948. 16% Estonija 1994. 26% Letonija 1995 25% Litvanija 1995 15/27%

    Rusija 2001. 13% Srbija 2003. 10/12/20%

    Slovaka 2003. 19% Ukrajina 2003. 13% Gruzija 2004. 12%

    Rumunija 2005. 16%

    244 Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 285. 245 Harvey Rosen, Public Finance, McGraw-Hill international edition, New York, 2005, str 232.

    184

  • Makedonija 2007. 12%(10%) eka 2008. 15%

    Izvor: www.google.com Mnoge zemlje Evrope su prihvatile reim flat poreza. Eksperiment je poeo

    1994. godine, kada je Estonija postala prva zemlja Evrope koja je uvela flat poreske stope na dohodak fizikih lica i korporacija. Svi dohoci su oporezovani jednom uniformnom stopom od 26%. Ranije su koriene progresivne poreske stope za oporezivanje dohotka fizikih lica od 16-33%, dok je za oporezivanje dohotka pravnih lica koriena stopa od 35%.

    Odmah za njom, Letonija Litvanija i Rusija uvode flat poreze. Litvanija je uvela flat poreze po stopi od 33%. Ta stopa je bila stopa po kojoj je oporezovan najvii nivo dohotka, poto se poreska progresija kretala od 18 do 33%. Ova novina doprinela je znaajnom poveanju prihoda od poreza na dohodak fizikih lica.

    Letonija je flat poreze uvela 1997. godine, po stopi od 25%. Letonija je pre toga imala neuobiajno degresivnu strukturu poreskih stopa poreza na dohodak fizikih lica i to 25% za nii nivo dohotka i 10% za vii nivo. Primenom flat poreza porasle su poreske obaveze kategorija poreskih obveznika sa visokim prihodima, zbog ega su prihodi od poreza na dohodak fizikih lica poveani. Stopa poreza na dohodak pravnih lica je, takoe odreena na nivou od 25%.

    Rusija je, poev od 2001. godine unificirala marginalnu poresku stopu poreza na dohodak fizikih lica- od prethodnih 12,20 i 30%- na 13%. Stopa poreza na dohodak pravnih lica je poveana sa 30 na 35%. Uvoenjem flat poreza prihodi od poreza na dohodak fizikih lica su porasli za oko 46%.246

    Januara 2003. godine Ukrajina uvodi flat poreze po stopi od 13%. Do ovog perioda u Ukrajini je bila u upotrebi poreska progresija za oporezivanje dohotka fizikih lica i kretala se od 10 do 40%. Ovo je doprinelo smanjenju prihoda od poreza na dohodak fizikih lica.

    Slovaka je, takoe, pristupila flat oporezivanju 2004. godine. Ona je uvela flat stope za porez na dohodak fizikih i pravnih lica od 19%. Dohodak fizikih lica je podvrgavan poreskoj progresiji u rasponu od 10 do 38%, dok je dohodak pravnih lica, ranije oporezovan po stopi od 25%. Prihodi od poreza na dohodak fizikih lica su smanjeni za 0,7% od GDP-a.

    Sledea zemlja koja je uvela 2004. godine flat poreze je Gruzija. Najnia stopa iz poreske progresije od 12, 15,17 i 20% je izabrana za flat stopu poreza na dohodak fizikih lica. To je dovelo do smanjenju prihoda od ove vrste poreza u ukupnim prihodima ove drave.

    Zatim, januara 2005.godine, Rumunija uvodi flat poreze po stopi od 16%. Pre reforme, u ovoj zemlji bilo je pet trani po stopama od 18 do 40%. Prihodi od poreza na dohodak fizikih lica i od poreza na dohodak pravnih lica su smanjeni u odnosu na predreformsko stanje za 1%. 247

    Srbija se, u finanskoj literaturi, takoe navodi kao zemlja koja je 2003. godine uvela flat poreze, zato to je u ovo vreme stopa poreza na dobit preduzea bila 10%,

    246 Anna Ivanova, Michael Keen, Aleksander Klemm, Russias flat tax, Institut for Fiscal Studies and University College, London, 2006. 247 Michael Keen, Yitae Kim, Ricardo Varsano, The Flat Tax(es): Principles and Evidence, IMF Working Papers, IMF, 2006., p. 10.

    185

  • koliko je iznosila i stopa godinjeg poreza na dohodak fizikih lica i stopa poreza na prihode od samostalne delatnosti.

    Flat oporezivanje dohotka, uvela je i Makedonija 2007. godine po stopi od 12%, zatim i eka 2008. godine, po stopi od 15%.

    Flat porezi su izazvali jaku debatu u domenu poreske politike u zapadnoj Evropi i SAD-u. Reforma poreskog sistema Rusije iz 2001. godine je imala jak uticaj na promene u poreskim sistemima mnogih zemalja i predstavljala je jednu od najznaajnijih reformi u ovom periodu.

    3.4. PORESKE OLAKICE I OSLOBOENJA U SISTEMU OPOREZIVANJA DOHOTKA FIZIKIH LICA S obzirom na to da je sintetiki porez na dohodak fizikih lica, najee

    progresivan, neophodno je da se poreskim obveznicima daju odreene poreske olakice i osloboenja. Na taj nain se postie vea pravinost u oporezivanju i vodi se aktivna fiskalna politika.

    U savremenim poreskim sistemima poreskim obveznicima se daju razliite poreske olakice, kako bi im se umanjio poreski teret. Poreske olakice predstavljaju ustupke koje poreska vlast ini poreskim obveznicima i kojima im u potpunosti ili delimino, umanjuje poresku obavezu.

    Poreske olakice i osloboenja pruaju se poreskim obveznicima iz razliitih razloga. Motivi radi kojih se poreskim obveznicima ine ovakvi ustupci mogu biti : stimulativni i socijalni. Stimulisanje ekonomskog rasta i ublaavanje sektorskog i regionalnog dispariteta u privredi, postie se poreskim investicionim podsticajima248. Olakice socijalnog karaktera su one kojima se obezbeuje diferencirani tretman poreskih obveznika, tj. diskriminiu se one kategorije stanovnitva koje imaju visoke dohotke, a favorizuju one sa niskim dohocima.

    Poreske olakice u sistemu sintetikog oporezivanja dohotka fizikih lica su brojne i raznovrsne. Drava se na taj nain, voenjem jedne ovakve politike, svesno odrie odreenog dela svojih poreskih prihoda. S obzirom na to da poreske olakice uvek dovode do smanjenja poreskih prihoda, u finansijskoj literature se esto upotrebljava termin poreski rashodi.249 Poreski rashod je svaka mera poreske politike koja doprinosi smanjenju poreskih prihoda u odnosu na uobiajni iznos. Postoje dve vrste poreskih rashoda :

    - standardni i nestandardni odbici i - poreski podsticaji.

    Efekat poreskih rashoda slian je subvencijama, mada se u sluaju subvencija sredstva izdvajaju direktno iz budeta, dok kod poreskih rashoda sredstva ne ulaze u

    248 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 211. 249 Paul McDaniel, Stanley Surrey, International Aspects of Tax Expenditures, Kluwer, Deventer, 1985, str. 123.

    186

  • budet, tj. drava se odrie potencijalnog poreskog prihoda. Poreski rashodi i subvencije u mnogome se razlikuju. Pre svega, rashodi su manje vidljivi od subvencija. Meutim, uvoenje pojedinih vrsta poreskih rashoda je izuzetno komplikovano i zahteva dodatne administrativne trokove. Ovo ih ini skupim i neefikasnim instrumentima poreske politike.

    U nekim zemljama se parlamentu podnosi konsolidovani raun poreskih rashoda u kome se prikazuje lista razliitih poreskih olakica, osloboenja i odbitaka, s jedne strane i iznos poreskih rashoda, s druge strane. Na taj nain se saglegava iznos izgubljenog poreskog prihoda.

    Postoje razliite vrste poreskih olakica250. One se mogu podeliti prema vrsti poreza, s obzirom na to da svaki poreski oblik

    prate i odreene poreske olakice. Sa stanovita duine trajanja, poreske olakice se mogu podeliti na trajne i

    privremene. Takoe, one mogu biti opteg karaktera, kada se odnose na celokupnu teritoriju ili

    parcijalne, kada se odnose na pojedine delove neke teritorije, ekonomske ili carinske zone.

    Mogue ih je klasifikovati prema fazi preduzetnikog poduhvata na : poreske olakice pruene u periodu pre otpoinjanja aktivnosti, poreske olakice u toku preduzetnik aktivnosti i nakon okonanja aktivnosti.

    Takoe, mogue je napraviti razliku izmeu poreskih olakica koje daju zemlje-uvoznice kapitala i poreske olakice koje daju zemlje izvoznice kapitala.

    Neke od poreskih olakica dovode do potpunog neplaanja poreske obaveze, dok neke pruaju mogunost deliminog neplaanja poreske obaveze ili, samo, njenog odlaganja.

    3.4.1. Standardni i nestandardni odbici od poreske osnovice poreza na dohodak fizikih lica

    Voenje aktivne fiskalne politike nalae odobravanje brojnih poreskih olakica.

    Ove olakice treba davati obveznicima samo, ako za to postoji opravdan javni interes. U suprotnom, dolazi do erodiranja poreske osnovice i do smanjenja poreskih prihoda koji su prekopotrebni za funkcionisanje moderne drave.

    Postoje dve najznaajnije forme poreskih odbitaka: standardni i nestandardni odbici.

    Standardni odbici su veoma rasprostranjeni i pruaju se svim poreskim obveznicima koji ispunjavaju zakonom predviene uslove. Oni se daju paualno, tj. svaki poreski obveznik koji ispunjava zakonom predviene uslove dobija pravo na jednak iznos odbitka. Standardni odbici se ne dovode u vezu sa stvarnim izdacima koje je poreski obveznik imao prilikom sticanja dohotka.

    Standardni odbici se javljaju u vidu: - novanog odbitka od dohotka za oporezivanje,

    250 Jovanovi} Miodrag, Krsti} Borko, @ivkovi} Aleksandar, Risti} @arko, Monetarni i fiskalni menad`ment, Ekonomski fakultet, Ni{, 2001, str. 552.

    187

  • - poreskog kredita, tj. odbitka odreenog iznosa od utvrenog poreza i

    - nulta zona, gde se na prvu tranu poreske progresije primenjuje nulta poreska stopa.

    U skladu sa napred navedenim formama, moemo zakljuiti da se standardni odbici mogu javiti u vidu novanih odbitaka od dohotka za oporezivanje i od ve utvrenog poreskog duga. Ukoliko se javlja kao odbitak od dohotka, on predstavlja umanjenje poreske osnovice. Ako se javlja u vidu poreskog kredita, onda je iznos poreskog duga ve odreen, a naknadno se dozvoljava umanjenje tog duga u vidu poreskog kredita. Poreski kredit moe biti propisan u apsolutnom iznosu ili u procenima. U sluaju nulte zone, polazi se od toga da se za prvu tranu dohotka primenjuje nulta poreska stopa, pri emu se prva trana izuzima od oporezivanja. Automatski, taj nivo dohotka je poteen oporezivanja, tj. oporezivanje se vri po stopi od 0%.

    U tom smislu, mogu se izdvojiti sledei standardni odbici : a. lini odbitak, b. odbitak po osnovu izdravanih lica, c. odbitak za stara i hendikepirana lica, d. odbitak na ime dohotka iz radnog odnosa, e. doprinosi za socijalno osiguranje i f. ostali standardni odbici.

    Lini odbitak se drugaije naziva egzistencijalni minimum ili neoporezivi minimum. Radi se, zapravo o takvom odbitku koji predstavlja iznos koji se odbija od bruto osnovice za oporezivanje, a za koji se pretpostavlja da obezbeuje minimum egzistencije fizikog lica. Njegova visina se usklauje sa stvarnim trokovima ivota. To se postie indeksacijom egzistencijalnog minimuma. 251

    S obzirom na to da je lini odbitak jednak za sve obveznike, on ima vei znaaj za lica koja ostvaruju vie dohotke, poto e se to pozitivno odraziti na visinu njihovog poreskog duga. Kod poreskih obveznika sa manjim prihodima ovaj efekat nije previe izraen.

    Egzistencijalni minimum se moe javiti u vidu : fiksnog iznosa ili nulte stope. Ukoliko se odobrava u vidu fiksnog iznosa onda se oduzima od dohotka za oporezivanje, dok u sluaju nulte stope, gornja granica prve trane u skali poreske progresije odgovara iznosu za koji se procenjuje da obezbeuje minimum egzistencije.

    O egzistancijalnom minimumu bie vie rei u narednom delu. Odbitak po osnovu izdravanih lica moe se javiti i u sluaju da se vri

    individualno ili oporezivanjae porodice. Ukoliko je zemlja izabrala zajedniko oporezivanje svih lanova porodice, porodica kao poreski obveznik ovog poreza ima pravo na odbitak po osnovu izdravanih lanova. Tako npr. pravo na odbitak ima ona porodica u kojoj je jedan od branih drugova nezaposlen. Po osnovu te injenice porodici se daje mogunost odbitka i smanjenja poreskog tereta.

    Takoe, mnoge drave daju posebne olakice oenjenim/udatim licima u cilju stimulisanja institucije braka. Mnoge od njih uvode ovu olakicu kako bi ublaile pojavu tzv. poreza na brak koji se javlja kod zajednikog oporezivanja dohotka suprunika. Dakle, poreski sistemi u ovim zemljama dozvoljavaju da se prilikom utvrivanja poreske osnovice od dohotka odbija odreeni iznos po osnovu branog statusa. Pravo na ovaj 251 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 118.

    188

  • odbitak imaju i porodice u kojima oba suprunika rade. Ukoliko, u takvim porodicama, drava brane drugove oporezuje odvojeno, jedan od njih ima pravo naodbitak po osnovu branog statusa. Olakicu dobija, najee onaj suprunik koji ima vea primanja. Ako samo jedan od suprunika radi, onda se olakica odbija od njegovog dohotka. injenica je da je ovaj odbitak veoma vaan, kako za politiku zapoljavanja, tako i za demografsku i socijalnu politiku. Zbog toga treba paljivo odrediti njegov iznos. Mnoge zemlje odobravaju ovaj odbitak, kao to su : Australija, Nemaka, Belgija, Grka, Austrija

    Najei odobravan odbitak po osnovu izdravanih lica je odbitak koji se vezuje za odbitak po osnovu izdravane dece. Bez obzira na to da li konkretna drava primenjuje pojedinani ili zajedniki sistem oporezivanja dohotka, ona e imati ovaj odbitak u svojoj poreskoj politici. Osim odbitka u formi poreskog kredita, nake zemlje (Francuska) primenjuje sistem porodinih kvota, pri emu po osnovu izgravane dece imaju pravo na uveanje porodine kvote i na taj nain umanjuju dohodak za oporezivanje252. Takoe, mnoge zemlje su odobravale odbitke u veem iznosu porodicama sa veim brojem dece.

    Ako u porodici ima nekoliko obveznika poreza na dohodak, pravo na olakicu za istog izdravanog lana ima samo jedan od njih i to onaj koji ima najveu osnovicu.253 Ako je osnovica tog obveznika manja od odbitka, preostali iznos odbitka se oduzima od dohotka drugih lanova porodice. U SAD-u je dato pravo razvedenim roditeljima da se sami dogovore oko toga ko e imati pravo na poresku olakicu po pitanju izdravanog deteta.

    U cilju stimulisanja braka, u nekim zemljama kao to je Belgija, suprunicimi su dobijali poseban standardni odbitak u prvoj godini braka, ili u godini kada im se rodi prvo dete. Meutim, to iziskuje velike izdatke za dravu, pa je ovaj odbitak ukinut.

    Kada govorimo o odbitku po osnovu izdravanih lanova porodice, neophodno je pozabaviti se njegovom visinom. Konkretno, kada je u pitanju odbitak za izdravanu decu, postavlja se pitanje da li on treba da bude jednak i u sluaju bebe, kolskog deteta ili, moda studenta. Naravno da porodica ima mnogo vee izdatke to je dete vee. Naroito, ako su u pitanju deca koja su na studijama, porodica mora da im obezbedi vea sredstva na ime smetaja, hrane, kolarine, kupovine knjiga itd. Zbog toga bi, princip pravinosti nalagao da se odbitak uskladi prema starosti deteta.254 U ovom sluaju, bilo bi neophodno sinhronizovano dejstvo poreske i socijalne politike. Takoe, sa stanovita demografske politike, neophodno je podrati ove mere, naroito one koje se tiu veeg broja dece.

    Takoe, postoje i oni koji smatraju da je gajenje dece stvar linog izbora i da ne bi trebalo da ima poseban poreski tretman. Tako, npr. ako jedan par eli da troi svoj novac na odmor putujui, a drugi se odlui da podie decu, zato poreski sistem treba da nagrauje ove druge. To je stvar linog izbora. Meutim, ovi stavovi su neprihvatljivi, s obzirom na to da je gajenje dece u interesu demografske i socijalne politike.

    Odbici koji se dozvoljavaju za brigu o deci su ogranieni. Oni se mogu lake identifikovati nego to je to sluaj sa drugim socijalnim davanjima i mogu biti od

    252 Personal Income Tax Systeme under Changing Ecomomic Conditions, Report by the Committee on Fiscal Affairs, OECD, 1986, str. 25. 253 Gordana, Ili}-Popov, Ekonomija oporezivanja i poresko pravo, Pravni fakultet, Beograd, 1996, str. 296. 254Edwin Robert, Anderson Seligman, The income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004., p. 561.

    189

  • posebnog znaaja domainstvima sa najniim dohotkom i ostalim poreskim obveznicima kojima se ta sredstva isplauju. Takoe je opravdana svaka dalja liberalizacija u pogledu tih novanih davanja.255

    Cilj ovih odbitaka je pokrie pojedinih trokova radi rastereenja dohotka stanovnitva.

    Dakle, primenom ovih podsticajnih mera, porodice sa priblino istom ekonomskom snagom, ali sa razliitim brojem izdravanih lanova, podvrgnute su razliitom fiskalnom tretmanu.

    Sledea vrsta odbitka je odbitak za stara i hendikepirana lica. Pravo na ovu vrstu

    poreske olakice imaju oni poreski obveznici koji su navrili odreeni broj godina ivota propisan zakonom i lica sa hendikepom. Ukoliko ove osobe ostvaruju prihode imaju pravo na poreski odbitak u odreenom iznosu. Na taj nain, stare i hendikepirane osobe su stimulisane na rad, to je u interesu drave, jer bi u suprotnom to bila izdravana lica.

    Prilikom odobravanja ovog odbitka polazi se od stanovita da su ova lica, zbog zdravstvenog stanja izloena veim izdacima na ime svog leenja.

    Takoe, pravo na ovaj odbitak imaju i lica koja su privremeno nesposobna za rad. Ta lica su spreena da obavljaju uobiajnu aktivnost i da na taj nain dolaze do prihoda. Zbog toga poreskom politikom treba uvaiti njihovu trenutnu nesposobnost za rad.

    Odbitak na ime dohotka iz radnog odnosa predstavlja jednu specifinu vrstu odbitka, koja se tie dohodaka iz radnog odnosa. Na ovaj odbitak imaju pravo lica koja su u radnom odnosu i po tom osnovu ostvaruju dohodak. Ovaj odbitak su krajem 80-ih godina uvele neke zemlje lanice OECD-a i cilj njegovog uvoenja je da se napravi razlika izmeu fundiranih i nefundiranih dohodaka.

    Fundirani dohodak je dohodak koji nastaje bez linog angaovanja poreskog obveznika, odnosno potie od zemljita, zgrada, maina, hartija od vrednosti i sl. To su, u stvari prihodi koji imaju sigurnu, stalnu i trajnu osnovu, a ostvareni su bez rada poreskog obveznika. Za razliku od njih nefundirani prihodi su oni koji se ostvaruju linim radom. Zbog toga se smatra da postoji puno opravdanje da se dohodak ostvaren bez truda i muke vie oporezuje nego onaj koji je ostvaren linim radom. Ovo razlikovanje fundiranih i nefundiranih prihoda imalo je veoma naglaen socijalno-politiki aspekt, jer u sluaju nepostojanja socijalnog osiguranja i drugih mera zatite, ljudi su morali da deo svojih prihoda ostvarenih linim radom izdvajaju za sluaj bolesti ili nezaposlenosti. Zbog toga je potrebno da se ova vrsta prihoda oporezuje niom poreskom stopom.

    Doprinosi za socijalno osiguranje predstavljaju vrstu standardnog odbitka, jer su propisani zakonom i odbijaju se od osnovice za oporezivanje. Ovaj odbitak se daje u fiksnom iznosu ili u utvrenom procentu od zarade. Doprinosi za socijalno osiguranje primenjuju se u veem broju zemalja i sredstva koja se tom prilikom prikupe nisu prihod budeta, ve specijalnih fondova socijalnog osiguranja.

    U Srbiji je 1992. godine doneen zakon kojim se ureuje sistem socijalnog osiguranja. Ovaj sistem zasniva se na sledeim naelima :

    - naelo obaveznosti, po kome je sistem doprinosa za socijalno osiguranja zakonom definisan i obavezan za sva lica na koja se odnosi ;

    255 Richard Goode, The Individual Income Tax, The Brookings institution, Washington, 1965, str. 157.

    190

  • - naelo pluraliteta izvora finansiranja, koje podrazumeva da se sistem doprinosa za socijalno osiguranje zasniva na ekonomskoj snazi osiguranika, poslodavca i drugih obveznika ;

    - naelo proporcionalnosti, koje nalae da se doprinosi za socijalno osiguranje plaaju po proporcionalnim stopama i

    - naelo namenske upotrebe sredstava, koje znai da su sredstva prikupljena putem socijalnog osiguranja strogo destinirana i na mogu se koristiti za druge namene.256

    Nakon fiskalne reforme iz 1992. godine u Srbiji se plaaju sledee vrste doprinosa za socijalno osiguranje :

    1. doprinosi za penzijsko i invalidsko osiguranje, 2. doprinosi za zdravstveno osiguranje i 3. doprinosi za osiguranje u sluaju nezaposlenosti. 257 Stope doprinosa koje plaaju dve najee grupe obveznika (poslodavci i

    zaposleni) iznose: 11% za penzijsko i invalidsko osiguranje, 6,15% za zdravstveno osiguranje i 0,75% za osiguranje u sluaju nezaposlenosti. Ovo ukupno iznosi 16,3%. 258

    Bilansni znaaj doprinosa za socijalno osiguranje je veliki, jer je njihovo uee u javnim prihodima Srbije oko 40%.

    Doprinosi za socijalno osiguranje dobijaju sve vie na znaaju u svim savremenim poreskim sistemima.

    U poreskom sistemu SAD-a mogu se javiti razliite vrste nadoknada radnicima za izgubljeni dohodak zbog bolesti i povreda. Plaanje nadoknada radnicima se zakonski odreuje radije, nego da se dozvoli da to bude izbor poslodava. Plaeno bolovanje predstavlja nadoknadu koju radnici primaju za vreme odsustvovanja sa posla usled povrede ili bolesti.

    to se tie doprinosa za penzijsko osiguranje, poslodavci esto povezuju penzione planove sa tednjom. To je zbog toga to radnicima odgovara da poslodavac deo njihove plate uloi na tedni raun radnika, gde bi ostao sve dok se zaposleni ne penzionie, a samim tim se odlae oporezivanje ovog dohotka za odreeni period. Odlaganje oporezivanja predstavlja prednost za radnika na dva naina:

    -manje plaen porez u sadanjosti, zbog smanjenja dohotka odlaganjem jednog dela u penzioni fond i

    -nie stope poreza na deo dohotka koji je odloen za budunost, s obzirom da manji dohodak pripada nioj trani za oporezivanje.259

    Samozaposlenima je dozvoljeno da donose penzione planove i da odvajaju deo iz tekuih prihoda u korist planova. Meutim, mnogi samozaposleni radnici se nikad ne penzioniu. U tim sluajevima penzioni planovi su samo sredstvo za odlaganje oporezivanja.

    Nestandardni odbici su druga vrsta odbitaka koji se odobravaju poreskim obveznicima. Meutim, za razliku od standardnih, koji se javljaju uobiajno i u iznosu propisanom zakonom, kod nestandardnih odbitaka iznos odbitka je odreen obveznikovim stvarnim trokovima. Zbog toga se oni ne pruaju svim obveznicima, ve

    256 Jadranka \urovi}-Todorovi}, Miodrag Jovanovi}, Borko Krsti}, Monetarni i fiskalni menad`ment, Ekonomski fakultet, Ni{, 2006, str. 452. 257 www.mfin.sr.gov.yu 258 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06 259 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, str. 109.

    191

  • samo onima koji su ih zaista i napravili. Takoe, nestandardni odbici nemaju fiksno odreen iznos, ve zavise od konkretnih trokova.

    Najznaajnije su sledee vrste nestandardnih odbitaka: 1. trokovi prevoza, 2. trokovi kamata, 3. trokovi leenja, 4. trokovi seljenja, 5. dodatne uplate za penzijsko osiguranje 6. premije osiguranja, 7. trokovi obrazovanja, 8. lanarine, 9. prilozi u dobrotvorne svrhe, 10. investicioni rashodi, 11. nagrade za ivotni rad i 12. ostali nestandardni odbici.

    Trokovi prevoza na posao i sa posla predstavljaju odbitnu stavku u veini zemalja lanica OECD-a. Za njih se smatra da predstavljaju troak poslovanja i zbog toga ih treba tretirati kao poslovni rashod.260 Kritiari ovakvog stava istiu da je mogua zloupotreba plaenih trokova prevoza, tj. korienje kartice za prevoz i u privatne svrhe. Meutim, diskusija o tome je, za potrebe ovog rada suvina.

    Mnogo interesantnija tema je koje trokove prevoza uvaiti poreskom obvezniku. On, recimo, moe do posla da stigne sopstvenim automobilom, autobusom ili vozom. Po zakonu, on ima pravo na naplatu trokova po najjeftinijoj varijanti, bez obzira na to to je njemu, moda, udobnije da putuje sopstvenim automobilom. Jedino u sluaju da se putovanjem kolima moe postii velika uteda u vremenu, moglo bi se nai opravdanje za korienje sopstvenog automobila i naplatu uinjenih trokova. Ovde se postavlja i pitanje poreskog tretmana trokova parking prostora koji su u velikim gradovima veoma znaajna stavka. Neki autori smatraju da ih treba tretirati kao jedan od oblika fringe benefits.

    Prilikom odluivanja o priznavanju navedenog odbitka, uzimaju se u obzir motivi koji su pojedinca naveli na odreeno mesto ivljenja. Treba ispitati da li poreski obveznik stanuje daleko od posla, zato to voli ivot van grada, u prirodi ili na selu, ili zato to nema mogunosti da kupi stan i smanji svoje trokove prevoza na posao i sa posla. Osim toga, lice moe biti motivisano i niom zakupninom stana, zbog ega bira da ivi na periferiji. Ukoliko je to tako, treba licima koja svakodnevno putuju na posao i sa posla, odreenim merama fiskalne politike olakati poloaj i ublaiti nepovoljne okolnosti koje iz toga proizilaze. Tako npr. ove osobe su izloene stalnom zamoru, imaju malo slobodnog vremena, zapostavljen porodini ivot, neredovnu ishranu Sve ovo im treba nadomestiti odbitkom od poreske osnovice.

    Trokovi prevoza na posao i sa posla predstavljaju tipian izdatak poslovanja i treba ih odrediti to preciznije, ali svakako voditi rauna o motivu koji je opredelio poreskog obveznika na izbor mesta na kome e da ivi.

    Trokovi kamata predstavljaju sledei osnov za odbitak od poreske osnovice. Radi se zapravo o trokovima koje neko lice ima plaajui kamatu za pozajmljena sredstva. Ovde takoe treba biti vrlo oprezan, jer se kao trokovi kamata priznaju samo oni koje 260 Randall Holcombe, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 224.

    192

  • fizika lica plaaju na odreene vrste kredita. Meutim, nije opravdano trokom smatrati kamate na sve vrste zajmova. Neophodno je ograniiti se na pojedine pozajmice koje se smatraju neophodnim i za koje postoji ekonomsko opravdanje da budu izuzete iz osnovice za oporezivanje. U veini razvijenih trinih zemalja, status odbitka imaju kamatna plaanja po osnovu kredita uloenih u poslovne svrhe, kao i kredita za nabavku ili investiciono odravanje stana u kome obveznik ivi itd.261 Na zakon takoe priznaje brojne olakice za kredite koji se tiu reavanja stambenih problema. Tako npr. dozvoljava se odbitak na ime trokova plaenih kamata za stambene kredite, ali samo ako je u pitanju prvi stan itd. Zato se, u veini fiskalnih sistema doputa odbitak po osnovu trokova kamate.

    Odbitak za plaene kamate je u poreskom sistemu SAD-a bio jedna od vanih stavki u grupi izuzimanja iz dohotka. Na osnovu njihovih analiza, odbitak za plaene kamate je najvaniji za srednje klase optereene dugovima.262 Plaene kamate bile su najznaajniji odbitak za poreske obveznike u srednjoj trani. Naroito su ove tendencije bile naglaene u periodu 60-ih godina XX veka, s obzirom na to da se u ovom periodu srednja klasa stanovnitva mnogo zaduivala.263 Meutim, nisu sve kamate deduktivne. Tako, npr. kamate na potroaki dug nisu deduktivne, ali su zato kamate na zajam za struno kolovanje, kamate na hipoteku na kuu, kao i kamate za kupovinu finansijske imovine deduktivne.

    Procentualno prikazan iznos ovog odbitka je izgledao ovako: Tabela 21: Odbitak za plaene kamate u SAD-u

    Usklaeni bruto dohodak u 000 $

    % ukupnih odbitaka za kamate

    Ispod 2 0,9 2-3 1,9 3-5 11,8 5-10 53,6

    10-25 23,2 25-50 4,7

    50-100 2,0 100-500 1,5

    500 i vie 0,3

    Sve klase 100,00 Izvor:www.krstarica.com Kamate na dravne obveznce su takoe deduktivne. Na taj nain, eli se da se

    stimuliu ulaganja u dravne hartije od vrednosti. Meutim, obveznice osloboene od poreza su skup nain da se pomogne dravi i lokalnoj upravi. Iskljuivanje prinosa na dravne obveznice izaziva odreene probleme. Zbog toga to dravne obveznice mogu slobodno da se kupuju i prodaju uz mali troak i mali rizik, one su idealne za osobe koje ele da izbegnu plaanje visokih stopa poreza na prihod. Ukoliko ne bi postojao ovaj odbitak, dravno-lokalne obveznice bi onda bile manje atraktivne ulagaima koji bi svoja sredstva ulagali u druge investicije. Iskljuivanje kamata na ove vrste obveznica ekonomski je neopravdano, jer preusmerava investitore sa visokim prihodom od akcija i

    261 Ken Messere, Tax Policy in OECD Countries, IFBD, Amsterdam, 1993, str. 274 262 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p 119. 263 Richard Goode, The Individual Income Tax, The brookings institution, Washington, 1965, str. 161.

    193

  • drugih rizinih privatnih investicija na dravne obveznice, i zbog toga smanjuje preuzimanje rizika i inovacija.

    Mnogo diskutabilnije pitanje je pitanje poreskog tretmana prihoda od kamata na pozajmljeni novac. Ovaj iznos kamate se, u velikom broju zemalja u potpunosti ili delimino odbija od poreske osnovice. Ovakav odnos prema kamati, sa stanovita fiskalne politike, je razumljiv s obzirom na to da je kamata prihod od tednje, pa se povoljnijim tretmanom kamate, stimulie tednja o emu je bilo vie rei kada smo govorili o efektima stimulacije privrednog razvoja porezom na dohodak.

    Jedna veoma znaajna stavka iz grupe nastandardnih odbitaka su trokovi leenja. To su izdaci koji pokrivaju zdravstvene i stomatoloke trokove, trokove bolnikog leenja Njih je nemogue unapred planirati, a posebno ne moemo govoriti o planiranju njihovog nivoa. Lice koje je usled bolesti prinueno da podnese teret ovih trokova, umanjuje svoju poresku sposobnost, s jedne strane poto isplata ovih trokova smanjuje njegov dohodak, i s druge strane taj poreski obveznik je spreen da za to vreme redovno stie prihode. Ovi trokovi, nekada mogu biti previskoki u odnosu na dohodak poreskog obveznika. Ukoliko su iznad normalne visine, oni se smatraju smanjenjem raspoloivog dohotka pojedinca i u tom smislu smanjenjem njegove sposobnosti da izmiruje poreske i ostale obaveze. Meutim, smatra se da se na smanjenje ovih trokova, u odreenoj meri moe uticati, i to preventivnim kontrolama, dobrom ishranom, vebanjem, jednom reju poveanom brigom o svom zdravlju. Trokovi leenja se dozvoljavaju kao odbitna stavka u Finskoj, Nemakoj, Italiji, Japanu, Australiji, Kanadi idr.

    Trokovi seljenja se mogu razliito tretirati. Ukoliko su nastali seljenjem pojedinca iz linih pobuda, onda ih treba tretirati kao potroaki izdatak, dok ukoliko su uzrokovani zahtevima slube, smatraju se poslovnim rashodom. Ove druge, poreska vlast smatra nestandardnim poreskim odbitkom.

    Osim obaveznih uplata za penzijsko osiguranje, koje se uplauju u vidu doprinosa, postoje i dodatne uplate za penzijsko osiguranje koje poreski obveznici mogu samoinicijativno uplaivati. Drava propisuje koliko svaki poreski obveznik mora da izdvoji za potrebe penzijskog osiguranja i taj iznos predstavlja standardni odbitak. On se utvruje procentualno od poreske osnovice. Osim tog izdvajanja, pojedinac moe da uplauje dodatno penzijsko osiguranje, kako bi poveao svoja primanja nakon okonanja radnog veka. Taj vid osiguranja predstavlja jednu vrstu tednje koju treba stimulisati. U obezbeivanju sredstava penzioni fondovi (bilo dravni ili privatni) rukovode se pomou dva principa i to: tekueg principa i principa kapitalizacije. Po tekuem principu sredstva za isplatu penzija obezbeuju se iz tekuih uplata zaposlenih, dok su po principu kapitalizacije sredstva ve obezbeena iz uplata koje su uplaivala penzionisana lica za vreme radnog odnosa i koja su se na tritu kapitalizovala. Ovaj drugi nain obezbeenja sredstava podrazumeva jedan oblik tednje i treba ga putem poreske politike stimulisati, tj. treba da ima poseban poreski tretman. O ovome je ve bilo rei u prethodnim delovima rada.

    Poreska vlast ima preferencijalni tretman prema ovim dodatnim uplatama za penzijsko osiguranja i dozvoljava da se ta sredstva tretiraju kao poreski odbitak. Ovi odbici su ugraeni u poreske sisteme velikog broja zemlja, kao to su Belgija, Danska, Finska, Velika Britanija, Australija, SAD, Kanada, panija i dr.

    194

  • Pored dodatnih uplata penzijskog osiguranja, kao nestndardni odbici mogu se javiti i premije osiguranja. U nekim zemljama OECD-a dozvoljava se poreski odbitak po osnovu gubitka u imovini do kojih je dolo usled elementarne nepogode ili krae. Meutim, mnogo je ei sluaj da se u ovim okolnostima poreskom obvezniku prui olakica po osnovu premije osiguranja. Ako je poreski obveznik prethodno osigurao svoju imovinu, on e, u sluaju nastanka osiguranog sluaja dobiti osiguranu sumu, a istovremeno e za iznos premije osiguranja biti umanjena njegova osnovica za oporezivanje. 264

    Veliki obim tednje mogu da obezbede i osiguravajue kompanije. Postoje razliite vrste osiguranja putem kojih se prikuplja veliki iznos tednje koji treba stimulisati poreskim putem. Meutim, osiguranje se jo uvek, u veini zemalja, oporezuje kao dodatni prihod, mada ima i onih koje ga potpuno izuzimaju iz oporezivanja.

    Veina polisa ivotnog osiguranja kombinuje isto osiguranje i tednju. isto osiguranje je zatita od rizika ekonomskog gubitka u sluaju prerane smrti. Utede imaju formu rezervi koje se akumuliraju plaanjem premija, ime se ostvaruje zarada u korist osiguranika. @ivotno osiguranje treba da zameni deo prihoda koje bi osiguranik zaradio da je nastavio da radi. Postoji veliki broj korisnika ivotnog osiguranja, to ini poreski tretman ovih kategorija veoma vanim.

    Na alost, povlaen poreski tretman prihoda od kamata na utede iz ivotnog osiguranja, ima najvei uticajna odluke osoba u srednjim i viim prihodnim grupama.265

    Premije osiguranja odobravaju se u formi poreskog osloboenja u Austriji, Belgiji, Danskoj, Finskoj, Nemakoj, Portugaliji itd. One se mogu odbijati od poreske obaveze i u vidu poreskog kredita, i kao takve javljaju se u Francuskoj, Norvekoj i paniji.

    Jedna od veoma znaajnih stavki u poreskoj politici svake drave su, neizostavno, trokovi obrazovanja. Oni se priznaju kao odbitna stavka, ali samo do odreenog iznosa. U okviru trokova obrazovanja treba predvideti sledee vrste trokova: iznose primljene na ime stipendija razliitoh fondacija, trokove izrade magistarske teze, trokove izrade doktorske disertacije, primljene stipendije od nevladinih organizacija, trokove izrade specijalistikog rada

    Ulaganje u znanje predstavlja svojevrsnu investiciju, pa ga sa fiskalnog aspekta tako treba i tretirati. Znanje predstavlja strateki izvor moi i bogatstva i ono je osnovni faktor razvoja. Efikasnost investicija u intelektualni faktor proizvodnje, tj. kadrove, prema nekim procenama je tri do etiri puta vee od ulaganja u materijalne faktore proizvodnje. Zbog svega ovoga trokove obrazovanja treba tretirati kao odbitnu stavku i njima umanjiti osnovicu za oporezivanje. Na taj nain e svi oni koji ele da ulau u znanje biti stimulisani da to i uine.

    Mnogi teoretiari smatraju da stipendije treba uvrstiti u poresku osnovicu, ali veina ipak stoji na stanovitu da ih treba tretirati kao jednu vrstu nestandardnog odbitka, s obzirom na to da se novana sredstva namenski dobijaju, radi strunog i naunog usavravanja, to ima pozitivne konsekvence na privredni rast i razvoj.

    U naoj zemlji postoji besplatni sistem osnovnog, srednjeg i delimino visokog obrazovanja, tako da se trokovi obrazovanja kao odbitna stavka mogu javiti samo u

    264 Isto, str. 162. 265 Randall Holcombe, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006, p. 123.

    195

  • sluaju samofinansirajuih studenata i lica koja nastavljaju sa svojim strunim usavravanjem i nakon diplomiranja.

    Ovde se takoe postavlja pitanje trokova koje imaju roditelji ija su deca na studijama, i koji imaju prilino uveane trokove zbog njihovog kolovanja van mesta stanovanja. Da li i te trokove treba smatrati trokovima obrazovanja i priznati ih kao poreski odbitak.

    Kao odbitna stavka od poreske osnovice javljaju se i lanarine u raznim strunim i profesionalnim udruenjima, kao i politikim strankama.266 Meutim, one se priznaju kao odbitna stavka samo ako je lanstvo u njima obavezno.267 U protivnom, mogui su sluajevi samo formalnog lanstva u ovim organizacijama, jer bi ove olakice veliki broj graana koristio kao mogunost za umanjenje svojih poreskih obaveza. Osim toga, vrlo esto se odreuje gornja granica za nivo lanarina da ne bi i u tom smislu dolo do zloupotreba.

    Slian tretman nestandardnih odbitaka imaju i prilozi u dobrotvorne svrhe. Neki ekonomisti smatraju da ovu vrstu izdataka ne treba odbijati od poreske osnovice. Meutim, veina se slae da priloge u dobrotvorne svrhe treba tretirati kao odbitnu stavku prilikom oporezivanja dohotka, ali samo do odreene granice. Neophodno ih je, dakle limitirati. Ova olakica se najee odobrava estradnim umetnicima, s obzirom na to da oni stalno organizuju koncerte ili neka druga deavanja i sredstva koja prikupe od prodaje ulaznica daju u dobrotvorne svrhe.

    Podsticaji se daju za donacije crkvenim, humanitarnim, naunim, kolskim i ostalim obrazovnim institucijama i organizacijama koje se bore protiv zlostavljanja u porodici ili zatitom ivotinja, sve u cilju da njihove prihode ne zloupotrebe pojedinci u propagandne i druge svrhe.268 Ovakvim donacijama se finansiraju obrazovni, verski, kulturni i humanitarni projekti koji su od relativno vee drutvene vanosti, ali za koje trina ekonomija ne prua efikasno reenje. Ukoliko se ne bi finansirali iz donacija, ove trokove bi snosila drava, a poto olakice stimuliu takvu vrstu ulaganja, tim merama se vri relaksacija dravnog budeta.269

    Odreivanje gornje granice se vri s namerom spreavanja zloupotrebe navedenih olakica prilikom pruanja pomoi u vidu donacija. Efikasnije reenje bi predstavljale direktne mere protiv zloupotreba poput povlaenja celokupnog iznosa olakica.

    Opravdanje za odbitke ove vrste, nalazi se i u podsticanju drutveno prihvatlivih aktivnosti, s obzirom na to da se ova sredstva daju udruenjima za zatitu zdravlja, za borbu protiv nasilja u porodici, za zatitu ivotinja itd.

    Ova vrsta odbitaka predviena je u poreskim zakonoma Kanade, Francuske, panije i drugim zemljama razvijenog sveta.

    U odreenom broju zemalja doputeni su odbici na ime investicija u novu poslovnu aktivnost. Radi se zapravo o investicionim rashodima. Ovi odbici stimuliu preduzetniku inicijativu i podstiu investicionu aktivnost.

    266 Harvey S. Rosen, Public Finance: Efficient and Equitable Taxation, Seventh Edition, New York, 2005, p 342. 267 Ili}-Popov Gordana, Reforma poreskog sistema, Centar za liberalno-demokratske studije, Beograd, 2003, str128. 268 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005, str. 152. 269 Isto, 157.

    196

  • Neophodan je povoljniji poreski tretman investicija u cilju njihovog stimulisanja. Kada je porez na dohodak u pitanju, tu pre svega mislimo na investicije pojedinaca u hartije od vrednosti ili u neku vrstu investicione aktivnosti. U svakom sluaju, bez obzira o kojim investicijama je re, treba ih stimulisati putem poreske politike. Na odluku investitora o ulaganju u neki poduhvat, najvei uticaj imaju oekivana stopa neto prinosa, procena poslovnog rizika i poreski tretman tog prihoda.

    Poreskom politikom investicije se mogu stimulisati na vie naina: smanjenjem poreske stope, davanjem investicionog poreskog kredita, pruanjem poreskih olakica u oporezivanju prihoda od akcija

    Investicioni poreski kredit predstavlja takav odbitak od poreske osovice koji je jednak procentualnom iznosu izvrenog investicionog ulaganja. Poreski obveznik je na taj nain stimulisan da ulae u odreene poduhvate, jer zna da e mu se deo sredstava vratiti na ime investicionog poreskog kredita.

    Ovakvu vrstu nestandardnog odbitka u poreski sistem svoje zamlje uvele su Austrija, Belgija, Francuska, panija, Velika Britanija i dr.

    Drutvena priznanja koja se dodeljuju istaknutim naunicima, knjievnicima, umetnicima i sportistima predstavljaju nagrade za ivotni rad i treba ih tretirati kao jednu vrstu nestandardnog odbitka. Takoe, kao nestandardni odbitak treba priznati i meunarodna priznanja za postignute rezultate u razliitim sferama drutvenog i javnog ivota koje dodeljuju meunarodne organizacije pojedincima.

    Plaeni porezi predstavljaju odbitnu stavku zbog toga to bi njihovo odbijanje znailo izbegavanje plaanja poreza na porez. Opravdanje za postojanje ovog odbitka je da deo dohotka koji treba izdvojiti za plaanje poreza nije poteno oporezivati. U suprotnom, dogodilo bi se dvostruko oporezivanje. Tako, npr. prema Zakonu o porezu na dohodak u SAD-u, dravni i lokalni porezi na imovinu i dohodak su deduktivni, dok porezi na promet nisu deduktivni.270

    Svi ostali odbici nestandardnog karaktera spadaju u grupu ostali nestandardni odbici i mogu biti veoma razliiti. Tako, npr. mnoge drave dozvoljavaju odbitke za gubitke imovine koji nisu povezani sa trgovinom i biznisom, ve nastaju zbog nekih vanrednih okolnosti, kao to su: poari, oluje, poplave, brodolomi, krae ili neke druge nesree. Naravno, da za ove rizine sluajeve postoji mogunost osiguranja imovine u osiguravajuim organizacijama, ali vlada, uglavnom, deluje kao suosiguranik sa ueem koje varira u zavisnosti od marginalne stope poreskog obveznika.

    3.4.2. Utvrivanje egzistencijalnog minimuma

    U cilju zadovoljenja principa pravinosti u oporezivanju, neophodno je odrediti granicu siromatva ili tzv. egzistencijalni minimum. Na ovaj nain se naglaava socijalna dimenzija oporezivanja dohotka fizikih lica. Osim sagledavanja ekonomske snage poreskih obveznika, neophodno je uvaiti njihovo pravo na egzistenciju. Tek onda e princip pravinosti biti zadovoljen. Iz tih razloga ne dozvoljava se fiskalno zahvatanje one ekonomske snage ija bi veliina nakon oporezivanja predstavljala iznos nedovoljan za podmirenje osnovnih ivotnih potreba.

    270 Harvey Rosen, Pubilc Finance, McGraw-Hill international edition, New York, 2005, str 234.

    197

  • Visina egzistencijalnog minimuma bi trebala da odgovara iznosu neophodnih trokova ivota. Poreski sistem, u cilju odreivanja tog iznosa uvodi granicu dohotka ispod koje se ne vri oporezivanje. To je tzv. poreski prag koga ine granino potrebni trokovi reprodukcije porodice.271 Pravinost u oporezivanju bie postignuta, ukoliko se ispotuje zahtev za izuzeem potrebnog minimuma od oporezivanja. Ne postoji ni jedan argument u korist oporezivanja egzistencijalnog minimuma, jer bi na taj nain bila ugroena egzistencija poreskog obveznika i njegove porodice. Bioloke potrebe, sa stanovita pojedinca, oznaavaju donju granicu fiskalnog optereenja.

    Izuzeem od oporezivanja egzistencijalnog minimuma vri se personalizacija poreza. Meutim, kada je u pitanju porez na dohodak fizikih lica to je nemogue izbei. Ovaj nivo dohotka koji nazivamo neoporezivnim minimumom predstavlja, kao to smo ve naveli jedan od najznaajnijih standardnih odbitaka. Ovaj odbitak nazivamo linim odbitkom, s obzirom da se odnosi na linost, tj. svaka osoba koja ostvaruje dohodak ima pravo na zakonom propisani iznos egzistencijalnog minimuma.

    Egzistencijalni minimum moe imati jednu od sledeih formi : kao odbitak odreen u fiksnom novanom iznosu, kao poreski kredit i u formi nulte zone .

    Ukoliko se egzistencijalni minimum odreuje u fiksnom novanom iznosu, onda se on odbija od osnovice za oporezivanje. Taj fiksni iznos je propisan zakonom i jednak je za sve poreske obveznike.

    Egzistencijalni minimum moe imati formu porekog kredita, kad se odbija od ve utvrenog poreskog duga. On se odobrava poreskim obveznicima na ime trokova koji su im neophodni za egzistenciju.

    Na kraju, egzistencijalni minimum moe biti u fomi nulte zone oporezivanja. Pod tim se podrazumeva nulta poreska stopa za iznos dohotka do odreenog nivoa. Nulta zona se odreuje u prvoj trani za oporezivanje.

    Jedno od veoma vanih pitanja je odreivanje visine egzistencijalnog minimuma. Njegova visina se, najee, odreuje prema visini zagarantovanog linog dohotka272. Ukoliko je zastupljeno individualno oporezivanje, onda se iznos egzistencijalnog minimuma odbija od dohotka svakog od lanova porodice. Meutim, ako se dohodak porodice oporezuje kao zajedniki dohodak, onda se egzistencijalni minimum odbija od dohotka u zavisnosti od toga kako izabrani model oporezivanja nalae. Na visinu egzistencijalnog minimuma utie i broj izdravanih lica. Odnos izmeu aktivnih i izdravanih lanova porodice znaajan je i po tome to od njega zavisi obim line potronje kako porodice, tako i pojedinca u njoj, to e se odraziti na agregatnu tranju i, u skladu sa tim, na voenje fiskalne politike.

    Mnogi teoretiari su se bavili problematikom egzistencijalnog minimuma. Meu njima je ne mali broj kritiara ali i veliki broj onih koji ga opravdavaju.

    Kritiari polaze od stava da se izdvajanje neoporezivog minimuma protivi zahtevu za zadovoljenje javnih potreba. Italijanski teoretiar De Viti smatra da je u svakom rezultatu privredne aktivnosti, odnosno linom radu pojedinca sadran i jedan

    271 Cedric Sanford, Chris Pond, Robert Walker, Fiscal Aspects of Social Policies. Part II,London, 1980, str 65. ( u: Taxation &Social Policy) 272 Richard Goode, The Individual Income Tax, op.cit , str. 225.

    198

  • deo javnih usluga, koje mu drava obezbeuje.273 Zbog toga to drava doprinosi stvaranju dohotka, svaki pojedinac, pa ak i onaj sa najmanjim dohotkom, treba da plati porez. Drugi teoretiari smatraju da bi, ako ve mora da postoji, iznos linog odbitka zavisio od konkretnih okolnost i ne moe biti jednak za sve. Wilhelm Andree ne opravdava postojanje egzistencijalnog minimuma, zbog toga to ne opravdava ni siromatvo, jer smatra da je siromatvo rezultat line nesposobnosti pojedinca da odgovori zahtevima ekonomskog ivota.

    Pored kritiara, postoji i veliki broj pristalica koji opravdavaju postojanje neoporezivog minimuma.

    Pre svega, naveemo teoriju reprodukcije poreza koja postojanje egzistencijalnog minimuma opravdava time to ukazuje na injenicu da je dravi u interesu da stvori jaku poresku snagu koja e omoguiti finansiranje dravne uprave. Ukoliko naplauje porez i od onih lica koji ostvaruju izuzetno niske dohotke, ona e ugroziti njihovu egzistenciju, a samim tim i reprodukciju radne snage, ime bi se izazvao kontra efekat od onog koji se eli oporezivanjem postii. 274

    Osim teorije reprodukcije, mnogi ekonomisti opravdavaju postojanje egzistencijalnog minimuma na osnovu toga to istiu da je prirodno pravo svakog pojedinca da zadovolji svoje line potrebe, a tek onda moe da brine o interesu drutva. Zbog toga, pojedinac moe da plati porez tek ako podmiri svoje nune potrebe. Zbog toga mu treba dozvoliti da izdvoji odreena sredstva za podmirenje svojih potreba u vidu neoporezivnog minimuma.275

    Nemaki ekonomista Schafle opravdava lini odbitak na slian nain kao i prethodni teoretiari. On, u stvari objanjava da pojedinac mora da najpre namiri svoje, line potrebe, a tek onda potrebe drave. Ukoliko bi bilo suprotno, pojedinac bi, plativi porez dravi ostao bez sredstava koja su mu potrebna za izmirenje svojih potreba. U tom sluaju bi se smanjila njegova sposobnost za rad, to bi se negativno odrazilo na drutvo kao celinu.

    Pojedini ekonomisti polaze od toga da dravu ine pojedinci i ako ona ne bi brinula o njihovoj egzistenciji, onda bi i ona prestala da postoji.

    Na kraju, treba istai da je neoporezivi minimum rezultat empirijskih prorauna, a ne drutvena konvencija. On je uslovljen dostignutim stepenom razvoja i drutvenog standarda, kao i socijalnim tretmanom pojedinaca i porodice, stvarnim trokovima ivota i drugim faktorima. On se redovno godinje indeksira za koeficijent inflacije. Egzistencijalni minimum ini donju granicu fiskalnog optereenja, tj. slui za odravanje ivotnog standarda poreskog obveznika i njegove porodice.

    3.4.3. Efekti poreskih podsticaja u sistemu poreza na dohodak fizikih lica

    Aktivna fiskalna politika podrazumeva korienje fiskalnih mera za postizanje

    ciljeva socijalne, demografske, investicione, i ukupne ekonomske politike. U tom smislu,

    273 Isto, str. 163. 274 Harvey S. Rosen, Public Finance: Efficient and Equitable Taxation, Seventh Edition, New York, 2005, p.412. 275 Ljubomir Dukanac, Osnovni problemi porezivanja,Beograd, 1938, str. 205.

    199

  • u ovom delu rada obradiemo problem efekata koje podsticajne mere iz domena fiskalne politike imaju u pravcu ostvarivanja ovih ciljeva.

    Drave koje ele bri stepen privrednog razvoja i koje se karakteriu velikim razlikama u stepenu ekonomske razvijenosti meu pojedinim oblastima i regionima, primenjuju poreska osloboenja i olakice za stimulisanje ekonomskog rasta i ublaavanje dispariteta. S druge strane, neke zemlje kao prioritetni cilj fiskalne politike istiu primenu razliitih poreskih podsticaja u anticikline svrhe. Poreski podsticaji se mogu koristiti i u pravcu preraspodele nacionalnog dohotka, a svakako se putem njih mogu usmeravati investicije, tj. oni imaju snaan uticaj na alokaciju resursa.

    Poreske olakice i podsticaji su opravdani samo onda kada slue ostvarenju bitnih socijalnih, ekonomskih i drugih ciljeva, koji se ne mogu ostvariti drugim sredstvima.

    Svi poreski podsticaji se mogu podeliti na podsticaje investicionog i podsticaje socijalnog karaktera. Bez obzira na to o kojim podsticajima se radi, oni moraju da budu postavljeni tako da omogue ostvarivanje sledeih ciljeva :

    -da poreskom obvezniku olakaju poreski teret ; -da ne utiu znaajno na smanjenje poreskog prihoda ; -da se smanji otpor plaanju poreza i dr.276 Poreske olakice i osloboenja podsticajno deluju u domenu :

    1. socijalne, 2. demografske i 3. investicione politike.

    Sa stanovita postizanja odreenih ciljeva u domenu socijalne politike, mogu se izdvojiti brojne mere poreske politike, kao to su : poreske olakice, osloboenja, izuzea, poreski odbici itd. Oigledno je da navedeni poreski rashodi predstavljaju dravne izdatke, i dovode do umanjenja potencijalnog poreskog prihoda, ali sa druge strane, oni su i svojevrstan nain za postizanje dravnog blagostanja.277 S obzirom na to da posredni porezi imaju regresivno dejstvo, tj. tee pogaaju lica sa niskim primanjima, odobravanjem brojnih stimulativnih i podsticajnih mera, neutralie se regresivni uinak posrednih poreza.

    Podsticaji socijalnog karaktera su : -standardni odbici (egzistencijalni minimum i odbici na ime izdravanih lica), -nestandardni odbici (trokovi leenja, trokovi obrazovanja, lanarine, premije

    osiguranja i sl.) Umanjenje dohotka za oporezivanje za iznos neoporezivog minimuma,

    motivisano je ciljevima zatite ivotne egzistencije fizikih lica, poto taj iznos dohotka garantuje svakom poreskom obvezniku materijalnu i socijalnu sigurnost.

    Odbici koji se odobravaju na ime izdravanih lica su odbici koji se odnose na izdravanje dece, nezaposlenog branog druga, starih osoba itd. Uvoenjem ovih odbitaka postie se ouvanje porodice kao osnovne elije drutva. Takoe, primenom ovih mera obezbeuje se neutralnost u odnosu na odluku o stupanju u brak i na odluku o zapoljavanju supruge i njene uloge kao sekundarnog stvaraoca prihoda. Na taj nain se gubi diskriminacija izmeu polova.

    Porodice sa niskim primanjima imaju poseban poreski tretman. Vlada im odobrava brojne poreske olakice. Sprovode se razliiti programi pomoi porodicama sa 276 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 156. 277 Paul McDaniel, Stanley Surrey, International Aspects of Tax Expenditures, Kluwer, 1985, str .16.

    200

  • niskim prihodima, kao to su: direktne ke isplate, beneficije u naturi, programi obuavanja za posao, idr. Poreski sistem smatra da porodice sa niskim prihodima imaju ogranienu mogunost plaanja poreza. Mnogi se nalaze na pragu siromatva . Nivo ili prag siromatva je jednak sumi novca koja je porodici potrebna za hranu, kiriju i druge osnovne potrebe. Takoe, vee porodice imaju vee trokove nego to je to sluaj sa manjim porodicama sa istim prihodima. Ukoliko dve porodice imaju isti prihod, ali jedna broji dva lana koji su zaposleni, a druga etiri lana od kojih su troje izdravana lica (deca i supruga), onda ove dve porodice nemaju istu sposobnost plaanja iako ostvaruju isti dohodak. Sistem poreza na dohodak prua povlaen tretman starima i dodatne olakice za brigu o deci. Dakle, svaki poreski sistem mora da obrati panju na specijalne potrebe porodica sa niskim prihodima, bilo u odreivanju minimalnog nivoa dohotka, bilo u pruanju finansijske i druge pomoi.

    Putem poreskih podsticaja socijalnog karaktera, kao to su prilozi u dobrotvorne svrhe, mogu se podstai socijalno i drutveno prihvatljive aktivnosti. Dobrovoljni novani prilozi, koji se uplauju udruenjima za zatitu ivotne sredine, udruenjima za borbu protiv alkoholizma i narkomanije, udruenjima za zatitu dece od nasilja, udruenjima za zatitu ivotinja idr., zauzimaju veoma znaajno mesto u strukturi socijalnih podsticaja.

    Pored ovih podsticaja, postoje i podsticaji koji se daju naunim institucijama, delimina poreska osloboenja trokova obrazovanja i primljenih stipendija, kojima se favorizuju oni pojedinci koji ulau u znanje i struno obrazovanje i koji su zbog toga izloeni odreenim trokovima. Rashode ove vrste treba tretirati na slian nain kao i investicije u kapitalnu opremu. Poreski podsticaji koji se odnose na ulaganja u kupovinu istraivake opreme, obrazovanje kadrova, u projekte iz oblasti nauno-istraivakog rada, podstiu istraivaku i razvojnu delatnost, pa ih zbog toga treba podrati.

    Primenom poreskih podsticajnih mera mogue je usmeravati demografsku politiku jedne zemlje u eljenom pravcu. Ukoliko se daju posebne poreske olakice porodicama sa veim brojem dece, to e uticati stimulativno na mlade brane parove da proiruju svoje porodice. Davanjem dejih dodataka i poreskih odbitaka na ime izdravane dece, takoe se pozitivno utie na proirenje porodice. Meutim, ako je re o privredno nerazvijenom podruju, gde poveani natalitet nije praen odgovarajuim ekonomskim rastom, preduzimaju se fiskalne mere u suprotnom pravcu delovanja, tj. za smanjenje nataliteta. Tu je od znaaja i ve pomenut porez na neenje/neudate .

    Sve ove poreske olakice pruaju se u cilju postizanja to vee pravinosti i efikasnosti u oporezivanju. U tom pravcu se zalagala i teorija ekonomike ponude, koja je kao osnovnu ideju zastupala smanjenje poreskog optereenja. Ona je naglasak stavljala na brojnim podsticajnim efektima oporezivanja, zalaui se za ukidanje ili makar umanjenje mnogih ogranienja koje nameu pojedine mere ekonomske politike.278

    Poreski podsticaji u domenu investicione politike su podsticaji kojima se stimulie investiciona aktivnost poreskih obveznika. Meu podsticajima ove vrste istiu se investicioni rashodi. Cilj uvoenja ovih podsticaja je poveanje investicione potronje i investicione delatnosti. Tu se mogu ubrojati i trokovi prevoza na posao i sa posla, poto se ova vrsta izdatka tretira kao poslovni rashod, zatim izdaci za kolovanje i obrazovanje, koji predstavljaju svojevrsnu investiciju. Takoe, i trokovi seljenja, ukoliko su izazvani 278 Boris I. Bittker, Lawrence Lokken, Federal Taxation of Income, Estates and Gifts, New York, 2000,p.5.

    201

  • zahtevima slube, spadaju u grupu poslovnih izdataka i treba ih povoljnije poreski tretirati.

    Sa postojanjem velikog broja poreskih olakica, poreska osnovica postaje preuska, tj. dolazi do erozije poreske osnovice. Zbog toga je neophodno neto uiniti radi obezbeenje stabilnosti poreske osnovice. Lini odbici, npr. namenjeni su onima koji imaju dohodak ispod minimuma, ali ove mere utiu na mnogo vei broj ljudi, odnosno na srednje i vie trane dohotka. Zbog toga je iznet predlog da se olakice smanjuju kako prihod raste. Ove olakice su nazvane nestajuim olakicama .

    Ukoliko bismo procentualno izrazili pojedine poreske olakice, videli bismo da se nominalna poreska stopa u mnogome razlikuje od realne poreske stope. Tako npr, ako je nominlna poreska stopa 28%, uz uvaavanje poreskih olakica ona e se drastino smanjiti. Ako pretpostavimo da su line olakice 7,5%, ostali standardni odbici 4,5%, a nestandardni odbici 3%, onda je realna poreska stopa 13%, to pokazuje da na osnovu nominalne poreske stope ne treba suditi o karakteru poreskog sistema.

    Primer 21 : Nepodudaranje nominalne i realne poreske stope Nominalna poreska stopa28% Odbitak : Line olakice..7,5%

    Ostali standardni odbici...4,5% Nestandardni odbici.3,0%

    Realna poreska stopa 13% S druge strane, nedovoljno razvijene zemlje nisu u situacije da odobravaju

    raznovrsne olakice, s obzirom na to da se prilikom njihovog obraunavanja javljaju veliki administrativni trokovi i zbog toga to one predstavljaju veliko smanjenje trokova u budetu. 279

    Kao to se moe zapaziti, svi ovi trokovi imaju karakter poreskih rashoda. Odobravanje, poreskom obvezniku, poreskog rashoda koji se oduzima od osnovice za oporezivanje, ima isti efekat kao i davanje direktne subvencije tom poreskom obvezniku. Umesto da mu je drava, posredstvom nekog od oblika javnih rashoda, ustupila odreenu sumu iz budeta, ona se liava svog dela potencijalnog poreskog prihoda.280 Ove mere jo nazivamo i skrivenim subvencijama. Meutim, poreski rashodi ine fiskalni sistem mnogo sloenijim i u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica mogu imati regresivni karakter. U cilju pojednostavljenja, neophodno je mnoge od ovih poreskih rashoda zameniti transferima ekonomskog i socijalnog karaktera.

    279 Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006, p. 144. 280H.J.Aron, M.J.Boskin, The Economics of Taxation, The Brookings Institution, Washington, 1980,str. 123.

    202

  • 3.5. NEGATIVNO OPOREZIVANJE

    Poreski obveznici koji ostvaruju dohodak duni su da plate porez. Pre plaanja poreza oni imaju pravo da umanje dohodak na ime egzistencijalnih trokova. Ako je njihov dohodak manji od nivoa egzistencijalnog minimuma, onda drava nastoji da im nadomesti deo dohotka koji im je neophodan za egzistenciju. U tom sluaju govorimo o negativnom oporezivanju, poto drava, umesto da oporezuje takve poreske obveznike, ona ih subvencionira.

    Ideju negativnog oporezivanja razvio je Milton Fridman u SAD-u. Pod negativnim oporezivanjem dohotka podrazumevaju se, razliiti oblici socijalne pomoi koji se daju licima ija je ekonomska snaga ispod nivoa neoporezivog minimuma, kao i razne vrste premiranja i subvencioniranja.281 U sluaju negativnog oporezivanja, fiskalna politika je u slubi socijalne politike.

    Porez

    DohodakNegativni porez

    Egzistencijalniminimum

    MO

    N Slika 25 : Negativno oporezivanje Osnovni cilj negativnog oporezivanja je poveanje dohotka pojedinca do granice

    siromatva. Iznos sredstava koji pojedinci dobijaju od drave na ime negativnog oporezivanja, zavisi samo od visine njihovog dohotka. Negativni porez e biti onoliki koliko je dohodak nekog pojedinca ispod nivoa egzistencijalnog minimuma. Dakle, lice ija zarada ne dosee odreeni nivo, dobija od drave odreeni novani iznos koji bi trebalo da mu omogui bar minimum sredstava neophodnih za zadovoljenje osnovnih egzistencijalnih potreba.

    Na slici 25 je na apcisi prikazan dohodak koji neki pojedinac ostvaruje, a na ordinati porez koji plaa na ime ostvarenog dohotka. Porez se plaa po progresivnoj poreskoj stopi. U taki M je nivo dohotka koji nazivamo egzistencijalni minimum. Lica koja ostvaruju dohodak ispod tog nivoa nemaju dovoljno sredstava za namirenje 281 Thomas Husted, Micro-Based Exemination of the Demand for Income- Redistribution Benefits, Public Finance Quarterly, Sage Publications, 2/1990, str 64.

    203

  • osnovnih ivotnih potreba i neophodna im je pomo. Nivo ON je negativni porez, odnosno pomo koju dobijaju lica koja ostvaruju dohodak ispod nivoa egzistencijalnog minimuma.

    U sredinama u kojima je radni i ukupni moral na izuzetno niskom nivou, moe se desiti da ljudi u situaciji kada im je socijalna pomo priblino jednaka zaradi, pribegnu neradu.282 Zbog toga je mnogo bolja varijanta za reavanje ovakvih problema, preputanje pojedincima da sami pokuaju da svojim radnim angaovanjem poboljaju svoj materijalni poloaj, a da tek onda, ako to ne dovede do odgovarajuih efekata, drava intervenie i prui im odreene olakice ili subvencije. Meutim, osim direktih subvencija, postoje i one koje nazivamo preutnim, a koje se odobravaju putem poreskog sistema.283

    Milton Friedman i Robert Lampman dali su dva potpuno razliita modela negativnog oporezivanja:

    - po Friedman-ovom modelu, neophodno je odrediti za svaku porodicu veliinu tzv. kritinog nivoa dohotka, uzimajui pri tom u obzir sve relevantne momente: broj dece, stambeni status, prihod koji ostvaruju lanovi porodice i dr.Ovako utvren nivo dohotka oznaavao bi granicu poreske sposobnosti porodice. Porodice koje ostvaruju prihod iznad tog nivoa, treba da plaaju zakonom propisani porez. Oni koji ostvaruju dohodak ispod tog nivoa ne plaaju porez, a pored toga dobijaju i pomo od drave. Ta novana pomo, po Friedman-u predstavlja negativni porez. Na taj nain se reava problem siromatva, jer se pomo prua na osnovu relevantnih injenica, a ne na osnovu nekih linih ili klasnih obeleja.284

    - Lampman-ov koncept polazi od toga da bi porez na dohodak fizikih lica bio mnogo pravedniji, kada bi pored uobiajnih imao i negativne poreske stope. Siromana lica koja ne doseu egzistencijalni minimum, koji se oporezuje po nultoj poreskoj stopi, oporezivae se po negativnim poreskim stopama, odnosno tim licima bie data pomo u novcu ili na neki drugi nain.

    Radi ilustracije problema negativnog oporezivanja naveemo primer SAD-a,

    vedske i nae zemlje. Siromatvo moe biti mereno relativno i apsolutno. Mereno relativnim

    pokazateljima, ljudi su siromani ako su na najnioj lestvici dohotka. Npr. moemo definisati porodicu koja ima prihode prvog stepena kao siromanu. Po istom kritetijumu, porodica sa prihodima iznad ovih je relativno siromana. Meutim, porodica koja spada u siromane porodice u bogatoj Americi ne spada u siromani sloj u mnogim drugim zemljama. Takoe, za mnoge ljude je prihvatljiv i sasvim nizak, ak minimalni standard ivota. Zbog toga treba koristiti apsolutne pokazatelje za izraavanje siromatva.

    Stopa siromatva pokazuje procenat ljudi ili porodica sa novanim prihodom ispod zvanino odreene granice siromatva. U SAD-u je, npr. 2000. godine 34,4

    282 J. Pechman, Tax Reform, the Rich and the Poor, The Brookings Institution, Washington, 1989, str. 11. 283 Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson, Boston, 2005,str. 241 284 David Piachaud, Taxation and Social Security, London, 1980, str. 80.

    204

  • miliona ljudi (7,2 miliona porodica) ili 12,7 % stanovnitva (10% porodica) zvanino bilo siromano.

    Jaz siromatva, poznat kao deficit dohotka, je hipotetiki iznos dohotka koji nedostaje pojedincu ili porodici ispod zvanino odreene granice.

    Nivo siromatva zavisi i od naina merenja. Debata je postojala u vezi sa zvaninim merenjem siromatva, kako bi se otkrilo ko je siromaan, a ko ne. Veliki broj ljudi veruje da je zvanini odreena granica siromatva pocenjena stepenom siromatva u SAD. Ranih '90-ih poinje se sa preciznim utvrivanjem zvanine mere siromatva i 1995. godine grupa akademskih eksperata identifikuje glavne probleme u njenom merenju. 285

    Socijalni transfer programi su programi za ublaavanje siromatva, s obzirom na injenicu da je ono postalo ozbiljan problem u svetu.

    Uprkos snanom ekonomskom bumu, 1998.godine u SAD-u oko 34 miliona ljudi ivelo je u siromatvu kako ga zvanino definie federalna vlada. Skoro 13 miliona od ovoga ili 38,5% od ukupnog broja siromanih su inila deca (ispod 18 godina starosti). Zapanjujui je podatak da 4 od 10 afro-amerike dece ispod 6 godina starosti i 7 od 20 panske dece, takoe, ispod 6 godina starosti ivi siromano. Ukupan nivo vladinih sredstava javne pomoi usmeren je na ublaavanje razlika izazvanih siromatvom. Ovi programi obezbeuju sredstva siromanim porodicama i sa gornje i sa donje granice siromatva u vidu novca, lekova, hrane, stanovanja, obrazovanja i obezbeenja zapoljavanja.

    Siromatvo usled izobilja, uvek je, izazivalo sukobe miljenja mnogih ljudi. Veina Amerikanaca ivi u potpunom siromatvu, porodice bez krova nad glavom i gladna deca u zemlji tako bogatoj kao to je SAD. 1964. godine predsednik Lyndon Johnson objavio je "bezuslovni rat siromatvu", obeavi da e ga iskoreniti. Njegov rat protiv siromatva proirio se kroz mreu programa za pomo siromanima. Ipak, veliki broj ljudi je zabrinut da e se oni zloupotrebiti od strane nekih ljudi, ili da e oni institucionalizovati siromatvo i usporiti ljudske napore za poboljanje sopstvenog ivljenja. Godine 1992, javno ozlojeen protiv programa blagostanja, koji su voeni, predsedniki kandidat Klinton promovie "kraj blagostanju", tako da 1996. godine on, kao rezultat prethodnog napora, promovie i potpisuje Akt line odgovornosti sa kojim se zavravaju programi drave koji su bili spiralna opruga nacionalne pomoi siromanima, prethodnih 60 godina.

    U SAD, 1996. godine, ukupan nivo vladine potronje bio je 368 biliona dolara namenjen vladinim transfer programima. Ovi programi pruaju pomo u novcu ili u naturi pojedincima i porodicama sa ogranienim prihodima.

    Deo socijalnih transfera predstavlja tzv. novane transfere. Postoje razliiti programi po osnovu kojih se sredstva izdvajaju u okviru ovih transfernih davanja. Siromani preferiraju ovu formu pomoi, poto sredstva koja dobiju mogu koristiti po svom nahoenju, to nije sluaj sa transferima u naturi. Neki od programa namenjenih novanim transferima su: Pomo porodicama sa izdravanom decom, Privremena pomo za siromane porodice, Dounski zatitni prihod, Povratni poreski kredit idr.

    Program Privremena pomo siromanim porodicama podrazumeva286 da:

    285 Neil Bruce,Public Finance and American Economy, Wesley Addision, Washington, 2001, p.225 286 Isto, p.231

    205

  • drava programima moe nametnuti radne uslove primaocu socijalne pomoi. Sa izuzetkom jednog roditelja sa malim detetom, primalac mora da radi nakon dve godine primanja pomoi. 25% od svih primalaca mora biti angaovano na aktivnim poslovima, a po novom zakonu taj procenat je podignut na 50. Radna aktivnost moe da obuhvata obuku za posao, radno iskustvo, javne usluge, uvanje dece i dvanaestomesenu strunu obuku.

    drava programom moe da ogranii koliko dugo primalac moe dobijati novanu pomo. Porodice u kojima se pomo prima 5 godina za redom nemaju pravo na primanje novane pomoi. Drava moe da oslobodi oko 20% takvih sluajeva od ovih vremenskih ogranienja ili moe da ih snabdeva nenovanom pomoi.

    drava moe troiti za potrebe socijalne pomoi i do 80% sredstava. iznos sredstava i raspoloivih subvencija zavisi od toga kakva je ekonomija

    jedne drave. Dopunski zatitni prihod je federalni program kreiran 1974. godine u kombinaciji

    sa brojnim malim federalnim i dravnim programima novanih davanja u sluaju nesposobnosti za rad. 1998. godine federalna sredstva za ove namene bila su standardizovana na 494 dolara meseno po osobi ili 726 dolara u paru. Primaoci su individue ili parovi iznad 65 godina starosti, slepe ili nesposobne osobe svih godina i roditelji dece koja su slepa ili fiziki ili mentalno nesposobna. Od 6,1 milion primalaca 1998. godine, njih 82% primaju pomo po osnovu slepila ili nesposobnosti, a 18 % na osnovu godina starosti. Oko 18%, takoe, nesposobnih primalaca su deca.

    Povratni poreski kredit je sledei znaajan novani transfer program je povratni poreski kredit. Za razliku od prethodna dva, on je administrativan direktan prihod poreskog sistema i ekonomisti ga nazivaju poreskim trokom. Poreski kredit je iznos koji se oduzima od iznosa poreza na dohodak porodice koja mora da ga plati. Na osnovu programa povratnog poreskog kredita, poreski obveznik prima viak poreskog kredita iznad iznosa koji duguje. Npr. poreski obveznik prima 500 dolara povratnog poreskog kredita, a duguje samo 300 dolara, znai da prima od vlade 200 dolara dodatnih sredstava.

    Na osnovu podataka procenjeno je da 75% vladine potronje za siromane predstavlja pomo u naturi, u formi medicinske nege, ishrane, stambenog problema, obrazovanja i obuke za rad. U nastavku e biti prikazani neki programi socijalnih davanja u naturi.

    Zdravstvena zatita siromanih je jednostavan program pomoi siromanim i onima koji su na gornjoj granici siromatva. 1998. godine federalna i dravna vlada troile su 184,7 biliona dolara za Zdravstvenu zatitu siromanih, koja obezbeuje zdravlje i dugoronu negu za skoro 41 milion primalaca, od kojih je 21 milion dece. Federalna pomo je obezbeena od strane drave odreivanjem subvencije bazirane na dravnom per capita dohotku. Federalni prosek je bio 57% u 1998. godini i kree se od 50% za 12 drava do 77,2% za dravu Misisipi. Ove usluge sadre bolniko i vanbolniko leenje, lekarske usluge, laboratorijske testove, rendgen zraenje i negu u starakim domovima. Drave mogu pruati i dodatne usluge i mogu ih finansirati iz svojih sredstava.

    Zdravstvena zatita siromanih se moe opisati kao znaajna pomo siromanim ljudima koji nemaju zdravstveno osiguranje. 1998. godine 32,3 % siromanih ljudi bilo je

    206

  • bez zdravstvenog osiguranja, a skoro 50% od ovih izmeu 25 i 34 godine su neosigurani. 25% od siromane dece nema zdravstveno osiguranje osim preko ovog socijalnog transfer programa.287

    Pored Zdravstvene zatite siromanih, najira kategorija naturalnih transfer programa su oni kojima se obezbeuje hrana i ishrana siromanih porodica. Primaoci ove pomoi moraju imati prihod ispod dovoljnog da bi ispunili uslove za primanje pomoi. Novani izraz ovih davanja je jednak oekivanom doprinosu 30% od njihovih novanih primanja. Razlika izmeu ovog iznosa i neophodnih trokova za adekvatnu ishranu naziva se "tedljiv plan ishrane". Poto stanovnitvo oekuje prihode 30% od sopstvenih sredstava, svaki ekstra dolar prihoda smanjuje pomo u hrani za 30 centi.

    Postoji nekoliko programa za stambenu pomo onima sa veoma niskim prihodima. Ovi programi se odnose na izgradnju i obnavljanje stambenih jedinica (javnih stanova). Na taj nain najsiromaniji slojevi drutva reavaju stambeni problem uz pomo drave.

    Postoje i programi za siromane porodice u formi obrazovanja (edukacije). Npr. poetni program koji prua dokolavanje dece iz siromanih porodica i drugi programi koji pruaju pomo za visoko obrazovanje. Ostali naturalni programi se odnose na obezbeenje obuke za rad koja se odnosi na omladinu i mlade ljude.

    Iako transferi u naturi nisu nikada bili omiljeni kod korisnika, ipak vlada i dalje pribegava tim transferima i to u znatnoj meri. Evo nekih razloga zbog kojih vlada koristi ba ove transfere:

    - staranje- to je nain da vlada ili poreski obveznici pomau program za siromane, znajui bolje nego siromane porodice kako treba troiti ta sredstva. Veliki broj ljudi strepi da ako se siromanima da novac pre nego dobra i usluge, da e ga oni potroiti neracionalno (na kablovsku TV, alkohol ili droge). Staranjem o njima moi e da im se pobolja zdravlje, ishrana i kao vrhunac ivotni standard.

    - sutinska dobra- nobelov laureat James Tobin naglaava da su ljudske elje vee za nekim dobrima nego za drugim. Npr. mnogi ljudi veruju da siromani vie ele skupe satove, odeu i luksuzne automobile nego zdravstvenu negu i ishranu. Tobin naziva ovo oseanje specifinim egalitarizmom.

    - targetiranje- ovo je razlog vie u korist transfera u naturi, poto postoji mogunost da se i oni kojima ne nedostaju osnovna sredstva za ivot mogu sebe da prikau u pogrenom svetlu i da na taj nain dobijaju pomo za koju ne ispunjavaju uslove. Meutim, ako vlada daje konzerviranu hranu a ne novac, smanjie se interesovanje za ovakvim postupcima. Ova ideja je nazvana targetna efikasnost transfera u naturi. Ciljna grupa u ovom postupku targetiranja su siromani.

    - moralni hazard- investira se u humani kapital (poboljanje zdravlja, obrazovanja itd), ime raste budua zarada primalaca pomoi. Na taj nain se smanjuju i dravna davanja. Davanja u novcu mogu biti iskoriena u druge svrhe. Iz tog razloga efikasnije je davati siromanim ljudima pomo u formi zdravstvene zatite, obrazovanja i obuke za rad.

    - interesi proizvoaa- programi u naturi za pomo siromanima donose indirektne koristi proizvoaima dobara i usluga. Na taj nain se titi domaa industrija.

    287 Isto, p. 234

    207

  • U zemljama Evropske unije stuktura socijalnih transfera je bila prilino razliita. Naravno, teilo se njihovom ujednaavanju, kako bi se stvorili uslovi za nastanak prave ekonomske unije.

    vedski model je, u to vreme bio model socijalnog blagostanja i trebalo je da poslui kao prototip za restrukturiranje socijalne sfere. vedsko druvo je bilo drutvo koje dobro ekonomski funkcionie i u kome se udobno socijalno ivi. Prema reima Hans de Geer-a to je model koji "reflektuje simultanu koegzistenciju socijalne trine privrede i izdanog javnog sektora, sa stanovita ekonomske koordinacije i socijalne harmonije".

    Meutim, ovaj model je prilagoen u skladu sa principima Evropske Unije u vidu modela u kome jaa ekonomska funkcija drutva, bez zapostavljanja socijalne funkcije drutva. Takoe, rastui trend rashoda za obrazovanje, zdravstvo, socijalno osiguranje i ukupno blagostanje, zahtevao je zaokret u svim zemljama sveta, pa i u zemljama EU. Neophodna je bila restrikcija socijalnih trokova: ukidanje raznih benificija u novcu i uslugama, pootravanje uslova za dobijanje socijalne pomoi, smanjenje materijalne pomoi nezaposlenima, smanjenje broja korisnika usluga socijalnih slubi, poveanje doprinosa osiguranika za socijalno osiguranje itd.

    Novani transferi obuhvataju nekoliko grupa transfera i to: - line transfere, - individualno-korporativne, - porodine, - transfere za nezaposlene, itd. U strukturi socijalnih transfera zemalja EU preovladavaju, takoe socijalna

    davanja nenovanog karaktera. Novana davanja postoje, ali predstavljaju manji procenat u ukupnim socijalnim transferima. Tzv. transferi u naturi imaju slinu strukturu kao i u SAD-u. Zastupljeni su programi zdravstvene pomoi, pomoi u hrani, programi za reavanje stambenih problema idr.

    Razlozi za ovakvu strukturu transfera su sline prirode kao i oni koje smo navodili u vezi odnosa novanih i transfera u naturi u SAD. Siromatvo u ovim zemljama nije toliko izraen problem kao to je to sluaj sa bogatom Amerikom.

    U naoj zemlji, takoe, postoji Zakon o socijalnoj zatiti i obezbeenju socijalne sigurnosti graana kojim se regulie sistem socijalnih transfernih davanja.

    Socijalnu zatitu obavljaju ustanove socijalne zatite, graani kao i druge ustavove i preduzea u skladu sa zakonom. Ustanove socijalne zatite su:

    1. centar za socijalni rad; 2. ustanove za smetaj korisnika i 3. ustanove za dnevni boravak i pomo u kui.288

    Socijalna zatita predstavlja organizovanu drutvenu delatnost, koja ima za cilj pruanje pomoi graanima i njihovim porodicama kada dou u stanje socijalne potrebe i preduzimanje mera za nastajanje i otklanjanje posledica takvog stanja.289

    Socijalna sigurnost obezbeuje se graanima koji su nesposobni za rad, a nemaju sredstva za izdravanje, kao i graanima i porodicama koji svojim radom, putem srodnike obaveze izdravanja, po osnovu imovine ili imovinskih prava ili na drugi nain ne mogu da obezbede dovoljna sredstva za zadovoljenje osnovnih ivotnih potreba. 288Zakon o siocijalnoj za{titi i obezbe|enju socijalne sigurnosti, Slu`beni glasnik RS 29/01, ~lan 76 289 Isto, ~lan 2.

    208

  • Prava u socijalnoj zatiti i socijalnoj sigurnosti su: 1. materijalno obezbeenje, 2. dodatak za pomo i negu drugih lica, 3. pomo za osposobljavanje za rad, 4. pomo u kui, dnevni boravak, smetaj u ustanovu ili smetaj udrugu

    porodicu, 5. usluge socijalnog rada, 6. oprema korisnika za smetaj u ustanovu socijalne zatite ili drugu porodicu i 7. jednokratne pomoi. 290 Materijalno obezbeenje pripada pojedincu, koji ivi sam, odnosno porodici,

    koja ostvaruje prihode ispod nivoa socijalne sigurnosti. Pojedinac ili porodica, osim uslova koji se odnosi na nivo prihoda, treba da ispunjavaju i druge uslove propisane zakonom. Pravo na materijalno obezbeenje imaju i osobe nesposobne za rad.

    Nesposobni za rad su: ena starija od 60 godina i mukarac stariji od 65 godina, dete do navrene petnaeste godine ivota, ili do kraja srednjokolskog redovnog kolovanja i lice potpuno nesposobno za rad prema propisima o penzijskom i invalidskom osiguranju.

    Materijalno obezbeenje utvruje se u mesenom novanom iznosu. Pravo na dodatak za pomo i negu drugih lica ima lice kome je zbog prirode i

    teine stnja povrede ili bolesti neophodna pomo i nega za obavljanje radnji radi zadovoljenja osnovnih ivotnih potreba.

    Pomo za osposobljavanje za rad imaju deca i omladina ometena u razvoju i odrasla invalidna lica koja se mogu osposobiti za rad. Pravo na pomo za osposobljavanje za rad ostvaruje se u vidu: upuivanja na osposobljavanje, materijalnog obezbeenja, naknade trokova smetaja, trokova prevoza i naknade trokova osposobljavanja.

    Pravo na pomo u kui, dnevni boravak, smetaj ili drugu porodicu priznaje ser licu kome porodica ne moe da obezbedi odgovarajuu zatitu i licu bez porodinog staranja.

    Oprema korisnika za smetaj u ustanovu socijalne zatite ili drugu porodicu obuhvata odeu, obuu ili trokove za prevoz korisnika do ustanove, odnosno porodice.

    Pravo na jednokratnu pomo obezbeuje se licu koje se iznenada ili trenutno nae u stanju socijalne potrebe.

    Usluge socijalnog rada podrazumevaju preventivnu delatnost, dijagnostiku, tretman i savetodavno-terapijski rad u cilju pruanja strune pomoi pojedincima i porodicama za reavanje ivotnih tekoa.

    U naem zakonodavstvu postoje i drugi zakoni koji se odnose na reavanje socijalnih problema, kao to su Zakon o drutvenoj brizi o deci, Zakon o zdravstvenom osiguranju, Zakon o obaveznom socijalnom osiguranju i dr.

    Siromatvo je problem svih zemalja, bez obzira na nivo ekonomskog razvoja. Meutim, nemogue je na isti nain ga posmatrati kada se radi o razvijenim zamljama i onima koje to nisu. U zemljama razvijenog sveta, siromatvo se javlja kao propratni problem ekonomskog razvoja i neophodna su velika socijalna davanja kako bi se ono ublailo. S druge strane, su nedovoljno razvijene zemlje koje se pored osnovnog problema, sopstvene ekonomske nerazvijenosti susreu sa jo jednim koji tu nerazvijenost moe da produbi ukoliko se blagovremeno ne reava. Prednost 290 Isto, ~lan 9.

    209

  • nerazvijenih zemalja, gde spada i naa zamlja je, moda u tome to mogu da naine programe makroekonomske stabilizacije u kojima nee biti zapostavljeni ovi socijalni problemi, pa e se, na taj nain, izbei nepotrebni ekonomski trokovi koje oni mogu da izazovu.

    IV OPOREZIVANJE DOHOTKA FIZIKIH LICA U SRBIJI 4.1. POJAVA POREZA NA DOHODAK FIZIKIH

    LICA U SRBIJI

    4.1.1. Istorijski razvoj poreza na dohodak fizikih lica u Srbiji

    Istorijski razvoj poreza na dohodak fizikih lica u naoj zemlji, u prvom delu

    razvojnog ciklusa, proao je kroz sve one faze koje prate razvoj ovog poreskog oblika i u drugim zemljama savremenog sveta. Prelazak sa subjektnih poreza, kao to su glavarina, vojnica i klasni porez291, preko pojedinanih poreza na prihode, do sintetikog poreza na dohodak kao njegovog najsavrenijeg oblika i ponovni povratak na meovitu formu oporezivanja, bio je dug i ni malo jednostavan. Od trenutka kada je uveden drutveno-ekonomski i politiki sistem zasnovan na drutvenoj svojini, planskom upravljanju privredom i neadekvatnim trinim odnosima, razvoj poreza na dohodak fizikih lica krenuo je u pogrenom pravcu. Poreski sistem socijalistike drave u potpunosti je odgovarao ukupnom drutveno-ekonomskom i politikom sistemu. Ovako kreiran, poreski sistem se temeljio na loim osnovama i samim tim iz njega su proizilazili deformisani poreski oblici.

    Poreski sistem, u ovom periodu karakterisao se vertikalnom raspodelom fiskalnog suvereniteta. Federalna drava je imala ogranieni, dok su republike imale potpun fiskalni suverenitet. Ustavom iz 1974. godine republike su dobile pravo i ovlaenje da

    291 Ljubomir Dukanac, Osnovni problemi porezivanja, Beograd, 1938, str. 297.

    210

  • ustanovljavaju, uvode i odreuju visinu svih neposrednih i posrednih poreza. Ovakva zakonska osnova, dovela je do formiranja devet poreskih sistema : est republikih, dva pokrajinska i jedan federalni. Primenjivao se, do tada nepoznat u savremenoj praksi, sistem kotizacija, po kome je vie od 40% sredstava za finansiranje budeta Federacije, poticalo od doprinosa koji su republike i pokrajine transferisale Federaciji iz svojih izvornih prihoda.292 Na ovaj nain je Federacija bila liena najizdanijih poreskih prihoda, pa je celokupan poreski sistem bio iskljuivo fiskalnog karaktera. Drava nije imala dovoljno sredstava za voenje stabilizacione politike i ostvarivanje redistributivnih i ostalih vanfiskalnih ciljeva.

    Sledea karakteristika poreskog sistema tadanje centralno-planske privrede bila je ta to je finansiranje bilo dezintegrisano na tri relativno nezavisna podsistema :

    -podsistem finansiranja optih drutvenih potreba, -podsistem finansiranja zajednikih potreba, -potsistem finansiranja heterogenih zajednikih potreba u materijalnoj

    proizvodnji.293 S obzirom na to da je fiskalni sistem bio podeljen, Federacija nije bila u

    mogunosti da ostvaruje vanfiskalne ciljeve. Sredstva za formiranje budetske potronje bazirala su se iskljuivo na posrednim porezima (koji su iznosili ak 80% ukupnih javnih prihoda), a neposredni porezi su obezbeivali samo 20% ukupnih sredstava. U razvijenim poreskim sistemima taj odnos je bio u korist neposrednih poreza 70%, prema 30% posrednih poreza. 294

    Porez na dohodak preduzea i porez na line dohotke, kao osnovni neposredni porezi, bili su dezintegrisani. Dve treine njihovog potencijala bilo je usmeravano kroz nekoliko desetina razliitih namenskih doprinosa.

    Najznaajniji poreski oblik je bio porez na promet, koji je delovao inflatorno na privredu. S obzirom na to da je porez na promet imao oblik jednofaznog poreza u fazi trgovine na malo, njegova poreska osnovica bila je cena robe u maloprodaji, tako da je sa poveanjem poreske stope, automatski dolazilo do poveanja cena i pojave inflacije. Za razliku od naeg poreskog sistema, u veini razvijenih poreskih sistema, ve je bio uveden porez na dodatu vrednost, kod koga je osnovicu za oporezivanje inila dodata vrednost.

    Preduzea nisu plaala porez u odnosu na ostvarene rezultate poslovanja, ve je oporezivanje vreno putem dabina, koje su tretirane kao rashodi preduzea i odbijale su se od prihoda.

    U poreskom sistemu su preovladavali posredni porezi, tj porezi na potronju, pa se moe rei da je on imao regresivne efekte na privredu. Bilo je neophodno uvesti progresivne poreze kako bi se regresivno dejstvo anuliralo.

    Poreska politika je bila rezultat dogovora izmeu republika i sprovodila se donoenjem interventnih mera kojima su obezbeivana nedostajua sredstva. Primenjivana je sektorska diferencijacija poreskog tereta, benificije na selektivnim osnovama i druge mere. Poreska politika je potpuno neplanski voena, bez neke prave

    292 Bogoev Ksente, Aktuelna pitanja poreskog sistema i politike- opredeljenja i problemi, Finansijska praksa br. 5-6/1984, Institut za javne finansije Zagreb, 1984. 293 Trklja Milivoje, Faktori i ograni~enja fiskalne reforme iz 1991. godine u Republici Srbiji, Finansije7-8, 1993, str. 293. 294 Revenue Statistics of OECD Members Countries, Paris, 1998.

    211

  • strategije. Pomou ovako voene fiskalne politike bilo je mogue realizovati samo fiskalnu funkciju, dok su stabilizaciona, razvojna i alokativna funkcija bile zapostavljene.

    S obzirom na to da je poreski sistem bio olienje drutveno-ekonomskog i politikog ureenja, odnos posrednih i neposrednih poreza u njemu bio je poremeen u odnosu na uporedne poreske sisteme trinih privreda. Tako su, neposredni porezi- porez na dohodak fizikih lica i porez na dohodak pravnih lica imali mali bilansni znaaj. Porez na dohodak fizikih lica, krajem 80-ih, predstavljao je neto manje od 3% poreskih prihoda, dok se danas smatra jednim od najizdanijih poreskih oblika. Meutim, to ne znai da dohodak fizikih lica nije bio optereen. Naprotiv, skoro 40% dohotka se zahvatalo putem razliitih vrsta doprinosa.

    Ustavom iz 1974. godine, sistem oporezivanja dohotka bio je preputen republikama i pokrajinama.295 One su imale potpuni fiskalni suverenitet. Porez na dohodak fizikih lica bio je analitiki, cedularni porez, koji je teretio samo pojedine vrste prihoda i to: lini dohodak, lini dohodak od poljoprivredne delatnosti, lini dohodak udruenih zemljoradnika, dohodak ostvaren samostalnim obavljanjem zanatskih i drugih privrednih delatnosti, lini dohodak od samostalnog obavljanja profesionalne delatnosti, lini dohodak od autorskih prava i prihode od imovine. Poreske stope su bile proporcionalne.

    Porez na ukupan prihod graana sa progresivnim poreskim stopama, bio je uveden kao korektivni element ime je oporezivanje dohotka imalo karakter meovitog sistema. Ovaj dodatni porez, plaali su oni obveznici koji su ostvarivali prihod iznad trostrukog iznosa prosenog linog dohotka, koji je bio zakonom propisan.

    Meutim, za svaku pojedinanu vrstu prihoda posebno se odreivala poreska osnovica, poreska stopa, poreske olakice, to ukazuje na to da je porez na dohodak, ipak imao karakter fragmentisanosti, bez obzira na uvoenje korektivnog godinjeg poreza. S druge strane, proporcionalne poreske stope nisu obezbeivale dovoljno sredstava za obavljanje vanfiskalnih ciljeva. Osim toga, one nemaju osobinu automatskog stabilizatora i ne mogu stabilizaciono da deluju na ciklina kolebanja u privredi.

    S obzirom na to, uvidelo se da je, u sistemu oporezivanja dohotka neto trebalo menjati. Bilo je oigledno da ovakav, zakonom definisan sistem oporezivanja dohotka, nije u stanju da zadovolji potrebe savremene drave, kao to je sluaj sa sintetikim porezom na dohodak. To je krajem osamdesetih izazvalo brojne polemike finansijskih teoretiara.

    Predlozi za promene u sistemu oporezivanja dohotka bili su dvojaki: - zadrati cedularni sistem oporezivanja uz uvoenje odreenih poboljanja, - uvesti sintetiki porez na dohodak, koji predstavlja opte prihvaen poreski

    oblik u velikom broju savremenih drava. U skladu sa ovim predlozima, izdvojile su se dve grupe miljenja. Jedni su bili

    protivnici uvoenja sintetikog poreza na dohodak, dok su drugi bili pristalice uvoenja ovakve forme poreza na dohodak fizikih lica. Protivnici su polazili od toga da bi progresivno oporezivanje naruilo princip horizonatalne pravinosti, po kome relativni odnosi u dohotku izmeu poreskih obveznika, ne smeju da budu promenjeni nakon oporezivanja. Progresivno oporezivanje te odnose menja. Takoe, po njihovom miljenju, progresivni porezi dovode do smanjenja radnog napora i destimulativno deluju na ponudu radne snage. Oni su smatrali, da je u vreme stagnacije i visoke nezaposlenosti iluzorno 295 Ustav SFRJ, 1974.g.

    212

  • govoriti o uvoenju sintetikog poreza na dohodak, jer za njegovo uvoenje jo uvek ne postoje odgovarajui uslovi. Zbog toga su oni sugerisali da se zadri cedularni sistem oporezivanja uz uvaavanje izvesnih novina. Te novine su se odnosile na diferenciran tretman razliitih vrsta prihoda putem proporcionalnih poreskih stopa uz uvaavanje poreskh olakica i osloboenja. Takoe, oni su predlagali da se povea broj poreskih obveznika, ime bi redistributivna funkcija dola do izraaja.

    Zastupnici uvoenja sintetikog poreza na dohodak su kao argumente navodili, pre svega, naelo vertikalne pravinopsti u oporezivanju, po kome oni koji ostvaruju vee dohotke treba da plate vei iznos poreza, to se postie progresivnim oporezivanjem. Progresivno oporezivanje omoguava zadovoljenje principa oporezivanja prema ekonomskoj snazi poreskog obveznika. Takoe, kao argument u korist uvoenja sintetikog poreza na dohodak fizikih lica navoena je i mogunost uporedivosti naeg sistema oporezivanja dohotka sa sintetiki orjentisanim sistemima oporezivanja dohotka savremenih drava. Na kraju, oni su isticali da se putem sintetikog oporezivanja prihoda, svi prihodi sintetizuju i plaa se porez na ukupan dohodak, to vodi smanjenju sive ekonomije. U to vreme, u naoj zemlji siva ekonomija je, itekako bila prisutna, sa tendencijom jaanja.

    Porez na dohodak fizikih lica bio je regulisan ovim zakonom, sve do 1991. godine kada je sprovedena reforma poreskog sistema, a samim tim i ovog poreskog oblika. Reforma je imala za cilj donoenje i primenu zakona kojima se ureuju direktni porezi i drugi javni prihodi. Takoe, cilj ove reforme, u domenu indirektnog oporezivanja, bio je uvoenje poreza na dodatu vrednost. S tim u vezi, u Srbiji je 1.januara 1992. godine doneto ukupno sedam zakona, meu kojima i Zakon o porezu na dohodak graana. Ovim zakonom je u poreski sistme Srbije uvedeno sintetiko oporezivanje dohotka fizikih lica.

    Poreska reforma iz 1991.godine doprinela je stvaranju novog fiskalnog sistema koji je imao sledee karakteristike :

    - sve dravne funkcije su finansirane iz budeta republika, ime je izvrena reintegracija javnih prihoda,

    - novi fiskalni sistem bio je usklaen sa sistemima razvijenih zemalja, - izvrena je redistribucija poreskog tereta ; - naputen je sistem cedularnog oporezivanja dohotka, - obezbeen je jednak tretman svih poreskih obveznika, - uveden je doprinos za socijalno osiguranje i - stvorena je samostalna dravna poreska administracija.296

    Na ovaj nain kreiran je sistem javnih prihoda i javnih rashoda koji u osnovi odgovara zahtevima trine ekonomije. U toku narednih nekoliko godina dolo je do znaajnih izmena. to se tie poreza na dohodak graana, sniene su poreske stope i proirena je poreska osnovica.

    Zakonom o porezu na dohodak graana iz 1998. godine izvrene su sledee promene :

    proiren je obuhvat linih primanja ; progresivne poreske stope poreza na zarade, su zamenjene proporcionalnom

    stopom od 14% ;

    296 \or|e Pavlovi}, Poreski sistem, Ra~novodstvo, Beograd, 2005, str. 18.

    213

  • posebno je regulisan godinji porez na dohodak ; uveden je poreski kredit i sistem oporezivanja dohotka je i formalno promenjen sa sintetikog (koji

    nikada nije korien) na meoviti nain oporezivanja. Na osnovu podataka iz tabele ispod, moe se zakljuiti da je uee poreza na

    dohodak graana u strukturi ukupnih javnih prihoda bilo mnogo nie nego to je to sluaj u razvijenim trinim privredama. U ovom periodu uee ovog poreza u strukturi ukupnih javnih prihoda iznosilo je 16,1%, dok je u istom periodu, u zemljama OECD-a, ono iznosilo 26,8%. Podaci pokazuju da su ove niske vrednosti uea poreza na dohodak graana u strukturi ukupnih javnih prihoda, zapravo, posledica loe ekonomske situacije u dravi i stanja opte stagnacije, praene nezaposlenou i inflacijom. Dohoci graana su bili na izuzetno niskom nivou, tako da ne iznenauje podatak o niskom ueu poreza na dohodak fizikih lica.

    to se tie poreza na dobit preduzea, situacija je jo drastinija. Njegovo uee u ukupnim javnim prihodima u Srbiji u ovom periodu iznosilo je manje od 1%, tanije 0,8%, dok je u dravama OECD-a ovo uee iznosilo 8,2%. Meutim, razlozi za ovakvu situaciju nisu samo ekonomska stagnacija i poslovanje sa gubitkom, ve pre svega visok nivo sive ekonomije.

    Tabela 22: Komparativni pregled strukture javnih prihoda u Srbiji i zemljama OECD-a u periodu 90-ih godina XX veka

    Uee poreza u poreskoj strukturi (u%) Vrsta poreza

    Srbija OECD Porez na dohodak

    fizikih lica 16,1 26,8

    Porez na dobit korporacija

    0,8 8,2

    Doprinosi za socijalno osiguranje

    49,6 25,1

    Porezi na imovinu 1,4 5,4 Porez na promet 20,0 17,8 Akcize i carine 6,6 14,7 Ostale dabine 5,5 2,0

    Izvor: Ministarstvo finansija Republike Srbije, Ostvareni prihodi po vrstama prihoda u preiodu 1994-1998. godine; OECD Revenue Statistics of OECD Membe Countries, Paris, 1998.

    Za razliku od prve dve vrste poreza koje smo razmatrali, doprinosi za socijalno

    osiguranje, bili su mnogo vie zastupljeni u strukturi javnih prihoda u Srbiji (36,3%), nego u zemljama OECD-a (25,1%). Na taj nain su, ionako mala, lina primanja bila izloena velikom fiskalnom optereenju.

    to se tie poreza na promet, njegovo uee u ukupnim javnim prihodima bilo je priblino kao i u zemljama OECD-a, i iznosilo je 20%. Meutim, za razliku od zemalja OECD-a, gde je primenjivan porez na dodatu vrednost, u Srbiji je u to vreme korien porez na promet u maloprodaji sa sasvim razliitim efektima na privredna kretanja.

    214

  • Akcize i carine su beleile manje uee u odnosu na zemlje lanice OECD-a. U Srbiji je iznosilo 6,6%, dok je u zemljama OECD-a bilo 14,7%, to je rezultat sankcija i smanjene meunarodne trgovine nae zemlje sa inostranstvom.

    Porez na imovinu je u Srbiji beleio malo uee u ukupnim javnim prihodima i to 1,4%, dok je u zemljama OECD-a njegovo uee bilo iznad 5%.

    U sledeoj tabeli bie prikazana struktura poreskih prihoda u Srbiji u periodu od 2003. do 2007. godine.

    Tabela 23:Struktura poreskih prihoda u Srbiji

    Godina Ukupni porezi

    Porez na dohodak graana

    Porez na dobit

    preduzea

    Porez na promet/

    PDV Akcize Carine Ostali porezi

    2003. 100% 21% 2,1% 42,5% 22,9% 9,5% 2,4% 2004. 100% 17,6% 2,1% 43% 22,2% 11% 3,95% 2005. 100% 13% 2,42% 55,3% 18,3% 10% 1% 2006. 100% 14,6% 3,9% 51,5% 18,7% 10,4% 0,97% 2007. 100% 12,3% 5.3% 52% 18,2% 11,2% 0,99%

    Izvor: Bilten javnih finansija, Ministarstvo finansija, Beograd, decembar 2007. godina Ovi podaci nam pokazuju da je poreska struktura u Srbiji bila krajnje

    neprilagoena trinim uslovima privreivanja i bile su neophodne velike promene. U prolee 2001. godine otpoela je nova fiskalna reforma koja je bila nastavak

    prethodne reforme. Ova poreska reforma karakterie se velikim brojem novih poreskih zakona. Jedan od njih bio je i Zakon o porezu na dohodak graana. U ovaj zakon, jo uvek, nije ugraen sintetiki porez na dohodak fizikih lica, zbog neadekvatne informacione podrke i drugih uslova koji nisu bili ispunjeni. Ali i pored toga to je zadrano cedularno oporezivanje dohotka, nova reenja su uticala na stvaranje uslova za njegovo uvoenje. Tako, korienje bruto zarade predstavlja pretpostavku za dalje promene i osavremenjivanje poreza na dohodak fizikih lica. Tokom godine se vri akontaciono oporezivanje, da bi se na kraju godine utvrdila godinja poreska obaveza.297 Ovaj zakon je doiveo odreene izmene i dopune, ali je jo uvek na snazi i oekuje se njegova zamena zakonom koji bi podrazumevao sintetiko oporezivanje dohotka.

    S obzirom na to da je opredeljenje ekonomske politike zemlje ka trino orjentisanim privredama, neophodna je reforma poreskog sistema u sferi neposrednih poreza, pre svega poreza na dohodak fizikih lica.

    4.1.2. Pokuaj uvoenja sintetikog poreza na dohodak fizikih lica u poreski sistem Srbije

    Nakon brojnih diskusija o uvoenju sintetikog poreza na dohodak, poetkom devedesetih, preduzeti su prvi koraci u tom pravcu. Tako, je najpre 1990. godine usvojen 297 Isto, str. 26.

    215

  • od strane Skuptine dokument Osnovne koncepcije reforme fiskalnog sistema . Cilj ove reforme bio je naputanje fiskalnog sistema dogovorne ekonomije i izgradnja fiskalnog sistema koji odgovara trinoj privredi, kako zbog tranzicije nae privrede, tako i zbog neophodnosti ukljuivanja u meunarodne finansijske integracione tokove.298 Na osnovu ovog dokumenta, sprovedena je reforma fiskalnog sistema 1991. godine.

    Poreska reforma je uvaavala princip alokativne neutralnosti u izgradnji poreskog sistema. Taj sistem bi trebalo da bude u skladu sa poreskim sistemima razvijenih trinih privreda. Reforma se zasnivala na izgradnji transparentnog i stabilnog poreskog sistema, koji e uvaavati razvojne ciljeve poreske politike. U skladu sa tim, bilo je neophodno unaprediti sistem utvrivanja, naplate i kontrole javnih prihoda, tj. izgraditi modernu poresku administraciju. Ovo su neki od polaznih principa poreske reforme koja je, u samom poetku, bila podrana od strane izvrne vlasti.

    Cedularno oporezivanje je trebalo zameniti sintetikim oporezivanjem dohotka fizikih lica od koga se oekivalo da ispuni sledee ciljeve :

    - da se uvede jedinstven, sintetiki porez za oporezivanje dohotka fizikih lica koji bi zbog primene progresivnih poreskih stopa odgovarao zahtevu za oporezivanjem prema stvarnoj ekonomskoj snazi. Na taj nain, bi bili zadovoljeni zahtevi za vertikalnom i horizontalnom pravinou u oporezivanju;

    - da se obezbedi, putem progresivnog oporezivanja dovoljno sredstava za potrebe odranja ivotnog standarda socijalno najugroenijh kategorija stanovnitva, ime bi redistributivna funkcija fiskalne politike bila zadovoljena,

    - da se iskoristi progresivno oporezivanje dohotka za potrebe stabilizicije ciklinih kretanja privrede i za voenje aktivne stabilizacione poreske politike kroz uticaj na agregatnu tranju i raspoloivi dohodak,

    - da se pobolja u organizacionom, kadrovskom i tehnikom smislu poreska administracija, kako bi uspeno mogla da podri jedan od administrativno najzahtevnijih poreskih oblika;

    - da Republika Srbija dobije potpun fiskalni suverenitet prilikom uvoenja sintetikog poreza na dohodak graana;

    - da se smanji poreska evazija i vrati poverenje u nosioce poreske politike. Na osnovu ovako postavljenih principa i ciljeva poreske reforme, moe se

    zakljuiti da je ona predstavljala ozbiljan korak za prelazak sa konzervativnog na savremen i moderan poreski sistem.

    Poetkom 1992. godine, donet je paket od est poreskih zakona, kojima je normativno uveden nov poreski sistem. Jedan od njih je bio i Zakon o porezu na dohodak graana, koji je podrazumevao uvoenje sintetikog oporezivanja dohotka. On je na potpuno nov nain regulisao oporezivanje dohotka fizikih lica. Ovim zakonom i Zakonom o porezu na dohodak graana iz 1994. godine, u potpunosti je regulisana problematika oporezivanja dohotka u periodu od 1992. do 1998. godine.

    Ovim zakonskim aktima ureeni su elementi sintetikog poreza na dohodak graana. Obveznik poreza na dohodak graana je fiziko lice koje ostvaruje dohodak.299 298 Gor~i} Jovan, Zatvaranje poreske matrice i reforma poreskog sisteme i poreske politike, Ekonomija preduze}a, 3-4/96, str. 155. 299 Slu`beni glasnik RS, br.76/91.

    216

  • to se tie rasprostiranja poreske obaveze, zakonodavac se opredelio za princip rezidenstva. To znai da su rezidenti Srbije plaali porez na svoj dohodak bez obzira na to gde su ga ostvarili, dok su nerezidenti plaali porez samo na dohodak koji su ostvarili na teritoriji Srbije. U pogledu fiskalnog tretman oporezivanja drutva lica, zakonodavac je bio uzdran, da bi ih 1997. godine svrstao u kategoriju obveznika poreza na dobit preduzea.

    Poreska osnovica je definisana kao zbir neto prihoda iz svih izvora, osim onih koji su posebno izuzeti zakonom. Predmet oporezivanja, dakle ne predstavljaju pojedinano ostvareni prihodi, ve njihov zbir u toku jedne kalendarske godine. Time je objekt oporezivanja odreen sintetiki. Neto prihod je razlika izmeu bruto prihoda i trokova koje je obveznik imao prilikom ostvarivanja tih prihoda. Porezom na dohodak graana obuhvaene su sledee vrste prihoda koje ine dohodak :

    -lina primanja, -prihodi od poljoprivrede i umarstva, -prihodi od samostalne delatnosti, -prihodi od autorskih prava i prava industrijske svojine, -prihodi od kapitala, -prihodi od nepokretnosti, -kapitalni dobici i -ostali prihodi. Svi vrste prihoda oporezovane su akontaciono po proporcionalnim poreskim

    stopama. Oporezivanje linih primanja je bilo izloeno estim promenama. Ova primanja su oporezovana niim poreskim stopama od ostalih vrsta primanja i to zbog toga to su lina primanja u ovom periodu bila izuzetno niska, zbog stanja opte ekonomske stagnacije u zemlji, zatim, ona su izloena visokim stopama doprinosa za socijalno osiguranje i osiguranje u sluaju nezaposlenosti i zato to ovi prihodi predstavljaju najizdaniji izvor poreskih prihoda.

    Zbir svih neto prihoda ini dohodak od koga se nakon izuzimanja odreenih kategorija prihoda, dobija dohodak za oporezivanje. Zakon o porezu na dohodak graana, predvideo je da to budu sledei prihodi: zarade ratnih invalida, zarade invalidnih lica, deji i materijalni dodatak, stipendije i krediti uenika, naknade za vreme nezaposlenosti, naknada iz zdravstvenog osiguranja, naknada za tuu pomo i negu, penzije i invalidnine itd. Ono to je upeatljivo je da je zakonodavac izuzeo iz oporezivanja penzije i invalidnine, dok su one predmet oporezivanja u svim savremenim dravama.

    Kada se od dohotka za oporezivanje odbiju standardni i nestandardni odbici dobija se oporezivi dohodak koji, u krajnjem predstavlja osnovicu za oporezivanje. Standardni odbici predstavljaju poreske olakice koje se pruaju svakom obvezniku poreza na dohodak graana koji ispunjava zakonom propisane uslove i koji ne zavise od veliine rashoda koje je obveznik imao. Zakonom o porezu na dohodak graana iz 1991.godine kao osnov za odobravanje standardnih odbitaka predvieni su:

    -egzistencijalni minimum, -osloboenje za izdravanu decu, -starosno osloboenje za lica sa navrenih 65 godina ivota i -osloboenje za izdravanu decu i druge lanove porodice koji imaju smetnje u

    psihofizikom razvoju.300 300 Isto

    217

  • S druge strane, nestandardni odbici su one poreske olakice koje zavise od veliine rashoda koje je poreski obveznik zaista imao. Nestandardni odbici su : plaene premije za ivotno i dobrovoljno socijalno osiguranje, iznosi utroeni za nabavku lekova i ortopedskih pomagala i za leenje u zdravstvenim ustranovama i kroz kunu negu obveznika, obavezni doprinosi za socijalno osiguranje, plaeni porezi i druge javne dabine na imovinu i na prihode, ulaganja u reavanje stambenog pitanja, ulaganja u cilju zatite ivotne sredine, sredstva utroena za plaanje kolarine, ulaganja u kupovinu opreme, knjiga i asopisa iz oblasti nauke, kulture, umetnosti i obrazovanja, plaanje dobrovoljnih priloga itd.

    Zakonom je bilo predvieno da se porez na dohodak plaa godinje, ali da se oporezivanje svih navedenih kategorija prihoda plaa akontaciono i to po odbitku ili po osnovu reenja poreskog organa. Po reenju nadlenog organa plaaju se porezi na : prihode od poljoprivrede i umarstva, prihode od samostalne delatnosti, kapitalne dobitke i ostale prihode na koje se akontacioni porez plaa po odbitku. Svi ostali prihodi podleu plaanju poreza po odbitku od svakog pojedinano ostvarenog prihoda.

    Na kraju godine se plaao godinji porez na dohodak, podnoenjem poreske prijave i sintetizovanjem svih ostvarenih neto prihoda. Poreska osnovica odreivana je sabiranjem svih obveznikovih neto prihoda po isteku godine, to je karakteristino za sintetiki nain oporezivanje dohotka. Poreska stopa godinjeg poreza na dohodak bila je jedinstvena i progresivna, dok su poreske stope akontacionih poreza na sve prihode poreskog obveznika bile proporcionalne.

    Ako bismo analizirali karakter poreza na dohodak graana u Srbiji u periodu 1992-1998. godine, moemo zakljuiti da je on imao osobine i sintetikog i meovitog poreza na dohodak. Ono to ga karakterie kao sintetiki porez su sledee injenice :

    - poreska osnovica je sintetizovana u vidu zbira neto prihoda iz svih izvora, - nain odreivanja oporezivog dohotka je isti kao i u drugim zemljama koje su

    primenjivale sintetiko oporezivanje dohotka, - poreski obveznik je zakonom odreen na jedinstven nain, bez obzira na vrstu

    prihoda koje ostvaruje, - izuzimanja iz dohotka su bila odreena jedinstveno, - poreske olakice u vidu standardnih i nestandardnih odbitaka, utvrene su na

    jedinstven nain, - priznavane su poreske olakice u odnosu na konkretnu vrstu ostvarenog prihoda, - poreske stope godinjeg poreza na dohodak graana bile su progresivne i

    primenjuju se na jedinstveno utvrenu poresku osnovicu itd.301 S druge strane, odreena zakonska reenja ukazuju na meovit karakter poreza na

    dohodak graana : - poreske stope kod akontacionih poreza su proporcionalne, i iznose 20%, - nije dozvoljeno prebijanje gubitaka kod jednih prihoda, drugim vrstama prihoda, - za prihode od poljoprivrede i umarstva poreska osnovica se utvruje na osnovu

    katastarskog prihoda, - prihodi od samostalne delatnosti su podvrgavani drugaijem poreskom tretmanu

    od drugih prihoda, - primenjivano je paualno oporezivanje za odreene vrste prihoda,

    301 Slu`beni glasnik RS, br.76/91, 43/94, 53/95, 54/96, 60/97,20/98

    218

  • - kod pojedinih prihoda se umesto stvarnih, odbijaju normativni trokovi, itd. U periodu od 1994. do 1998. godine, za poreski sistem nae zemlje

    karakteristino je to da je postojao nesklad izmeu zakonskog ureenja poreskih oblika i njihove primene u praksi. Jedno od krupnijih neslaganja se odnosilo na to to naplata godinjeg poreza na dohodak graana, nije sprovoena, tj. suspendovana je odlukom Skuptine Srbije. Na taj nain porez na dohodak fizikih lica sveo se na niz cedularnih poreza po proporcionalnim poreskim stopama, koji su akontaciono naplaivani, dok je ukupan godinji porez bio izostavljen. Na taj nain porez na dohodak graana je izgubio svoj sintetiki karakter.

    Razlozi za neuspeh koji je sintetiki porez na dohodak doiveo u Srbiji bili su brojni, a kao najznaajniji mogu se izdvojiti sledei :

    - sintetiki porez na dohodak zahteva visok nivo stabilnosti i privrednog razvoja, dok je u Srbiji uveden u nestabilnim monetarnim uslovima i u vreme privrednog kolapsa. Ekonomska situacija u zemlji se ogledala u padu privredne aktivnosti, rastu nezaposlenosti, padu ivotnog standarda, postojanju hiperinflacije, smanjenju nacionalnog dohotka itd ;

    - on se uvodi u dravama sa visokim nacionalnim dohotkom po glavi stanovnika, jer je to pretpostvaka visokog fiskalnog kapaciteta stanovnitva ;

    - uvoenje sintetikog poreza na dohodak podrazumeva trine uslove privreivanja, dok je u Srbiji zbog politike i ekonomske nestabilnosti neuspeno izvrena privredno-sistemska reforma i uvoenje trinih uslova privreivanja ;

    - uvoenje sintetikog poreza na dohodak pratio je raspad SFRJ, drave iji je Srbija bila lan, graanski rat i ekonomske sankcije uvedene od strane meunarodne zajednice ;

    - poreska administracija nije bila ni kadrovski, ni tehniki osposobljena za sprovoenje i naplatu ovog poreskog oblika ;

    - uvoenju sintetikog poreza na dohodak nije pogodovalo stanje sive ekonomije koja je bila jako izraena, a drava nije inila nita da je suzbije u cilju ouvanja socijalnog mira itd.

    Na osnovu napred navedenih razloga za neuspeh poreske reforme, moe se zakljuiti da poreska vlast nije izabrala adekvatan trenutak za sprovoenje poreske reforme, s obzirom na stanje u dravi koje je osim privredne nerazvijenosti bilo praeno politikom krizom, galopirajuom inflacijom i padom drutvenog proizvoda. 302 Uz to je i privredna reforma izazvala odreen stepen destabilizacije u privredi, koja se, uz sve ovo, prilagoavala novonastalom poreskom ambijentu. Zbog toga je proces privredne reforme krenuo krivim tokom i nije sproveden do kraja.

    Zakonodavac je, zbog neuspeha primene sintetikog poreza na dohodak u okviru privredne reforme 1992-1998. godine, ubrzo ukinuo ovaj nain oporezivanja dohotka i reformom iz 1998. godine vratio se kombinovanom (meovitom) modelu oporezivanja dohotka, koji je i dan danas na snazi. Ovo je znailo korak nazad, ali je bilo neminovno saekati da se u privredi stvore uslovi za uvoenje sintetikog poreza na dohodak, koji predstavlja najsloeniju formu oporezivanja dohotka.

    302 Trklja Milivoje, Faktori i ograni~enja fiskalne reforme iz 1991. godine u Republici Srbiji, Finansije 7-8, 1993, str. 293.

    219

  • 4.2. ELEMENTI POREZA NA DOHODAK FIZIKIH LICA U SRBIJI

    Majskom reformom iz 1998. godine zvanino je naputen sintetiki nain

    oporezivanja dohotka fizikih lica i izvren je povraaj na predreformsko stanje, koje je podrazumevalo kombinovani-meovit sistem oporezivanja dohotka. Donet je Zakon o porezu na dohodak graana po kome se prihodi iz razliitih izvora akontaciono cedularno oporezuju, dok se ukupan dohodak oporezuje godinjim porezom na dohodak graana.

    Zakon o porezu na dohodak graana od 20. aprila 2001. godine je i sada vaei, ali je pretrpeo izvesne izmene i dopune i to Zakonima o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana od 1.januara 2003. i 1.januara 2005. godine.

    220

  • Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana iz 2003. godine, izvrene su sledee izmene :

    - smanjena je stopa poreza na prihode od poljoprivrede i umarstva i na prihode od samostalne delatnosti sa 20%na 14%,

    - godinji prihod se oporezuje proporcionalnom stopom od 10%, - izmenjeni su neoporezivi iznosi otpremnine kod odlaska u penziju i

    otpremnina, odnosno novanih naknada kod prestanka potrebe za radom zaposlenog,

    - usklaena je zarada u poreskom smislu sa Zakonom o radu, - propisana je poreska olakica kod oporezivanja dividendi, - porez na kapitalne dobitke ne plaa se na prihode ostvarene prodajom

    obveznica koje izdaje Republika po osnovu Zajma za privredni razvoj i po osnovu devizne tednje graana,

    - utvren je poseban poreski tretman primanja sportista i sportskih strunjaka idr.303

    Takoe, iz Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana iz 2005. godine, mogu se izdvojiti sledee bitne izmene :

    - ujednaavanje oporezivanja prihoda od samostalne delatnosti sa dobiti pravnih lica,

    - stimulisanje zapoljavanja novih radnika, - podsticanje dobrovoljnog penzijskog osiguranja, - pravinije oporezivanje prihoda po osnovu izvoenja estradnih programa, - stvorene su pretpostavke za uspostavljanje vee finansijske discipline, jer je

    pootrena fiskalna odgovornost poreskih obveznika idr.304 Osnovni elementi poreza na dohodak graana ( dohodak, prihodi koji podleu

    oporezivanju, nain oporezivanja, godinji porez na dohodak, poreski obveznik, poreske olakice, poreske stope itd) ureeni su Zakonom o porezu na dohodak graana. Na osnovu ovog Zakona, dohodak je zbir oporezivih prihoda, ostvarenih u kalendarskoj godini. Oporezivi prihod je razlika izmeu bruto prihoda i trokova koje je poreski obveznik imao prilikom ostvarenja tih prihoda. Porezu na dohodak graana podleu sledee vrste prihoda : zarade, prihodi od poljoprivrede i umarstva, prihodi od samostalne delatnosti, prihodi od kapitala, prihodi od nepokretnosti, prihodi od autorskih prava i prava industrijske svojine, kapitalni dobici i svi ostali prihodi koji nisu oporezovani po drugom osnovu ili nisu izuzeti iz oporezivanja ovim zakonom. Porez se na ove prihode plaa po odbitku ili na osnovu reenja nadlenog poreskog organa. Godinji porez na dohodak graana, do stvaranja pretpostavki za uvoenjem sintetikog poreza na dohodak, predstavlja dodatni, komplementarni porez cedularnom oporezivanju pojedinih vrsta prihoda.

    4.2.1. Poreski obveznik

    303Slu`beni glasnik RS, br. 80/02 304 Slu`beni glasnik RS, br. 135/04

    221

  • Prema Zakonu o porezu na dohodak graana, poreski obveznik je fiziko lice koje je po odredbama ovog Zakona duno da plati porez. Obveznik poreza na dohodak graana je rezident Republike Srbije za dohodak ostvaren na teritoriji Republike i u drugoj dravi.

    Rezident Republike je fiziko lice koje : - na teritoriji Republike ima prebivalite ili centar poslovnih i ivotnih

    interesa, - ne teritoriji Republike, neprekidno ili sa prekidima, boravi 183 ili vie dana u

    periodu od 12 meseci i - lice koje je upueno u drugu dravu radi obavljanja poslova za fiziko ili

    pravno lice- rezidenta Republike ili za meunarodnu organizaciju. Obveznik poreza na dohodak graana je i fiziko lice koje nije rezident za dohodak

    ostvaren na teritoriji Republike.305 Obveznik poreza na zarade je fiziko lice koje ostvaruje zaradu. Obveznik poreza na prihode od poljoprivrede i umarstva je fiziko lice, koje je kao

    vlasnik, imalac prava korienja ili plodouivalac zemljita upisano u katastru zemljita, prema stanju na dan 31. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvruje porez. Ako je zemljite izdato u zakup, obveznikom ovog poreza smatra se zakupac, koji je duan da 15 dana od sklapanja ugovora o zakupu dostavi prijavu nadlenom poreskom organu.

    Poreski obveznik poreza na prihode od samostalne delatnosti je fiziko lice koje ostvari prihode obavljanjem privrednih delatnosti, pruanjem profesionalnih i drugih intelektualnih usluga, kao i fiziko lice koje ostvaruje prihode od poljoprivrede i umarstva, ako je po tom osnovu obveznik poreza na dodatu vrednost.

    Obveznik poreza na prihode od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine je fiziko lice koje kao autor, nosilac srodnih prava, odnosno vlasnik prava industrijske svojine ostvaruje naknadu, kao i naslednik i svako drugo fiziko lice koje ostvaruje naknadu po tim osnovama.

    Poreski obveznik poreza na prihode od nepokretnosti je fiziko lice koje izdavanjem u zakup ili podzakup nepokretnosti ostvari prihode po tom osnovu.

    Obveznik poreza na kapitalni dobitak je lice koje je ostvarilo ovu vrstu prihoda. Dakle, na osnovu zakona o porezu na dohodak graana, fiziko lice koje ostvari

    odreenu vrstu prihoda podlee plaanju poreza na tu vrstu prihoda. Lice moe da ostvaruje prihode iz razliitih izvora i svi oni podleu oporezivanju, ali ne zbirno, kao to je sluaj kod sintetikog poreza na dohodak, ve pojedinano, analitiki.

    4.2.2. Poreska osnovica Poresku osnovicu poreza na dohodak graana ini dohodak, kao zbir oporezivih

    prihoda iz svih izvora, osim onih koji su izuzeti ovim zakonom. Oporezivi prihod

    305 Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06.

    222

  • predstavlja razliku izmeu bruto prihoda koji je po nekom osnovu ostvario i trokova koje je imao pri njihovom ostvarivanju i ouvanju.

    Porezu na dohodak graana podleu sledee vrste prihoda: a) zarade, b) prihodi od poljoprivrede i umarstva, c) prihodi od samostalne delatnosti, d) prihodi od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine, e) prihodi od kapitala, f) prihodi od nepokretnosti, g) kapitalni dobici i h) ostali prihodi.

    Ovi prihodi se oporezuju, bilo da su ostvareni u novcu, u naturi, injenjem ili na neki drugi nain.

    Oporezivanje pojedinih vrsta prihoda vri se: -po odbitku od svakog pojedinanog prihoda i -na osnovu reenja nadlenog poreskog organa.

    a) Zarade

    Od juna 2001. godine, nastupila je sutinska izmena u poreskom tretmanu zarada,

    prelaskom sa neto sistema na bruto sistem. Radi se, zapravo o tome da su, nakon ovog perioda, u osnovicu poreza na zarade ukljuene i naknade zarade (plate) i dodatna primanja na zaradu koje poslodavac isplauje zaposlenom po kolektivnom ugovoru ili drugom osnovu (regres, topli obrok, terenski dodatak i dr.).

    Zarada predstavlja primanja koja se ostvaruju po osnovu radnog odnosa, po osnovu ugovora o privremenim i povremenim poslovima i o radu van prostorija poslodavca. Zarada koja se ostvaruje iz radnog odnosa je zarada definisana zakonom kojim se ureuju radni odnosi, to podrazumeva bruto iznos zarade, naknade zarade i dodatak na zaradu. Pojam zarade, na osnovu Zakona o radu podrazumeva zaradu zaposlenog u uem smislu. Izmenama i dopunama zakona iz 2003.godine, izvrena je izmena u poreskom tretmanu prihoda od privremenih i povremenih poslova.306 Meutim, u sklopu sledeih izmena koje su nastupile 2005. godine, ujednaava se poreski tretman ugovorene naknade za rad po osnovu privremenih i povremenih poslova sa poreskim tretmanom zarada i drugih primanja po osnovu zaposlenja. To znai, da ukoliko se ugovor o privremenim i povremenim poslovima zakljuuje sa nezaposlenim licem koje je starije od 26 godina i ne nalazi se na kolovanju, naknada za rad po ovom osnovu obraunava se kao redovna zarada. U sluaju da je lice mlae od 26 godina ili je na kolovanju, naknada po osnovu privremenih i povremenih poslova nema karakter zarade.

    Zaradu, u poreskom smislu, ine i primanja u obliku bonova, novanih potvrda, akcija ili robe, injenjem ili pruanjem pogodnosti, opratanjem duga, kao i pokrivanjem rashoda obveznika novanom naknadom ili neposrednim plaanjem, s obzirom na to da sva primanja po osnovu rada treba da imaju isti poreski tretman, bez obzira na to u kom obliku se ostvaruju. U tom sluaju poresku osnovicu ine:

    -nominalna vrednost bonova, novanih potvrda i akcija, 306 Naknada od privremenih i povremenih poslova, na osnovu Zakona o izmenama Zakona o porezu na dohodak gra|ana iz 2003. godine, imala je tretman drugih prihoda.

    223

  • -cena koja bi se ostvarila prodajom robe na tritu, -naknada koja bi se postigla na tritu za uslugu ili pogodnost koja se prua

    obvezniku i -novana vrednost pokrivenih rashoda, uveana za obaveze javnih prihoda koje iz

    zarada plaa zaposleni. Pod injenjem ili pruanjem pogodnosti podrazumeva se i korienje slubenog

    automobila u privatne svrhe i korienje stambenih zgrada i stanova u vlasnitvu poslodavca, kao i plaanje premija dobrovoljnog osiguranja.307

    Nakon odbijanja doprinosa koji se obraunavaju na iznos bruto zarade, odbija se lini odbitak, odnosno neoporezivi minimum. Usklaivanje neoporezivog minimuma vri se godinjom stopom rasta cena na malo u kalendarskoj godini koja prethodi godini u kojoj se usklaivanje vri.

    Porez na zarade se ne plaa po osnovu : - naknade trokova prevoza u javnom saobraaju ( za dolazak na posao i

    povratak sa posla) do visine cene mesene pretplatne karte, odnosno do visine stvarnih trokova prevoza, a najvie do 2.000 dinara,

    - dnevnice za slubeno putovanje u zemlji do iznosa od 1.200 dinara i u inostranstvu do iznosa propisanog od strane nadlenog dravnog organa,

    - naknade trokova smetaj na slubenom putovanju, prema priloenom raunu,

    - naknade prevoza na slubenom putovanju, prema priloenim raunima prevoznika u javnom saobraaju, a u sluaju korienja sopstvenog automobila do iznosa 30% cene jednog litra super benzina, a najvie do 3.500 dinara meseno,

    - solidarne pomoi za sluaj bolesti, zdravstvene rehabilitacije ili invalidnosti zaposlenog ili lana njegove porodice, do 20.000 dinara,

    - poklona deci zaposlenih staroisti do 15 godina, povodom Nove godine i Boia- do 5.000 dinara po jednom detetu i

    - jubilarne nagrade zaposlenima, u skladu sa zakonom koji ureuje rad- do 10.0000 dinara godinje.

    Stopa poreza na zarade je sniena sa 14% na 12%, po najnovijim izmenama, koje su stupile na snagu 1.1.2007. godine. Ona se obraunava na osnovicu koju ini isplaena, odnosno ostvarena zarada.

    Za fizika lica- rezidente Republike koji su upueni u inostranstvo radi obavljanja poslova za pravna lica- rezidente Republike, osnovicu poreza na zarade ini iznos zarade koju bi, u skladu sa zakonom, optim aktom i ugovorom o radu ostvarili u Republici na istim ili slinim poslovima.

    Zakonodavac je predvideo odreene poreske olakice za zapoljavanje novih radnika i lica sa invaliditetom. Tako, npr. ako poslodavac zaposli na neodreeno vreme nove radnike, oslobaa se obaveze plaanja obraunatog i obustavljenog poreza iz zarade novozaposlenog radnika za period od godinu dana od dana zasnivanja radnog odnosa tog radnika. Ukoliko, u toku korienja poreske olakice poslodavac smanji broj zaposlenih, gubi pravo na poresku olakicu i duan je da plati porez koji, inae, nije platio. Meutim, poslodavac moe da zaposli, u roku od 15 dana, novog radnika na tom mestu i da nastavi sa korienjem poreske olakice do godine dana. 307 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06.

    224

  • Poslodavac koji zaposli pripravnika, mlaeg od 30 godina, oslobaa se obaveze plaanja obraunatog i obustavljenog poreza iz zarada na period od tri godine od dana zasnivanja radnog odnosa. Takoe, ukoliko zaposli lice koje je kod Nacionalne slube za zapoljavanje prijavljeno kao nezaposleno i koje je mlae od 30 godina, poslodavac ima pravo da ne plaa porez iz zarade novozaposlenog lica u periodu od dve godine. Ovo poresko osloboenje vai i za lica koja su starija od 45 godina.

    to se tie osoba sa invaliditetom, poslodavac koji na neodreeno vreme zaposli lice sa invaliditetom, oslobaa se obaveze plaanja obraunatog i obustavljenog poreza iz zarade, za period od tri godine od dana zasnivanja radnog odnosa.

    Na jednom primeru prikazaemo nain obrauna poreske obaveze kod poreza na zarade. U poreskoj prijavi koju podnosi poslodavac osnovicu za obraun poreza ine : zarade i druga primanja zaposlenih i ugovorene naknade i druga primanja za privremene i povremene poslove. Na njih se, nakon izvesnih korekcija, primenjuje poreska stopa i dobija se iznos poreza, tj. poreska obaveza.

    Primer 22 : Obraun poreza na zarade I Zarade i druga primanja 1.Isplaena zarada zaposlenima-osnovica poreza 375.000 2. Zarada zaposlenim upuenih na rad u inostranstvo / 3. Iznos zarade osloboen plaanja poreza 15.000 3.1. Poresko osloboenje od 5.000 15.000 3.2. Premija dobrovoljnog PIO, /

    odnosno doprinos u penzijski fond 3.3. Zarada invalidnih lica u preduzeu za radno osposobljavanje i zapoljavanje invalidnih lica /

    _________________________________________ 4.Oporeziv iznos zarade-osnovica poreza (1+2-3) 360.000 5.Ostala primanja zaposlenih 30.000

    6. Dodatna primanja stranaca rezidenata / 6.1. Neoporeziv iznos dodatnih primanja 6.2. Oporeziv iznos dodatnih primanja ________________________________________

    7.Obraunati porez na zarade (4+5+6.2.) 12% 46.800 8. Umanjenje obraunatog poreza po osnovu novozaposlenih radnika 16.800 9. PLA]ENI POREZ NA ZARADE (7-8) 30.000

    II Ugovorena naknada i druga primanja za privremene i povremene poslove 10.Zarada- ugovorena naknada i druga primanja za privremene i povremene poslove-osnovica poreza 45.000 11.Obraunati i plaeni porez na zarade za privremene i povremene poslove (1012%) 5.400 _________________________________________ III Ukupno plaeni porez 12. Ukupno plaeni porez na zarade 35.400

    225

  • Porez na zarade se plaa po odbitku, tj, poslodavac je duan da ga obrauna i odbije pre isplate zarade zaposlenima.

    Ministar finansija je ovlaen da blie uredi nain i postupak obraunavanja poreza na zarade i dostavljanje podataka Poreskoj upravi.

    b) Prihodi od poljoprivrede i umarstva Prihodom od poljoprivrede i umarstva smatra se katastarski ili stvarni prihod od

    ovih delatnosti. Katastarski prihod predstavlja prihod koji je u katastru zemljita, odnosno nepokretnosti, utvren za svaku posebnu jedinicu zemljita, koje se moe koristiti za poljoprivrednu proizvodnju, odnosno umarstvo, bez obzira na to da li se kao takvo koristi. Meutim, poreski obveznik moe da se na poetku budetske godine opredeli za utvrivanje stvarnog prihoda i duan je da o tome obavesti nadleni poreski organ.

    Poresku osnovicu poreza na prihode od poljoprivrede i umarstva ini katastarski ili stvarni prihod, ukoliko se obveznik opredelio za plaanje poreza prema stvarnom prihodu. Porez na prihode od poljoprivrede i umarstva plaa se na osnovu reenja poreskog organa koje se dostavlja poreskom obvezniku.

    Poreska stopa na prihode od poljoprivrede i umarstva iznosi 14%, a obraunava se na poresku osnovicu.

    Poreska osloboenja i olakice odnose se na izuzimanje od plaanja sledeih vrsta katastarskih prihoda:

    - prihoda sa zemljita na kome su podignuti nasipi, kanali, odbrambeni vrbaci i drugi zasadi, rovovi i drugi objekti od zemlje namenjeni za odbranu od poplava, za odvodnjavanje, navodnjavanje i zatitu od erozije;

    - prihoda sa zemljita ije je iskoriavanje na osnovu zakona zabranjeno, - prihoda sa zemljita koje se nalazi pod zgradama diplomatskih i konzularnih

    predstavnitava, pod uslovom reciprociteta, kao i zemljite pod zgradam a meunarodnih organizacija;

    -prihoda sa zemljita koje ini zatienu okolinu oko spomenika kulture i zatienih objekata prirode, kao i zemljita u svojini crkava, hramova, manastira i damija;

    - zemljita na kojima se podiu novi vonaci i vinogradi pet godina od poetka sadnje;

    - zemljita pod zgradama za stanovanje u svojini graana i zemljita oja slue za njihovu redovnu upotrebu i dr.308

    Ukoliko neko zemljite nije bilo obradivo, ali je radnim angaovanjem obveznika i investiranjem postalo obradivo, poreski obveznik ima pravo da ga izuzme od oporezivanja u narednih 5 godina. To, takoe vai i za prihod sa zemljitana kome se podiu novi vonaci i vinogradi, zemljita pod zgradama za stanovanje ili zemljita poreskih obveznika starijih od 65 godina.

    Prestankom razloga za oslobaanje obveznik je duan da prijavi poreskom organu u roku od 15 dana od dana nastanka promene.

    Porez na prihode od poljoprivrede i umarstva moe se umanjiti ukoliko je prihod umanjen u iznosu veem od 25% od prosenog prinosa za poslednje tri godine, usled elementarnih nepogoda, biljnih bolesti ili tetoina ili usled drugih vanrednih dogaaja. 308 Isto

    226

  • c) Prihodi od samostalne delatnosti

    Oporezivanje prihoda od samostalne delatnosti je regulisano Zakonom o porezu na dohodak fizikih lica. Predmet oporezivanja su prihodi koji se ostvare od privrednih, intelektualnih i drugih samostalnih delatnosti. Prihodom od samostalne delatnosti smatra se prihod ostvaren od privrednih delatnosti, pruanjem profesionalnih i drugih intelektualnih usluga, kao i prihod od drugih delatnosti, ukoliko se na taj prihod ne plaa porez po drugom osnovu. Prihodom od samostalne delatnosti smatra se i prihod ostvaren trajnim ili sezonskim iskoriavanjem zemljita u nepoljoprivredne svrhe (vaenje peska, ljunka i kamenja, proizvodnja krea, cigle, crepa, umura i sl.), inkubatorskom proizvodnjom ivine i drugim slinim delatnostima.

    Obveznik poreza na prihode od samostalne delatnosti je fiziko lice koje ostvaruje ove prihode, i to, kako lice koje obavlja registrovanu samostalnu delatnost, tako i lica koja obavljaju trajne ili povremene neregistrovane delatnosti.

    Poreska stopa je sve do kraja 2002. godine bila 20%, da bi januara 2003. godine promenjena na 14%. Konano, januara 2005. godine, stopa poreza na prihode od samostalne delatnosti je smanjena na 10%, ime je izjednaena sa stopom poreza na dobit preduzea.

    Poreska osnovica je, po pravilu, oporeziva dobit, ili izuzetno, poreska osnovica moe biti paualno utvren prihod. Za vlasnika ortake radnje, oporeziva dobit se utvruje u srazmeri sa njegovim ueem u dobiti, prema aktu o osnivanju te radnje. Oporeziva dobit se utvruje u poreskom bilansu usklaivanjem dobiti iskazane u bilansu uspeha, sainjenim u skladu sa meunarodnim raunovodstvenim standardima i propisima kojima se ureuje raunovodstvo ili u skladu sa novim Pravilnikom o poslovnim knjigama i iskazivanju finansijskog rezultata po sistemu prostog knjigovodstva.

    U poreskoj prijavi za utvrivanje poreza na prihode od samostalne delatnosti sadrani su podaci o poreskom obvezniku, radnji, delatnosti, ali i podaci za utvrivanje poreza i podaci za ostvarivanje poreskih podsticaja i poreskog kredita.

    Primer 23: Obraun poreza na prihode od samostalne delatnosti

    A POSLOVNA DOBIT I GUBITAK I Finansijski rezultat u bilansu uspeha 1. Dobit poslovne godine 500.000 2. Gubitak poslovne godine / II Kapitalni dobici i gubici 3. Kapitalni dobici 50.000 4. Kapitalni gubici / III Usklaivanje rashoda

    5.Trokovi slubenog putovanja iznad propisanog iznosa 70.000 6. Rashodi za reklamu, propagandu i reprezentaciju 60.000 7. Trokovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti 30.000 8. Ukupan iznos amortizacije obraunat

    227

  • u finansijskim izvetajima 1.500 9. Ukupan iznos amortizacije obraunat za poreske svrhe 800 10. Izdaci za zdravstvene, obrazovne, naune, humanitarne, verske i sportske namene i zatitu ovekove sredine 1.200 11. Izdaci za ulaganje u oblasti kulture 600 12. lanarine komorama, savezima i udruenjima 1.000 IV Korekcije rashoda po osnovu transfernih cena / V Usklaivanje prihoda VI Korekcije prihoda po osnovu transfernih cena / VII Oporeziva dobit 613.500

    B KAPITALNI DOBICI I GUBICI 13.Ukupni kapitani dobici 50.000 14.Ukupni kapitalni gubici / VIII Obraunati porez

    15. Poreska osnovica 663.500 16. Obraunati porez (10%) 66.350

    Usklaivanje prihoda i rashoda, utvrivanje kapitalnih dobitaka i gubitaka iz

    ranijih godina i transferne cene iskazuju se u poreskom bilansu preduzetnika u skladu sa odgovarajuim odredbama zakona kojim se ureuje porez na dobit preduzea.

    Licima povezanim sa preduzetnikom, pored fizikih i pravnih lica koja imaju to svojstvo prema odgovarajuim odredbama zakona, koji ureuje porez na dobit preduzea, smatraju se i:

    -lanovi porodice obveznika, -braa i sestre obveznika i -roditelji branog druga i pastorci.309 U sluaju da postoji dug prema poveriocu sa statusom povezanog lica, onda se

    kamata i pripadajui trokovi koji se priznaju kao rashodi, ne mogu prikazati u poreskom bilansu iznad onog nivoa koliko bi njihova visina bila na tritu.

    Preduzetnicima se kao rashodi u poreskom bilansu priznaju: obraunati i plaeni doprinosi za socijalno osiguranje po osnovu samostalne delatnosti, trokovi slubenog putovanja do iznosa utvrenog zakonom i amortizacija stalnih sredstava.

    Poreski podsticaji po osnovu ubrzane amortizacije stalnih sredstava, ulaganja u osnovna sredstva u sopstvenu delatnost i po osnovu zapoljavanja novih radnika, preduzetnicima se priznaje pod uslovima kao to je to regulisano za pravna lica zakonom kojim se ureuje porez na dobit preduzea.

    to se tie paualnog oporezivanja, treba istai da su ogranieni uslovi pod kojima se ostvaruje pravo na ovu vrstu oporezivanja. Pravo paualong oporezivanja, pored osnovnog uslova da obveznik nije u stanju da vodi poslovne knjige ili da mu njihovo voenje oteava obavljanje delatnosti, ukinuto je i za sledee preduzetnike: osnivaa ortake radnje, obveznike koji obavljaju trgovinsku, ugostiteljsku, komisionu delatnost, delatnost bankarskih usluga i posredovanje u prometu nepokretnosti, obveznike

    309 Isto

    228

  • u iju delatnost ulau i druga lica i obveznike iji ukupan promet u godini za koju se utvruje porez ne prelazi zakonom propisani iznos.

    Zakonom se definiu kriterijumi i elementi za utvrivanje paualong prihoda, kao osnovice poreza, i to: visina prosene mesene bruto zarade u Republici u prethodnoj godini, mesto rada, opremljenost radnje, broj zaposlenih radnika i angaovanih lanova porodice, trini uslovi privreivanja, povrina poslovnog prostora, starost obveznika i njegova radna saposobnost, veliina neto prihoda obveznika koji pod istim ili slinim uslovima obavlja delatnost i ostale okolnosti relevantne za ostvarivanje prihoda. Meutim, nadleni poreski organ ima pravo da, sem navedenih kriterijuma, kod utvrivanja paualnog prihoda uzima u obzir i sve druge dokaze, injenice i podatke do kojih dolazi putem kontrole ili ne drugi nain.

    Osim ovoga, paualno oporezivanje regulisano je i Uredbom o bliim uslovima, kriterijumima i elementima za paualno oporezivanje obveznika poreza na prihode od samostalne delatnosti. 310

    Preduzetnici su duni da vode poslovne knjige i da u njima iskazuju poslovne promene na zakonom propisan nain. Oni vode poslovne knjige po sistemu prostog knjigovodstva u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak graana ili po sistemu dvojnog knjigovodstva, u skladu sa zakonom kojim se ureuje raunovodstvo. Oni preduzetnici koji paualno plaaju porez, duni su da vode samo poslovnu knjigu o ostvarenom prometu. Knjienje prihoda vri se najkasnije narednog dana od dana kada je prihod ostvaren, knjienje trokova u roku od sedam dana od dana njihovog nastanka, a ostala knjienja u rokovima i na nain odreen zakonom.

    Preduzetnici koji vode poslovne knjige po sistemu prostog ili dvojnog knjigovodstva sastavljaju godinji poreski bilans.

    Preduzetnik je duan, nezavisno od naina na koji se oporezuje, da sva plaanja vri preko tekueg rauna kod banke i da vodi sredstva na tom raunu, ukljuujui i uplatu primljenog gotovog novca, a u skladu sa zakonom kojim se ureuje platni promet.

    d) Prihodi od autorskih prava i prava industrijske svojine

    Kao predmet oporezivnaja, ovim poreskim oblikom definiu se primanja koja

    obveznik ostvari po osnovu autorskih prava i po osnovu prava industrijske svojine. Ovi prihodi su konkretnije definisani Zakonom o porezu na dohodak graana. Tako je prihod od autorskih prava prihod koji poreski obveznik ostvari po osnovu:

    -pisanih dela, -govornih dela, -dramskih i dramsko-muzikih dela, -pantomimskih i koreografskih dela, -muzikih dela, -kinematografskih dela, -dela likovne umetnosti, -idejnih projekata, skica, crtea i plastinih dela, -redakcijskih dela, -prevoda i lektura,

    310 Uredba o bli`im uslovima, kriterijumima i elementima za pau{alno oporezivanje obveznika poreza na prihod od samostalne delatnosti, Slu`beni glasnik RS, br. 31/2005.

    229

  • -stripova, ukrtenica i dr.311 Novina u oporezivanju autorskih prava u odnosu na 2001. godinu, odnosi se na

    prihode od prava srodnih autorskom pravu i to je naknada koju obveznik ostvari po osnovu : prava interpretatora, prava proizvoaa fonograma, prava proizvoaa videograma, prava proizvoaa emisija i prava proizvoaa baze podataka.

    Na kraju, pod prihodima od prava industrijske svojine smatra se naknada koju obveznik ostvari po osnovu:

    1. patenata, 2. malih patenata, 3. igova, 4. modela i uzoraka i 5. tehnikih unapreenja.312 Poreska osnovica ove vrste poreza je oporeziv prihod koga ine prihodi od

    autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine, odnosno ini ga razlika izmeu bruto prihoda i trokova koje je obveznik imao pri ostvarenju i ouvanju tih prihoda.

    Trokovi se mogu utvrditi kao normirani ili kao stvarni trokovi. Tako, npr. ako se trokovi odreuju normativno, onda oni mogu biti 40% od bruto prihoda kada su u pitanju interpretacije, odnosno izvoenje estradnih programa zabavne i narodne muzike, proizvodnja fonograma i videograma, proizvodnja emisija i baze podataka. Trokovi ine 50% od bruto prihoda ostvarenog na osnovu slikarskih dela, grafikih dela, radova u oblasti unutranje arhitekture, radova na podruju hortikulture, naunih, strunih i knjievnih dela idr. Takoe, kao normirani, trokovi se mogu utvrditi tako da ine 60% poreske osnovice. To je u sluaju: vajarskih dela, umetnike fotografije, zidnog slikarstva, slikarstva u prostoru idr.

    Ukoliko se utvruju stvarni trokovi, onda se kao troak priznaje iznos naknade koju obveznici ovog poreza plaaju za usluge odgovarajuoj autorskoj agenciji, organizaciji za zatitu muzikog autorskog prava i preduzeima ovlaenim za prodaju i naplatu prihoda od autorskih dela. Autoru ili nosiocu srodnih prava priznae se stvarni trokovi koje je imao pri ostvarenju i ouvanju prihoda, ako za to podnese dokaze. Kao troak priznaju se sledei stvarni trokovi: takse i trokovi za zatitu patenata, igova, modela i dr, trokovi izrade nacrta i trokovi za izradu prototipa u cilju zatite prava industrijske svojine.

    U primeru ispod prikazan je nain utvrivanja oporezivog prihoda od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine. On se dobija kada se od prihoda ostvarenog na osnovu autorskih, srodnih i prava industrijske svojine oduzmu trokovi. Trokovi se, najee odreuju kao normirani, kada ine 40% od ostvarenog prihoda. Na tako utvren oporezivi prihod primenjuje se stopa od 20% i utvruje se poreska obaveza.

    Primer24: Obraun poreza na prihode od autorskih prava i prava industrijske

    svojine Prihodi od autorskih i srodnih prava i

    prava industrijske svojine 26.738 Trokovi

    normirani (40%) 10.695 311 Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06 312 Isto

    230

  • stvarni / 3. Oporeziv prihod (1-2) 16.043 POREZ (20%) 3.209 to se tie prihoda po osnovu estradnih programa i drugih zabavnih programa,

    novina se sastoji u tome da je oformljen Registar isplatilaca prihoda po ovom osnovu, koji vodi Poreska uprava. Isplatioci prihoda su: pravna i fizika lica koja obavljaju registrovanu delatnost iz oblasti ugostiteljstva, turizma, posredovanja itd, zatim, pravna i fizika lica registrovana za delatnost proizvodnje i emitovanja radio i televizijskog programa, kao i pravna i fizika lica koji su registrovani za obavljaje delatnosti iz oblasti organizacije koncerata, kulturno-umetnikih, turistikih i drugih manifestacija itd. Isplatilac prihoda je duan da sa interpretatorom i drugim angaovanim licem na izvoenju estradnog i zabavnog programa, da Poreskoj upravi do petog u mesecu podnese pismeno obavetenje o zakljuenim ugovorima u prethodnom mesecu.

    Ukoliko su dela stvarana vei broj godina, obveznik ima pravo da ih vremenski rasporedi i da se po godinama oporezuje srazmerni deo prihoda, ali samo na period do 5 godina.

    e)Prihodi od kapitala

    Prihod od kapitala ine kamate, dividende i drugi prihodi ostvareni ueem u

    dobiti, ukljuujui i sve oblike prihoda koji se na osnovu odredaba zakona kojim se ureuje porez na dobit preduzea smatraju dividendom.

    Prema Zakonu o porezu na dohodak graana, prihodi od kapitala su: - kamata po osnovu zajma, tednih i drugih depozita i po osnovu dunikih i

    slinih hartija od vrednosti ; - dividende i udeli u dobiti; - primanja zaposlenih i lanova uprave privrednog drutva po osnovu uea u

    dobiti; - uzimanje iz imovine i korienje usluga privrednog drutva od strane

    vlasnika za njihove privatne potrebe i - primanja lana otvorenog investicionog fonda po osnovu prava na srazmerni

    deo prihoda od investicione jedinice tog fonda.313 Novina, u ovom delu Zakona, odnosi se na primanja lanova otvorenog

    investicionog fonda, pri emu poresku osnovicu ini 50% od ostvarenog prihoda po tom osnovu.

    Oporeziv prihod od kapitala ini ostvarena kamata po osnovu zajma, tednih i drugih depozita i dunikih i slinih hartija od vrednosti, kao i pozitivna razlika ostvarena otuenjem ili otkupom diskontne dunike hartije od vrednosti, za period od dana sticanja do dana otuenja ili otkupa te hartije.

    Oporeziv prihod od kapitala po osnovu dividendi i udela u dobiti, za rezidente Republike ini 50% bruto dividendi ili udela u dobiti isplaenih obvezniku. Ako se dividenda isplauje nerezidentu, osnovica se ne umanjuje, s tim to se sprovodi izbegavanje dvostrukog oporezivanja. 313 Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06

    231

  • Prihodom od kapitala smatraju se i primanja zaposlenih i lanova uprave privrednog drutva po osnovu uea u dobiti koja je isplaena u novcu ili putem dodele ili opcijske kupovine sopstvenih akcija.

    Oporeziv prihod od kapitala ini prihod isplaen obvezniku, odnosno ostvaren uzimanjem iz imovine privrednog drutva. Ako je primanje ostvareno u nenovanom obliku, vrednost tog primanja se procenjuje prema uporedivoj trinoj vrednosti.

    U primeru koji sledi prikazano je na koji nain se utvruje poreska obaveza po osnovu prihoda od kapitala.

    Primer 25: Obraun poreza na prihode od kapitala I PRIHODI OD KAPITALA-KAMATA 1. Oporeziv prihod-ostvarena kamata 40.000 2.POREZ (20%) 8.000 ___________________________________________________ Iznos za isplatu (1+2) 32.000 II PRIHODI OD KAPITALA-DIVIDENDE I UDELI U DOBITI 1. Isplaen prihod 250.000 2. Iznos osloboen plaanja poreza 200.000 3. Iznos koji se oporezuje (1-2) 50.000 4. Oporeziv prihod 25.000 5. POREZ (20%) 5.000 __________________________________________________________ Iznos za izplatu (3-5) 45.000

    Zakon o porezu na dohodak graana, radi stimulisanja razvoja trita hartija od vrednosti, propisuje poresko osloboenje za kamate po osnovu dunikih hartija od vrednosti i drugih finansijskih instrumenata iji je izdavalac Republika, jedinica lokalne samouprave ili NBS. Tanije, ne plaa se porez na prihode od kapitala na kamatu :

    1. na dinarska sredstva po osnovu tednih i drugih depozita ; 2. po osnovu dunikih hartija od vrednosti , iji je izdavalac Republika,

    autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije.314

    Ono to je ostalo nepromenjeno je da se porez na prihode od kapitala ne plaa po osnovu ostvarene kamate na dinarska sredstva po osnovu tednje.

    f)Prihodi od nepokretnosti

    314 Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06

    232

  • Prihodima od nepokretnosti smatraju se prihodi koje obveznik ostvari izdavanjem u zakup ili podzakup nepokretnosti, a naroito: zemljita, stambenih i poslovnih zgrada, delova tih zgrada, stanova, delova stanova,poslovnih prostorija i garaa.

    Oporeziv prihod od nepokretnosti ini bruto prihod (ostvarena zakupnina i vrednost svih realizovanih obaveza i usluga na koje se obaveza o zakupac, odnosno podzakupac) umanjen za normirane trokove u visini od 20%. Izuzetno, kod utvrivanja oporezivog prihoda od nepokretnosti ostvarenog po osnovu iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima i turistima za koje je plaena boravina taksa, normirani trokovi se plaaju u visini od 50% od bruto prihoda. Ukoliko poreski obveznik podnese zahtev, mogu mu se, umesto normiranih, odbiti stvarni trokovi koje je imao prilikom davanja u zakup nepokretnosti. U okviru stvarnih trokova spada i iznos jednogodinje amortizacije.

    Oporeziv prihod, koji predstavlja osnovicu za oporezivanje prihoda od nepokretnosti, dobija se kada se od prihoda ostvarenog u vidu ugovorene zakupnine oduzmu normirani ili stvarni trokovi. Normirani trokovi se procenjuju na 50% od vrednosti zakupnine. Na tako utvrenu poresku osnovicu primenjuje se poreska stopa u visini od 20%.

    Primer 26: Obraun poreza na prihode od nepokretnosti PRIHODI OD NEPOKRETNOSTI Prihodi-ugovorena zakupnina 20.000 Trokovi Normirani (20.000 x 50%) 10.000 Stvarni / Oporeziv prihod 10.000 POREZ (20%) 2.000 ____________________________________________________ Iznos za isplatu 18.000 Prihodi od nepokretnosti u vidu zakupnine koja je primljena za vie godina

    odjednom, deli se na zahtev obveznika na onoliko jednakih delova koliki je broj godina za koji je zakupnina plaena, najvie pet.

    g)Kapitalni dobici

    Kapitalni dobitak predstavlja pozitivnu razliku izmeu prodajne cene i nabavne

    cene neke imovine, odnosno, on predstavlja porast vrednosti imovine u vremenu. Na osnovu Zakona o porezu na dohodak graana, kapitalni dobitak je prihod koji

    obveznik ostvari prodajom ili drugim prenosom uz naknadu: stvarnih prava na nepokretnostima, trajnog prava korienja i prava gradnje na gradskom graevinskom zemljitu, prava intelektualne svojine, udela u imovini pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti315, investicione jedinice (otkupljene od strane otvorenog investicionog

    315 Ovde su izuzete du`ni~ke hartije od vrednosti.

    233

  • fonda), investicione jedinice dobrovoljnog penzionog fonda i akumuliranih sredstava po osnovu programirane isplate sa rauna lana dobrovoljnog penzijskog fonda.316

    Kapitalni dobitak se ne utvruje i ne oporezuje kod prenosa prava, udela ili hartija od vrednosti u sluaju da su prava steena nasleem, prenosom izmeu branih drugova i krvnih srodnika u prvoj liniji i ako se prenos vri izmeu razvedenih branih drugova u vezi sa razvodom.

    U cilju odreivanja kapitalnog dobitka neophodno je utvrditi prodajnu i nabavnu cenu, s obzirom na to da on predstavlja pozitivnu razliku u ceni. Prodajnom cenom, u smislu ovog zakona, smatra se ugovorena cena, bez poreza na prenos apsolutnih prava. S druge strane, nabavnom cenom se smatra cena po kojoj je obveznik stekao pravo, udeo ili hartiju od vrednosti, odnosno cena koju je utvrdio poreski organ u skladu sa zakonom. Ukoliko poreski obveznik prodaje nepokretnost koju je sam izgradio, nabavnu cenu ini iznos trokova izgradnje, odnosno trina cena nepokretnosti u godini nastanka obaveze po osnovu poreza na imovinu. Nabavnu cenu je, neophodno, uskladiti prema rastu cena na malo od dana sticanja do dana prodaje, prema podacima republikog organa nadlenog za poslove statistike. Slino se postupa i u sluaju kapitalnog dobitka koji se ostvaruje od prava, udela ili hartija od vrednosti koje je obveznik stekao poklonom ili ugovorom o doivotnom izdravanju. U tom sluaju nabavnom cenom se smatra trina cena u momentu njihovog sticanja od strane obveznika.317

    Poreska osnovica poreza na kapitalne dobitke je kapitalni dobitak utvren kao pozitivna razlika izmeu prodajne i nabavne cene odreenog prava, udela ili hartija od vrednosti. U primeru koji sledi prikazan je nain utvrivanja poreske osnovice u sluaju ostvarivanja kapitalnog dobitka od prodaje stvarnih prava na nepokretnostima.

    Primer 27: Obraun poreza na prihode od kapitalnih dobitaka Podaci o prihodima od prodaje stvarnih prava na nepokretnosti: Prodajna cena nepokretnosti 320.000 Nabavna cena nepokretnosti 280.000 Amortizacija 5.000 Iznos sredstava ostvarenih prodajom nepokretnosti

    uloenih za reavanje stambenog pitanja obveznika / _________________________________________________________ Oporeziv prihod 35. 000

    Na osnovu popunjene poreske prijave koju poreski obveznik podnosi poreskoj

    upravi, poreski organi izdaju reenje o poreskoj obavezi poreskog obveznika. Kapitalni gubitak koji je ostvario poreski obveznik u odreenom periodu, moe se

    prebiti sa kapitalnim dobitkom ostvarenim u tom istom periodu. Meutim, na zakonodavac doputa mogunost prebijanja kapitalnih gubitaka i u narednih pet godina od perioda u kome je nastao, ali samo na raun kapitalnih dobitaka.

    Stopa poreza na kapitalni dobitak iznosi 20%. Pravo da bude osloboen plaanja poreza ima obveznik koji sredstva ostvarena

    prodajom nepokretnosti u roku od 60 dana od dana prodaje iskoristi za reavanje 316 Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06 317 Isto

    234

  • stambenog pitanja. Ukoliko ta sredstva uloi u roku od deset meseci, poreski obveznik poreza na kapitalni dobitak ima pravo na povraaj plaenog poreza. Ukoliko poreski obveznik samo deo sredstava uloi za reavanje stambenog pitanja, poreska obaveza mu se srazmerno smanjuje.

    h)Prihodi od davanja u zakup pokretnih stvari Poreski obveznik poreza na prihode od davanja u zakup opreme, transportnih

    sredstava i drugih pokretnih stvari je fiziko lice koje te stvari daje u zakup. Oporezivi prihod od izdavanja u zakup pokretnih stvari utvruje se odbijanjem

    normiranih trokova od bruto prihoda u visini od 20%. U tom smislu, bruto prihod obuhvata ostvarenu zakupninu i vrednost svih realizovanih obaveza na koje se zakupac obavezao. Ukoliko obveznik to zahteva, poreski organ e mu umesto normiranih trokova priznati trokove amortizacije, finansiranja, investicionog i tekueg odravanja imovine i druge stvarne trokove koje je imao u vezi sa stvarima koje je dao u zakup. Ako je prijavljeni prihod od davanja u zakup pokretnih stvari manji od onog koji bi, uobiajno mogao da se postigne na tritu, poreski organ e ga izjednaiti sa onim koji se moe postii na tritu.

    Primer 28: Obraun poreza na prihode od davanja u zakup pokretnih stvari PRIHODI OD DAVANJA U ZAKUP POKRETNIH STVARI Prihodi- ugovorena zakupnina 12.000 Trokovi Normirani (20%) 2.400 Stvarni / Oporezivi prihod 9.600 POREZ (20%) 1.920 ________________________________________________ Iznos za isplatu 7.6 80 Ukoliko pretpostavimo da je ugovorena zakupnina 12.000 dinara, i da se poreski

    obveznik opredelio za normirane trokove, koji iznose 20% od ugovorene zakupnine, tj. 2.400 dinara, onda oporeziv prihod iznosi 9.600 dinara. Porez koji je poreski obveznik duan da uplati dravnoj blagajni iznosio bi 1.920 dinara, to predstavlja 20% od vrednosti oporezivog prihoda. Iznos koji ostaje poreskom obvezniku je jednak razlici izmeu oporezivog prihoda i poreza.

    l)Prihodi od igara na sreu Obveznik poreza na dobitke od igara na sreu je fiziko lice koje ostvari dobitak

    od igara koje se smatraju igrama na sreu u smislu zakona koji ureuje igre na sreu.

    235

  • Oporeziv prihod za dobitke od igara na sreu predstavlja svaki pojedinani dobitak od igara na sreu, osim dobitaka do iznosa propisanog zakonom, lutrijskih zgoditaka po javnim zajmovima i dobitaka od igara koje se prireuju u kazinima i na automatima.

    U primeru ispod prikazan je nain obrauna poreya na prihode od igara na sreu. Primer 29: Obraun poreza na prihode od igara na sreu DOBICI OD IGARA NA SRE]U Ostvareni dobitak 200.000 Iznos dobitka osloboen poreza 15.000 Oporezivi prihod 185.000 POREZ (20%) 37.000 ________________________________________ Iznos za isplatu 163.000 Pojedinanim dobitkom smatra se ukupan dobitak po svim kombinacijama u

    igrama na sreu sa vie kombinacija. Ako se dobitak sastoji od stvari ili prava, oporeziv prihod predstavlja trina

    vrednost stvari ili prava u momentu kada je dobitak ostvaren. Poreska stopa poreza na dobitke od igara na sreu je 20%.

    m)Prihodi od osiguranja

    Prihodi od osiguranja su sledea vrsta prihoda koji podleu oporezivanju i u naim uslovima postaju sve znaajniji izvor prihoda fizikih lica.

    Obveznik poreza na prihode od osiguranja lica je fiziko lice koje ostvari naknadu iz osiguranja lica.

    Oporeziv prihod od osiguranja lica predstavlja vrednost isplaene naknade iz osiguranja lica, ako nije izuzeta od oporezivanja na osnovu zakona.318

    U primeru koji sledi prikazan je nain obrauna poreza na prihode od osiguranja. Primer 30: Obraun poreza na prihode od osiguranja PRIHODI OD OSIGURANJA LICA Oporeziv prihod-ostvarena nadoknada 30.000 POREZ (20%) 6.000 _______________________________________________________ Iznos za isplatu 24.000 Poreska stopa poreza na prihode od osiguranja je 20%.

    n)Prihodi sportista i sportskih strunjaka

    318 Isto

    236

  • Prihodi sportista i sportskih strunjaka obuhvataju primanja koja ostvare

    profesionalni sportisti, sportisti amateri, sportski strunjaci i strunjaci u sportu od organizacije za obavljanje sportske delatnosti, sportskih drutava i saveza, koja nemaju karakter zarade u smislu propisa kojima se ureuje sport, odnosno radni odnosi.

    To su primanja po osnovu : naknada na ime zakljuenog ugovora, naknada za korienje lika sportista, novane pomoi vrhunskim sportistima sa posebnim zaslugama, stipendije vrhunskim sportistima za sportsko usavravanje, novane i druge nagrade, itd.

    Na osnovu hipotetikog primera prikazan je nain obrauna poreza na prihode sportistai sportskih strunjaka.

    Primer 31 :Obraun poreza na prihode sportista i sportskih strunjaka Prihod (ugovorena naknada ili drugi prihod) 2.000.000 Normirani trokovi (20%) 400.000 Oporeziv prihod 1.600.000 POREZ (20%) 320.000

    Oporeziv prihod za primanja sportista i sportskih strunjaka utvruje se

    odbijanjem normiranih trokova od bruto prihoda u visini od 50%. Poreska stopa na prihode sportista i sportskih strunjaka iznosi 20%.

    o)Drugi prihodi

    U grupu drugih prihoda spadaju : 1. prihodi po osnovu ugovora o delu, 2. prihodi po osnovu ugovora o obavljanju privremenih i povremenih poslova, 3. prihodi po osnovu dopunskog rada, 4. prihodi po osnovu trgovinskog zastupanja, 5. prihodi po osnovu volonterskog rada, 6. primanja lanova upravnog i nadzornog odbora pravnog lica, 7. naknade poslanicima i odbornicima, 8. naknade u vezi sa izvravanjem poslova odbrane, civilne zatite i zatite od

    elementarnih nepogoda, 9. primanja steajnih upravnika, sudskih vetaka, sudija porotnika i sudskih

    tumaa, 10. nagrade i novane pomoi i druga davanja fizikim licima, 11. prihodi po osnovu prikupljanja i prodaje sekundarnih sirovina, umskih

    plodova i lekovitog bilja, 12. naknade trokova i drugih rashoda licima koja nisu zaposlena kod isplatioca i 13. drugi prihodi koji nisu oporezovani po drugom osnovu. Obveznik poreza na druge prihode je fiziko lice koje ostvaruje neku od ovih

    vrsta prihoda. Oporeziv prihod se utvruje kada se od bruto prihoda odbijaju normirani trokovi

    u visini od 20%. Poreska stopa na druge prihode je 20%.

    237

  • 4.2.3. Poreska stopa

    Poreske stope poreza na dohodak fizikih lica su, po pravilu, progresivne. Tako je, uglavnom, u svim zemljama razvijenog sveta. Progresija u oporezivanju dohotka ugraena je zakonskim putem u poreski sistem, i to je osnovni razlog zato porez na dohodak smatramo automatskim, ugraenim stabilizatorom. Putem progresivnog oporezivanja dohotka, o emu smo ve govorili, moe se preventivno, stabilizaciono delovati na cikline oscilacije u privredi. Na osnovu ovoga, moe se zakljuiti da je, oekivano da stope poreza na dohodak fizikih lica, i u naoj zemlji, budu progresivne. Meutim, ako se podetimo koncepta suvinog optereenja, po kome progresivno oporezivanje dohotka izaziva vei nivo suvinog optereenja nego to je to sluaj sa proporcionalnim porezima, onda ne iznenauje ideja o uvoenju tzv. flat poreza. U tom smislu, stope poreza na dohodak fizikih lica mogu da budu i proporcionalne.

    Tabela 24: Prikaz vrsta prihoda koje podleu oporezivanju i visine poreskih stopa

    Vrsta prihod koji se oporezuje Poreska stopa Zarade 12%

    Prihodi od poljoprivrede i umarstva 14% Prihodi od samostalne delatnosti 10%

    Prihodi od autorskih prava i prava industrijske svojine 20%

    Prihodi od kapitala 20% Prihodi od nepokretnosti 20%

    Kapitalni dobici 20% Ostali prihodi 20%

    Izvor: Slubeni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06. Tako, ako posmatramo kretanje poreskih stopa u naoj zemlji u periodu od

    poetka 90-ih, pa do danas, videemo da su one bile i progresivne, ali i proporcionalne. Tanije, godinji porez na dohodak je bio progresivan, dok su akontacioni porezi bili podvrgnuti proporcionalnim i prilino ujednaenim stopama poreza. U cilju to bolje analize, prikazaemo kretanje poreskih stopa godinjeg poreza na dohodak fizikih lica u naoj zemlji u poslednjih petnaestak godina.

    Tabela 25: Poreske stope godinjeg poreza na dohodak graana u

    naoj zemlji u periodu od 1991. do 2007. godine Poreska stopa Godina Broj trani

    Najnia Najvia 1991. 5 24% 40% 1994. 3 25% 40% 1995. 3 30% 35% 1998. 3 10% 20% 2001. 3 10% 20% 2006. / 10%

    238

  • 2007. 2 10% 15% Izvor : Slubeni glasnik RS, br. 76/91, 43/94, 53/95, 54/96, 60/97,20/98, 24/01,

    80/02,135/04,65/06.

    Iz tabele se moe uoiti poreska progresija kod godinjeg poreza na dohodak graana, osim u periodu 2006.godine, kada je poreska stopa godinjeg poreza na dohodak graana bila proporcionalna i iznosila je 10%. Poreske stope su bile progresivne i bile su odreene poreskom tarifom, propisanom vaeim Zakonom o porezu na dohodak graana.

    Zakonom o porezu na dohodak graana iz 1991.godine uvedeno je sintetiko

    oporezivanje dohotka, a tarifa godinjeg poreza na dohodak izgledala je ovako :

    na oporeziv dohodak plaa se na ime poreza do 2xM 24% od 2xM do 6xM 0,48xM + 29% na iznos preko 2xM od 6xM do 15xM 1,64xM + 33% na iznos preko 6xM od 15xM do 30xM 4,61xM + 37% na iznos preko 15xM preko 30xM 10,2xM + 40% na iznos preko 30xM

    M predstavlja prosenu mesenu bruto zaradu, prema podacima Republikog zavoda za statistiku Izvor: Zakon o porezu na dohodak graana, Slubeni glasnik RS, br. 76/91. Kao to vidimo iz tabele, tarifa godinjeg poreza na dohodak graana ima pet

    poreskih trani, odnosno pet razliitih nivoa dohotka, to je rezultat tenje obezbeenja pravinosti u oporezivanju. Poreske stope su bile progresivne i kretale su se od 24% za najnii do 40% za najvii nivo dohotka. U drugoj trani poreska stopa je poveana za 5 procentnih poena u odnosu na prethodnu tranu, na 29%, dok u treoj iznosi 33%. U etvrtoj trani, poreska progresija se ogleda u rastu poreske stope na 37%, tj. poveanju za 4 procentna poena.

    Poreske stope akontacionih poreza na pojedine vrste prihoda su proporcionalne, sa izuzetkom poreza na lina primanja, kod koga takoe postoji odreen nivo poreske progresije. Poreske stope poreza na lina primanja su se kretale u rasponu od 0% do 30%, pri emu je nivo linih primanja bio podeljen u etiri trane. Poreske stope na ostale vrste prihoda su bile proporcionalne i bile su na nivou od 15%.319

    Zakon o porezu na dohodak graana iz 1994. godine stupio je na snagu 9.jula

    1994. godine, a zamenio je prethodni zakon istog naziva koji je bio u primeni od 1.1.1992. godine. Osnovne postavke na kojima se zasnivao ovaj zakon su sledee:

    -porez na dohodak graana plaaju fizika lica na prihode iz svih izvora osim onih koji su posebno izuzeti ovim zakonom,

    -porezu na dohodak graana podleu prihodi ostvareni u novcu, naturi, injenjem ili na drugi nain, a razvrstani su u sedam zakonom definisanih grupa i to: lina primanja, prihodi od poljoprivrede i umarstva, prihodi od samostalne delatnosti, prihodi od autorskih prava, patenata i tehnikih unapreenja, prihodi od kapitala, prihodi od nepokretnosti, kapitalni dobici i ostali prihodi i

    319 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 76/91.

    239

  • -poreski podsticaji (oslobenja i poreski kredit) imaju za cilj ulaganje u samostalnu delatnost, ulaganje stranog kapitala, zapoljavanje novih radnika i dr.320

    Opredeljenje za to neutralniju poresku politiku dolazi do izraaja kroz akontaciono oporezivanje proporcionalnom, uglavnom istom, stopom za sve prihode od 20%, izuzev linih primanja za koja su u primeni bile progresivne poreske stope od 15%, za najnii nivo linih primanja, do 30%, u sluaju najviih linih primanja.

    Prema ovom Zakonu, poreska tarifa godinjeg poreza na dohodak graana je imala sledeu formu:

    na oporeziv dohodak plaa se na ime poreza do 15000 novih dinara 25% preko 15000 novih dinara do 25000 novih dinara

    3750 novih dinara + 30% na iznos preko 15000 novih dinara

    preko 25000 novih dinara 6750 novih dinara + 40% na iznos preko 25000 novih dinara

    Izvor: Zakon o porezu na dohodak graana, Slubeni glasnik RS, br. 43/94 i 74/94 Kao to se vidi iz tabele, poreska progresija je bila prikazana kroz tri trane. U

    prvoj trani poreska stopa je 25% i odnosi se na nivo dohotka do 15000 novih dinara. U sledeoj trani poreska stopa je iznodsila 30%, tj poveana je za 5 procentnih poena, dok je u treoj iznosila 40%, odnosno porasla je za 10%, to nam ukazuje da je progresija izraena. Promena u odnosu na prethodni Zakon iz 1991. godine ogleda se u smanjenju broja trani ( od pet na tri trane). Takoe, novina se ogledala u tome to je odloena primena godinjeg poreza na dohodak graana, odnosno sprovoeno je samo akontaciono oporezivanje pojedinih vrsta prihoda.

    to se tie akontacionih poreza na pojedine vrste prihoda, poreske stope su kod veine prihoda iznosile 20%, tj. porasle su u odnosu na Zakon o porezu na dohodak graana iz 1991. godine, kad su iznosile 15%. Oporezivanje linih primanja bilo je progresivno, a poreska stopa se kretala od 15 do 30%.321

    Zakon o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana iz 1995.

    godine, stupio je na snagu 29. decembra 1995. godine, a primenjivao se od 1.januara 1996. godine. Osnovni razlog zbog koga je izmenjen ovaj zakon je to to se ukazala potreba da se izvre odreene promene u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica, radi njegove bolje praktine primene. Zakonodavac je nastojao da, u nova zakonska reenja ugradi preporuke za rekonstrukcijom poreskog sistema, kao i da obezbedi sprovoenje nekih mera ekonomske i socijalne politike.322 Najvanija novina kod godinjeg (sintetikog) poreza na dohodak graana bila je jo jedno odlaganje primene odredbi o sintetikom oporezivanju za godinu dana. Propisano je da se za 1995. godinu ne podnosi godinja prijava i da se ne vri utvrivanje godinjeg poreza na dohodak graana. Takoe, primanja ostvarena po osnovu stipendija i kredita uenika i studenata, koja su bila izuzeta od oporezivanja, sada se oporezuju ukoliko prelaze odreeni iznos.

    320Dejan Stojanovi}, Nada Jevti}, Ru`ica Stankovi}, Komentar zakona o porezu na dohodak gra|ana, Poreski propisi, Za{tita rada, Beograd, 1997. god., str. 111. 321 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 43/94 i 74/94 322 Primena zakona o porezu na dohodak gra|ana, \ura| Novakovi}. Mirko Kuli}, Poreski propisiu u 1996, Savez RR Srbije, Beograd, 1996., str. 43.

    240

  • Prema Zakonu o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana iz 1995. godine, poreska tarifa je izgledala ovako:

    na oporeziv dohodak plaa se na ime poreza

    do 10000 novih dinara 30% preko 10000 novih dinara do 15000 novih dinara

    3000 novih dinara + 33% na iznos preko 10000 novih dinara

    preko 15000 novih dinara 4650 novih dinara + 35% na iznos preko 15000 novih dinara

    Izvor: Zakon o porezu na dohodak graana, Slubeni glasnik RS, br. 53/95 Kao to se vidi iz tabele, poreska tarifa sadrala je tri trane, odnosno tri razliita

    nivoa dohotka. Poreske stope su primenjivane na ukupan dohodak poreskog obveznika, tj. na oporeziv dohodak koji se dobija kada se od dohotka za oporezivanje odbiju standardni i nestandardni odbici. Dohodak za oporezivanje predstavlja zbir neto prihoda iz svih izvora, umanjen za kategorije dohotka koje su izuzete od oporezivanja. Najnia poreska stopa bila je 30% i plaala se za iznos do 10000 novih dinara. Ukoliko bi iznos dohotka bio vei od 10000 novih dinara, a manji od 15000 novih dinara, pripadao bi drugoj trani i pored apsolutnog iznosa poreza u visini od 3000 novih dinara, porez bi se obraunavao po stopi od 33% na iznos dohotka u trani. Na kraju, za visoke dohotke, iznad 15000 novih dinara poreska obaveza bi iznosila 4650 novih dinara plus 35% na iznos poreza iznad 15000 dinara.

    Meutim, uporedo sa ovim sintetikim, godinjim oporezivanjem, sprovoeno je i akontaciono oporezivanje pojedinih vrsta prihoda. Poreske stope akontacionih poreza na pojedine vrste prihoda bile su uniformne i iznosile su 20% od neto prihoda iz odreenog izvora. Jedino su lina primanja ovim zakonom bila oporezovana po stopi od 16%, uz istovremeno dodatno oporezivanje visokih dohodaka po propisanoj tarifi. Tako, npr. za iznos poreza od 500 do 700 novih dinara porez se plaao po stopi od 40%, dok je u sledeoj trani iznosio 80 novih dinara plus 50% na iznos preko 700 dinara. Ovde je, dakle, bila u primeni nia proporcionalna poreska stopa, uz istovremenu primenu progresivnog oporezivanja.

    Ovaj zakon je pretrpeo brojne izmene i dopune, naroito u toku 1996. godine, iji

    su rezultat promene u poreskim stopama pojedinih vrsta prihoda, ali i godinjeg poreza na dohodak. Umanjena je stopa poreza na lina primanja sa 16% na 15%. Takoe, ponovo je odloeno plaanje godinjeg poreza na dohodak graana (sintetiko oporezivanje).

    Reforma poreskog sistema koja je zapoela 1991. godine, donoenjem novih

    poreskih zakona, pa i Zakona o porezu na dohodak graana, zbog sveukupne ekonomske i politike situacije u zemlji, nije uspela, uz brojne izmene i dopune ovih zakona, da ostvari osnovne principe i ciljeve fiskalne politike, a to su neutralnost, transparentnost i pravinost poreza. Donoenje novih poreskih zakona ima za cilj ostvarenje osnovnih principa fiskalne politike, kao i ukljuivanje ekonomskog sistema nae zemlje u evropske i svetske tokove.323

    323 Komentar Zakona o porezu na dohodak gra|ana, D. Stojanovi}, Lj. Cveti}, M. Kijanovi}, N.Jevti}, R. Stankovi}, A.Petkovi} i Z.Cincarevi}, Poreski propisi, Za{tita press, Beograd, 2001., str 111.

    241

  • to se tie poreza na dohodak graana, u periodu od 1991. do 1998. godine, nisu uspostavljena dva instituta ovog poreskog oblika:

    - uvoenje godinjeg-sintetikog poreza na dohodak graana i - restriktivan odnos prema paualnom oporezivanju prihoda od obavljanja

    samostalne delatnosti. Pretpostavka za funkcionisanje ovih institutaje uvoenje oporezivanja bruto

    zarada iz svih izvora i suavanje kriterijuma za paualno oporezivanje. Zbog svega ovoga, Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na

    dohodak graana iz 1998. godine, uvedene su odreene novine u odnosu na prethodni tekst Zakona. Bez obzira to sintetiko oporezivanje dohotka nikada nije zaivelo u praksi, ovim zakonom se, definitivno, naputa i prelazi se na meovit sistem oporezivanja, koji podrazumeva akontaciono cedularno oporezivanje (sistemom poreza po odbitku ili po reenju poreskog organa) i korektivno godinje oporezivanje ukupnog dohotka, ako je ostvaren godinji iznos vei od zakonom propisanog iznosa.

    Od oporezivanja su ovim Zakonom izuzete zarade, odnosno plate invalidnih lica i penzije i invalidnine.324 Poreska stopa na lina primanja je smanjena na 14% i izbaeno je dodatno progresivno oporezivanje linih primanja, ime se favorizuje ova vrsta primanja. Poreske stope na ostale vrste prihoda su ostale nepromenjene.

    to se tie godinjeg poreza na dohodak graana, osnovna novina se sastoji u tome to je on sada dobio korektivnu ulogu u odnosu na akontacione poreze na pojedine vrste prihoda. Takoe, poreska progresija je mnogo blaa, odnosno poreske stope su znatno sniene. Poreska tarifa godinjeg poreza na dohodak, po ovom Zakonu izgledala je ovako:

    Na poresku osnovicu Plaa se na ime poreza

    do 60000 novih dinara 10% preko 60000 novih dinara do 120000 novih dinara

    6000 novih dinara + 15% na iznos preko 60000 novih dinara

    preko 120000 novih dinara 15000 novih dinara + 20% na iznos preko 120000 novih dinara

    Izvor: Zakon o porezu na dohodak graana, Slubeni glasnik RS, br. 20/98 Poreska stopa u najnioj tarifi iznosila je 10%. Za srednji nivo dohotka ta stopa je

    iznosila 15%, a za najvii 20%. Za razliku od prethodnih zakona u kojima su poreske stope godinjeg poreza na dohodak u poreskoj tarifi rasle, ovim Zakonom poreske stope su smanjene, to je u skladu sa savremenim tendencijama o smanjenju poreskih stopa i proirenju poreske osnovice.

    Novim Zakonom o porezu na dohodak graana iz 2001. godine, koji je stupio na

    snagu 20. aprila 2001. godine uvode se neki osnovni elementi fiskalne politike savremenih poreskih sistema, kao to su smanjenje poreskih olakica, proirivanje poreske osnovice, oporezivanje svih dodatnih primanja koji predstavljaju zaradu u cilju 324 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 20/98

    242

  • irenja poreske osnovice i poreskog rastereenja zarada zaposlenih. Ovim zakonom se oporezuju sledee vrste prihoda : zarade, prihodi od poljoprivrede i umarstva, prihodi od obavljanja samostalne delatnosti, prihodi od autorskih prava i prava industrijske svojine, prihodi od kapitala, kapitalni dobici i ostali prihodi. Obveznik poreza na dohodak graana je fiziko lice koje je po bilo kom osnovu, propisanom ovim zakonom, duno da plati porez.

    Porez na dohodak graana i u novom Zakonu predstavlja kombinovani sistem oporezivanja i to :

    - cedularni- oporezivanje pojedinanih prihoda, i - sintetiki- oporezivanje globalnih prihoda,

    jer su pojedinani prihodi ogranieni do najnieg iznosa za oporezivanje, uz postojanje progresivne stope i propisivanje poreskih olakica.

    Poreska tarifa godinjeg poreza na dohodak graana ima potpumo iste stope kao i u prethodnom Zakonu iz 1998. godine, samo to je promenjen nivo dohotka u okviru pojedinih trani, to predstavlja rezultat inflatornih kretanja, ali i efektivnog porasta dohodaka fizikih lica.325

    Zakon o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana iz 2002.

    godine objavljen je u Slubenom glasniku broj 80/ 02, a u primeni je od 1.januara 2003. godine. Prema ovom Zakonu, dolo je do brojnih izmena od kojih su najvanije sledee :

    - smanjena je stopa poreza na prihode od poljoprivrede i umarstva i na prihode od samostalne delatnosti sa 20% na 14%.

    - godinji prihod se oporezuje proporcionalnom stopom od 10%, - izmenjeni su neoporezivi iznosi otpremnine kod odlaska u penziju i

    otpremnina, odnosno novanih naknada kod prestanka potrebe za radom zaposlenog,

    - usklaena je zarada u poreskom smislu sa Zakonom o radu, - utvren je poseban poreski tretman primanja sportista i sportskih

    strunjaka Dve godine kasnije, Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na

    dohodak graana iz 2004. godine promena u poreskim stopama nije bilo, ali su ipak izvrene znaajne izmene u odnosu na prethodni Zakon. Ovaj zakon je poeo da se primenjuje od 1.januara. 2005. godine. Te promene su se ogledale u sledeem: ujednaen je poreski tretman prihoda od obavljanja samostalne delatnosti sa tretmanom dobiti pravnih lica, dat je podsticaj dobrovoljnom penzijskom osigiranju, stimulie se trite hartija od vrednosti, poveava se finansijska disciplina

    to se tie poreske stope godinjeg poreza na dohodak ona je ostala ista kao u prethodnom Zakonu, tj. i dalje je proporcionalna i iznosi 10%. Plaa se na prihode koji su iznad zakonski propisanog nivoa, a plaaju ga samo oni obveznici koji su u fiskalnoj godini ostvarili prihode iznad tog nivoa.

    Stope poreza na pojedine vrste prihoda ostale su, uglavnom, nepromenjene u odnosu na prethodno zakonsko reenje, osim stope poreza na prihode od samostalne delatnosti koje je smanjena sa 14% na 10%.

    325 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01

    243

  • Poslednje izmene i dopune zakona stupile su na snagu 27. jula 2006. godine, a primenjuju se od 1.januara 2007. godine. to se tie promena u poreskim stopama, dolo je do smanjenja stope poreza na zarade sa 14 na 12%.

    Takoe, znaajna promena uinjena je i u sluaju godinjeg poreza na dohodak graana i tie se ponovnog uvoenja poreske progresije. Uvedene su dve stope godinjeg poreza na dohodak graana i to :

    - stopa od 10% za poreske obveznike koji u kalendarskoj godini ostvari dohodak za oporezivanje do iznosa estostruke prosene godinje zarade i

    - stopa od 15%, za prihode iznad ovog iznosa. Prikaz poreske tarife godinjeg poreza na dohodak graana u 2007. godini:

    Na poresku osnovicu Plaa se na ime poreza od 1.394.784,00 din. do 2.788.568,00 din.

    10%

    preko 2.788.568,00 dinara 2.788,568 dinara + 15% na iznos preko 2.788.568,00 dinara

    Poreski obveznik ima pravo na umanjenje ukupnog dohotka za iznos od 60.550,00 dinara to predstavlja ukupan iznos linog osloboenja za 12 meseci.

    Poreske vlasti Srbije, u nastojanju da izaberu adekvatne i pravine stope poreza na dohodak fizikih lica, poev od reforme s poetka 90-ih godina, menjale su stope na pojedine vrste prihoda, kao i stopu godinjeg poreza na dohodak i pokuavale da pratei trend kretanja stopa u zemljama EU i drugim zemljama razvijenog sveta istovremeno ih prilagode okolnostima u zemlji. S druge strane, u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica u zemljama EU postoji velika raznolikost i arenilo kako u pogledu poreskih stopa, tako i u pogledu broja trani za oporezivanje, pa je nemogue izvriti harmonizaciju ovog elementa oporezivanja.

    4.2.4. Poreski podsticaji

    Poreski podsticaji predstavljaju ustupke koje poreska vlast ini prema poreskim obveznicima iz odreenih ekonomskih i socijalnih razloga. U cilju to boljeg sagledavanja i razumevanja one se mogu klasifikovati na razliite naine. Tako, npr. ako se kao kriterijum uzme faza preduzetnikog ciklusa, poreski podsticaji se mogu razvrstati u tri grupe:

    -podsticaji u inicijalnom periodu, -podsticaji u periodu obavljanja aktivnosti i -podsticaji nakon obavljene aktivnosti.326 Sa stanovita duine trajanja, poreski podsticaji se mogu podeliti na:

    - trajne, - privremene, - kratkorone i - dugorone.327

    326 M.Jovanovi}, @.Risti}, B. Krsti}, A.@ivkovi}, Monetarni I fiskalni menad`ment, Ekonomski fakultet, Ni{, 2001.god, str. 552. 327 @arko Risti}, Poreski sistem i fiskalna reforma, Istra`iva~ko-izdava~ki centar Srbije, Beograd,1991, str280.

    244

    mailto:A.@ivkovi

  • U ovom delu rada bie obraene razliite vrste poreskih podsticaja poev od izuzimanja iz dohotka, preko standardnih i nestandardnih odbitaka, pa sve do poreskih osloboenja i olakica koji se odnose na pojedine vrste prihoda.

    Prema Zakonu o porezu na dohodak graana iz 1991. godine, koji je nalagao sintetiko oporezivanje dohotka fizikih lica, od oporezivanja su bile izuzete sledee vrste prihoda :

    -prihodi ostvareni po osnovu prava invalida, -zarade (plate) invalidnih lica, -deji dodatak i novana pomo za opremu novoroene bebe, -stipendije i krediti uenika i studenata, -naknada za vreme nezaposlenosti, -materijalno obezbeenje, -naknada iz zdravstvenog osiguranja, osim naknade za zarade (plate), -pomo u sluaju smrti lana porodice, -pomo usled oteenja ili unitenja imovine usled elementarnih nepogoda ili

    drugih vanrednih dogaaja, -isplata osiguranih suma linog osiguranja ili osiguranja imovine, -naknada stvarne, materijalne i nematerijalne tete, -naknada za tuu pomo i negu i naknada za telesno oteenje, -naknada za rad lanovima omladinskih i studentskih zadruga i -kamata po javnim zajmovima.328 Kada se od zbira neto prihoda izuzmu napred nabrojane vrste prihoda dobija se

    dohodak za oporezivanje. To su, prihodi koje je neophodno izuzeti od oporezivanja u cilju obezbeenja socijalne sigurnosti najugorenijih slojeva drutva. Ono to se moe zapaziti u poreenju sa drugim tekstovima Zakona o porezu na dohodak graana je injenica da ovaj Zakon iz 1991. godine ne izuzima od oporezivanja penzije i invalidnine, to je karakteristika ostalih verzija.

    Osnovica poreza na dohodak je oporezivi dohodak koji se dobija kada se od dohotka za oporezivanje oduzmu standardni i nestandardni odbici. Standardni odbici su takva vrsta poreskih olakica na koje pravo imaju svi poreski obveznici koji ispunjavaju zakonom propisane uslove. To su uobiajni odbici koji se sreu u svim poreskim sistemima i tiu se linih i materijalnih okolnosti poreskog obveznika. Standardni odbici ne zavise od veliine rashoda koje je obveznik imao. Zakon o porezu na dohodak graana iz 1991. godine propisuje sledee vrste standardnih odbitaka:

    1. lino osloboenje (egzistencijalni minimum), 2. osloboenje za izdravane lanove porodice, 3. starosno osloboenje. Za razliku od standardnih odbitaka, nestandardni odbici predstavljaju takvu vrstu

    poreskih olakica koje odgovaraju rashodima koje je imao poreski obveznik. To su : ulaganja u kupovinu ili izgradnju stambene zgrade ili stana za reavanje stambenog pitanja obveznika, ulaganje u opremu namenjenu zatiti ivotne sredine, sredstva utroena za plaanje kolarine, putnih trokova i trokova stanovanja za sticanje obrazovanja, ulaganje u kupovinu opreme, knjiga i asopisa iz oblasti kulture, istorije ili

    328 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 76/91

    245

  • nauke, ulaganja u predmete posebne kulturne, istorijske ili naune vrednosti, lanarine, dobrovoljni prilozi, premije dobrovoljnog osiguranja itd.

    Nakon odbijanja standardnih i nestandardnih odbitaka dobija se oporezivi dohodak na koga se primenjuju odgovarajue poreske stope. Meutim, tako obraunat iznos poreza moe biti umanjen za iznos poreskog kredita. Poreski kredit predstavlja iznos za koji se umanjuje obraunati porez na dohodak. Nakon toga se utvruje iznos godinjeg poreza na dohodak koji poreski obveznik treba da plati.

    to se tie pojedinih vrsta prihoda, kod akontacionog oporezivanja ovih prihoda postoje zakonom propisane poreske olakice i osloboenja koje se pruaju onim poreskim obveznicima koji ispunjavaju odreene uslove.

    Zakon o porezu na dohodak graana iz 1994. godine u okviru izuzimanja iz dohotka ukljuuje penzije i invalidnine.

    Zakonom o porezu na dohodak graana koji je stupio na snagu 29. decembra 1995. godine, a primenjuje se od 1.januara 1996. kao nestandardni odbitak priznaju se i obavezni doprinosi za socijalno osiguranje koji su plaeni iz prihoda obveznika. Meutim, da bi se spreila mogunost da se obvezniku dva puta priznaju ovi rashodi, novom odredbom je propisano da e se ovi rashodi priznati kao nestandardni odbitak, ukoliko tokom godine pri akontacionom oporezivanju nisu priznati obvezniku kao troak.329 Takoe, povean je poreski kredit fizikim licima koja se upuuju u inostranstvo radi obavljanja poslova za rezidenta ili meunarodnu zajednicu.

    Izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana 1996. godine, uvedene su neke novine u pogledu poreskih podsticaja u odnosu na Zakon iz 94. godine. Pre svega, to se tie izuzimanja, promena se ogleda u tome to je ogranien neoporezivi iznos stipendija i kredita na 75% prosene mesene neto zarade. Takoe, stav o pomoi u sluaju smrti lana porodice zaposlenog je proiren i na sluaj smrti samog zaposlenog. Kod standardnih odbitaka, promena se ogleda u tome to su propisani relativni umesto apsolutnih iznosa odbitaka, dok se kod nestandardnih odbitaka stav o dobrovoljnim prilozima dopunjuje i prilozima za zdravstvene namene.

    Zakon o porezu na dohodak graana iz 1998. godine predstavlja i zvanini prekid sa sintetikim oporezivanjem dohotka i povratak na meovit sistem oporezivanja. Zbog toga su u prvom delu Zakona obraeni akontacioni porezi, dok je godinji porez na dohodak graana u drugom delu i nema nikakvih izmena u pogledu izuzimanja, standardnih i nestandardnih odbitaka u odnosu na prethodni Zakon kojim se regulie oporezivanje dohotka graana.

    Novim Zakonom o porezu na dohodak graana iz 2001. godine, odreeno je da godinjem porezu na dohodak graana ne pripadaju vie penzije i invalidnine u skladu sa stavom Ustavnog suda Srbije. To je bio pozitivan pomak u odnosu na prethodni Zakon, s obzirom na to da se ovakva zakonska reenja sreu u poreskim sistemima razvijenih trinih privreda. Poreski podsticaji su dati u vidu umanjenja poreske osnovice, u apsolutnim iznosima, s tim to ukupan lini odbitak za obveznika i lanove njegove porodice ne sme prei visinu od 50% poreske osnovice.

    Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana iz 2004. godine, koji je stupio na snagu 1. januara 2005. dolo je do brojnih izmena kod

    329 Primena zakona o porezu na dohodak gra|ana, \ura| Novakovi}. Mirko Kuli}, Poreski propisiu u 1996, Savez RR Srbije, Beograd, 1996., str. 44.

    246

  • utvrivanja neoporezivog iznosa. Tako, neoporezivi iznosi se opredeljuju u odnosu na prosenu godinju zaradu po zaposlenom. Neoporeziv iznos za rezidenta je u visini etvorostruke prosine godinje zarade, a za stranca rezidenta i rezidenta upuenog u inostranstvo u iznosu desetostruke prosene zarade. U osnovicu godinjeg poreza na dohodak ne ulaze prihodi od dividendi i udeli u dobiti iz razloga to su ti prihodi ve podvrgnutiu oporezivanju. Lini odbici su limitirani na 40% za poreskog obveznika i na 15% za izdravanog lana porodice. Novina, u ovom delu je i to to odbitak za izdravane lanove porodice moe da ostvari samo jedan lan porodice u sluaju ako su dva ili vie njih obveznici godinjeg poreza na dohodak.

    Prema poslednjim izmenama i dopunama zakona koje su stupile su na snagu 27. jula 2006. godine, a primenjuju se od 1.januara 2007. godine, promenjen je neoporeziv iznos za rezidenta u visini trostruke prosene godinje zarade, a za stranca rezidenta i rezidenta upuenog u inostranstvo u iznosu petostruke prosene zarade.330

    U pogledu izuzimanja i poreskih podsticaja, Zakon o porezu na dohodak graana u naoj zemlji je, uglavnom usaglaen sa zakonodavstvima drava razvijenog sveta. Izuzetak ine penzije i invalidnine, koje na zakon izuzima iz oporezivanja, dok se u najveem broju drava EU ova transferna davanja ukljuuju u dohodak koji podlee oporezivanju. Prema najnovijim izmenama i dopunama izuzimaju se samo penzije i invalidnine koje se ostvaruju po osnovu prava iz obaveznog penzijskog i invalidskog osiguranja, to podrazumeva ukljuivanje u osnovicu za oporezivanje dobrovoljnog i dopunskog penzijskog osiguranja. Na taj nain je izabrano kompromisno reenje izmeu prethodnih zakonsklih reenja i opteprihvaenih zakonskih reenja u dravama savremenog sveta.

    4.2.5. Godinji porez na dohodak Sintetiko oporezivanje dohotka fizikih lica nalae oporezivanje zbira neto

    prihoda koje ostvari fiziko lice kao obveznik ovog poreza. U tom smislu, bilo je neophodno u zakonske propise kojima se regulie oporezivanje dohotka fizikih lica, uvesti pojam godinjeg poreza na dohodak u vidu jedne sveobuhvatne i sintetike kategorije. Cilj njegovog uvoenja je sitetiko oporezivanje prihoda iz svih izvora koje fiziko lice moe da ostvari.

    Zakonom o porezu na dohodak graana iz 1991.godine331, sa uvoenjem sintetikog oporezivanja dohotka, uvedena je kategorija godinjeg poreza na dohodak. Poreski obveznik ovog poreza je rezident i nerezident koji ostvaruje dohodak na teritoriji Republike u periodu od godine dana. Osnovicu za oporezivanje ini oporezivi dohodak koji se dobija kada se od dohotka za oporezivanje odbiju standardni i nestandardni odbici propisani ovim zakonom. Pored godinjeg poreza na dohodak, poreski obveznici su duni da plaaju akontacione poreze na pojedine vrste prihoda u toku godine. Poreski obveznici su duni da, nakon isteka godine, plate razliku izmeu godinje poreske obaveze i uplaene akontacije.

    330 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06. 331 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 76/91

    247

  • Sintetiko oporezivanje dohotka zakonom je bilo propisano u periodu od 1992. godine, kada je napred pomenuti zakon stupio na snagu, pa sve do 1998. godine, kada se prelo sa sintetikog na meovit nain oporezivanja. Meutim, u periodu kada je trebalo da se primenjuje sintetiko oporezivanje dohotka, uglavnom se proces oporezivanja zavravao na akontacionom oporezivanju pojedinih vrsta prihoda, dok je primena godinjeg poreza na dohodak bila izostavljena, zbog sveukupne ekonomske i politike situacije u zemlji.

    Zbog svega ovoga, Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak graana iz 1998. godine,332 promenjena je uloga godinjeg poreza na dohodak. On vie nije bio porez kojim se oporezuje zbir neto prihoda iz svih izvora fizikog lica, ve je dobio ulogu korektivnog poreza kojim se oporezuju oni poreski obveznici koji su ostvarili dohodak iznad zakonom propisanog iznosa. Dakle, godinji porez na dohodak je na ovaj nain potpuno promenio svoj karakter. U Zakonu, klauzule o godinjem porezu na dohadak su prebaene u delu nakon akontacionih poreza. Na taj nain je pokazano da je on dopuna akontacionim porezima, a ne obrnuto, kako bi, zaista, trebalo da bude prema sistemu sintetikog oporezivanja dohotka.

    Poreske stope godinjeg poreza na dohodak su, po pravilu, progresivne. Tako je i u naem zakonodavstvu porez na dohodak graana imao progresivni karakter, ali je Zakonom iz 2003. godine propisana proporcionalna stopa godinjeg poreza na dohodak fizikih lica u iznosu od 10%.333 Meutim, ubrzo nakon toga, Zakonom iz 2006. godine godinji porez na dohodak se plaa po stopi od 10% na dohodak koji je manji od estostruke prosene godinje neto zarade i po stopi od 15% na dohodak iznad ovog iznosa.334 Ova promena stupila je na snagu 1. januara 2007. godine i primenjuje se i danas.

    to se tie godinjeg poreza na dohodak fizikih lica, on u naem zakonodavstvu ima ulogu korektivnog elementa, tj. primenjuje se na ukupan dohodak koji je neki poreski obveznik ostvario, ali samo iznad odreenog, zakonom propisanog iznosa. Sintetiko oporezivanje dohotka fizikih lica je bilo propisano zakonom u periodu od 1992. do 1998. godine, ali se nikada nije koristilo zbog nepostojanja uslova koji bi omoguili njegovu adekvatnu primenu.

    Godinji porez na dohodak u Srbiji, plaao je mali broj poreskih obveznika. Meutim, nakon smanjenja limita sa etvorostruke na trostruku godinju prosenu zaradu, broj poreskih obveznika se poveao. Poreski obveznici imaju pravo na line odbitke koji iznose :

    -za poreskog obveznika 40% od prosene godinje zarade u Republici, prema podacima republikog organa nadlenog za poslove statistike i

    -za izdravanog lana porodice-15% od prosene zarade u Republici . Ukoliko su dva ili vie lanova porodice obveznici godinjeg poreza na dohodak

    fizikih lica, onda odbitak za izdravane lanove porodice moe ostvariti samo jedan od njih. Tabela 26: Broj poreskih prijava godinjeg poreza na dohodak fizikih lica u Srbiji Podruje 2005. 2006. 2007. Srbija 10.918 18.175 16.789 332 Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak gra|ana, br 20/98 333 Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01 334Zakon o porezu na dohodak gra|ana, Slu`beni glasnik RS, br. 24/01, 80/02,135/04,65/06.

    248

  • Beograd 6.726 12.273 11.836 Novi Sad 2.332 3.455 3.082 Ni 886 1.198 1.006 Kragujevac 984 1.249 865

    Izvor : www.poreskauprava.co.yu U 2005. godini je podneto 10.918 prijava. Od toga najvie prijava za plaanje

    poreza na dohodak fizikih lica registrovano je u Beogradu (6.726), zatim u Novom Sadu (2.332), Kragujevcu (984) i Niu (886). U 2006. godini prijave za godinji porez na dohodak podnelo je 18.175 obveznika, od ega ak 12.273 prijave u Beogradu i 3.455 u Novom Sadu. Razlog za poveanje broja poreskih obveznika je taj to je pronaeno 8.288 poreskih obveznika koji nisu podneli poreske prijave za godinji porez na dohodak u prethodnoj godini. U 2007. godini prijave je podnelo16.789 graana Srbije. Meu prvih 100 bilo je 29 osoba sa nepoznatim zanimanjem, 14 preduzetnika, 14 menadera, 7 diplomiranih ekonomista, 10 direktora, 3 advokata i 3 ininjera. Poveanje broja poreskih obveznika koji su duni da plate porez na godinji prihod trebalo bi da nadomesti manjak u budetu nastao zbog smanjenja poreza na zarade za dva procentna poena. Na taj nain poveava se vertikalna pravinost u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica.

    Meutim, kazne za poreske obveznike koji ne podnesu poresku prijavu na vreme su nedovoljno visoke, tako da mnogi biraju da plate kaznu, radije nego da plate visok iznos poreza.

    U zakonodavstvima savremenih drava, sintetiko oporezivanje dohotka se primenjuje ve dugi niz godina. Poreska tarifa se odnosi na ukupan dohodak kao zbir neto prihoda iz svih izvora. Meutim, i u ovim zemljama se vri akontaciono oporezivanje pojedinih vrsta prihoda tokom godine, dok se na kraju godine iznos plaenog poreza odbija od ukupne poreske obaveze. Kanada, SAD i Australija su, praktino, jedine zemlje koje zahtevaju od svih poreskih obveznika da podnesu poreske prijave na kraju godine, to dovodi do visokih administrativnih trokova.

    Reforma u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica u naoj zemlji odnosie se, upravo, na uvoenje sintetikog naina oporezivanja dohotka, u cilju harmonizacije sa zakonskim reenjima EU. Na taj nain postii e se vea pravinost u oporezivanju i bie smanjena mogunost izbegavanja plaanja poreza, to e se u krajnjem pozitivno odraziti na dravnu kasu.

    249

    http://www.poreskauprava.co.yu/

  • 4.3. NEMINOVNOST UVOENJA SINTETIKOG OPOREZIVANJA DOHOTKA FIZIKIH LICA U PORESKI SISTEM SRBIJE

    4.3.1. Ogranienja u poreskoj administraciji kao prepreka uvoenju sintetikog poreza na dohodak fizikih lica Poreska administracija je jedan veoma bitan segment poreskog sistema. Ne moe

    se govoriti o poreskoj politici, a da se ne govori o dobro organizovanoj i sposobnoj poreskoj administraciji. Preduslov za voenje adekvatne poreske politike je postojanje efikasne poreske administracije. Ona je, zapravo pokazatelj uspenosti dravne aktivnosti. Rezultati rada poreske administracije pokazuju nivo sposobnosti i legitimnosti vlade. U tom smislu, reforme u poreskoj administraciji, najee, prate promene politike vlasti u jednoj zemlji.

    Opte je prihvaen stav, u svim savremenim dravama, da su administrativni trokovi previsoki i da ih treba smanjiti. Postoji stanovite da je dravna uprava neefikasna i da je izuzetno skup javni servis. Meutim, pred dravnom upravom se postavljaju brojni zadaci koje ona treba da obavi sa minimalno ostvarenim trokovima administriranja. Pre svega, zadovoljenje principa pravinosti u oporezivanju zahteva poveanje trokova administriranja. To dalje vodi smanjenju efikasnosti, ime ponovo dolazimo do optepoznatog sukoba izmeu principa pravinosti i principa efikasnosti u oporezivanju. Takoe, stalne promene poreskih zakona zahtevaju brzo prilagoavanje poreske administracije novonastalim promenama, to takoe iziskuje odreene trokove i odreeno vreme. Posebno, ako je re o krupnijim promenama u poreskim oblicima, neophodna je reorganizacija u onom delu poreske administracije koji se bavi administriranjem tog poreza. Tako, npr. prelazak sa jednofaznog poreza na promet na PDV, kao najsloeniji oblik poreza na promet zahtevalo je velike promene u poreskoj administraciji. Oporezivanje dohotka putem sintetikog poreza na dohodak, takoe, podrazumeva dobro pripremeljenu i osposobljenu poresku administraciju za voenje jednog ovako zahtevnog poreskog oblika.

    injenica je, ipak, da je poreska administracija neefikasna. Izvori neefikasnosti javnog sektora, a samim tim i poreske administracije su :

    250

  • -organizacioni problemi, -birokratsko ponaanje i -procedure u donoenju odluka. to se tie organizacionih problema, oni se, pre svega odnose na to to uprava

    javnih prihoda nije profitna institucija i njen cilj nije maksimiranje profita. Naprotiv, ona je, esto, pod uticajem politikih faktora koji tete produktivnosti, naroito na polju zapoljavanja nedovoljno strunih kadrova. S druge strane, javljaju se brojne zloupotrebe poloaja i moi od strane dravnih inovnika, a na tetu poreskih obveznika. Zbog toga je neophodno u dravnoj slubi uvesti stroga pravila kako bi se obezbedilo da drava zapoljava i unapreuje najbolje pojedince. Pre svega, poreski organi bi trebali da imaju visoka primanja i da njihov posao bude takav da, u poreskoj upravi rade samo najbolji pojedinci. Meutim, drava ne moe da konkurie privatinim kompanijama u pogledu zapoljavanja najkvalitetnijih ljudi, poto to iziskuje izuzetno visoke plate, mnogo vie nego to se u dravnoj slubi mogu dati osobama sa istim kvalifikacijama.

    Rad u jednoj dravnoj ustanovi kao to je uprava prihoda, pojedincima daje za pravo da se ponaaju kao birokrate. To birokratsko ponaanje podrazumeva bahatost u poslu i poveava ukupne javne rashode. Drava bi morala, putem poveanja plata dravnim slubenicima da iskoreni ovakav nain ophoenja prema poslu, zbog ega najvie ispataju poreski obveznici. Dravne birokrate deluju, iskljuivo u linom interesu, a ne u interesu graana. Ovde je, takoe izraen problem koji nastaje na relaciji principal-agent.335 Radi se zapravo o uticaju graana, koji se javljaju u slubi principala, na dravne slubenike-agente, da deluju u njihovom interesu. Problem kontrole zaposlenih posebno je aktuelan u dravnim organizacijama u kojima lica koja utiu sa strane imaju line interese. Organizacija takvog tipa je uprava prihoda prema kojoj se javljaju razliite grupe principala. To su, uglavnom interesne grupe, kojima je u interesu da vre uticaj na agente u cilju postizanja sopstvenih ciljeva. Reenje ovog problema je u uvoenju nagrada za dobro ponaanje i kazni za loe ponaanje. Nagrade su uglavnom novanog karaktera, dok se kazne najee zavravaju otputanjem sa posla. Naalost, dravne organizacije su, uglavnom, suoene sa potekoama u pogledu nagraivanja zaposlenih.

    Birokrate, esto ispoljavaju averziju prema riziku, tj. izbegavaju odgovornost za greke na taj nain to se strogo pridravaju birokratskih procedura, koje obezbeuju zajedniko donoenje odluka. U birokratskom postupku sve mora da proe kroz odreene kanale. Dominaciji birokratskih procedura doprinose jo dva faktora :

    -trokove birokratskog ponaanja snosi drutvo u celini, a ne pojedinac-birokrata i -svaki predlog mora da odobri nekoliko pojedinaca.

    Birokrate ne troe sopstven novac, ve javna sredstva. Zbog toga je neophodno uvesti odreena pravila u radu dravnih slubenika kojih su oni duni da se pridravaju. Pravila smanjuju i mogunost korupcije.

    Administrativni trokovi oporezivanja se ne mogu izbei. Poreski postupak zahteva angaovanje odreenog personala i odgovarajue opreme, to iziskuje velike administrativne trokove. Poreska administracija treba da efikasno sprovodi poreske propise. Finansijska teorija polazi od toga da e optimalnost u pogledu visine administrativnih trokova biti postignuta kada je marginalni administrativni troak jednak

    335 Joseph E. Stiglitz, Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004, str. 205.

    251

  • korisnosti od razreza i naplate poreza.336 To, zapravo, znai da se ovi trokovi smeju uveavati samo do nivoa na kojem je njihovo jedinino poveanje jednako poveanju korisnosti od postignutog pravinijeg funkcionisanja poreske administracije.

    U tabeli broj 27 su prikazani trokovi dravne administracije u naoj zemlji u periodu od 2003. do 2007. godine. Na osnovu podataka moe se zakljuiti da je dolo do apsolutnog, ali i relativnog poveanja rashoda za zaposlene, koji ine jedan deo trokova dravne administracije. Ovi trokovi su porasli sa 15% u 2005. godini, na 18% u 2006. godini, da bi u 2007. godini dostigli 20% od ukupnih izdataka budeta Republike Srbije.

    Tabela 27 : Rashodi dravne administracije Period posmatranja Rashodi za zaposlene

    (u mil. dinara) Uee rashoda dravne administracije u ukupnim

    rashodima (%) 2003. 58.224 11,5% 2004. 69.969 13% 2005. 84.161 15% 2006. 115.369 18% 2007. 147.621 20%

    Izvor: Bilten javnih finansija, Ministarstvo finansija, Beograd, decembar 2007. godina

    S obzirom na to da je poreska administracija neefikasna, neophodne su njene este reforme. Svi programi reformi poreske administracije zasnivaju se na poboljanju efikasnosti u radu, poboljanju kvaliteta usluga poreskim obveznicima, poveanju motivacije osoblja u postizanju boljih rezultata i poveanju blagovremenosti pruanja informacija za donoenje odluka. Najnovije poreske reforme nisu imale za cilj samo smanjenje administrativnih trokova, ve pre svega eliminisanje uticaja politikih grupa i korupcije. Tenja je bila na ideji da se kroz manje trokove administracije postigne vea korisnost, odnosno vea efikasnost i ekonominost u radu. Javni sektor, u uslovima globalne ekonomije mora da bude efikasniji i treba da bude u stanju da odgovori porastu zahteva svojih graana za kvalitetnijim javnim uslugama. Moderna poreska administracija nije vie institucija u slubi vladajue stranke, ve prerasta u organizaciju za finansijske usluge.

    Osnovni razlozi za pristupanje reformi poreske administracije mogu se sistematizovati u nekoliko grupa:

    - kompjuterizacija poreskog postupka, - brzo i lako adaptiranje poreske administracije novim poreskim propisima, - poboljanje komunikacije poreske administracije sa poreskim obveznicima, - smanjenje budetskog deficita, - smanjenje korupcije u redovima poreske administracije idr.337

    336 Dejan Popovi}, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/ Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpe{ta, 1997. god str. 312.

    252

  • Jedan od kljunih razloga pokretanja poreskih reformi u svetu je razvoj novih tehnologija i njihova primena u oblasti poreske administracije. Tehnikom modernizacijom poreskog postupka ostvarila bi se vea ekonominost i efikasnost rada poreske administracije. Na taj nain, smanjili bi se trokovi naplate javnih prihoda, ubrzala bi se obrada poreskih prijava, bila bi olakana kontrola verodostojnosti podataka iz prijava poreskih obveznika. Dakle, rad poreske administracije je mnogo efikasniji uz upotrebu informatikog sistema koji ima bogatu bazu podataka, to omoguava da se poreski postupak sprovede mnogo bre i kvalitetnije.

    Drugi razlog promena u poreskoj administraciji su este i brze promene poreskih propisa. Naroito u zemljama u tranziciji koje jo uvek nisu izgradile poreski sistem u skladu sa poreskim sistemima razvijenih zemalja, prisutna je pojava estih promena zakona o pojedinim poreskim oblicima. Pri tom, poreske administracije tih zemalja su prinuene da se prilagoavaju tim stalnim promenama. Ukoliko je poreska administracija snanija i organizovanija, proces prilagoavanja e biti laki i odvijae se bez veih problema. U suprotnom, doi e do poveanja administrativnih trokova i do smanjenja efikasnosti u njenom radu.

    Poreska administracija, takoe, mora da pobolja svoj odnos sa poreskim obveznicima, to bi trebalo da rezultira poveanjem poreskih prihoda. Najpre je neophodno izgraditi odreen stepen poreske kulture kod javnosti, a zatim i izgraditi poresku administraciju koja radi u slubi poreskih obveznika, to e poboljati komunikaciju poreskih obveznika i poreske vlasti. To bi doprinelo smanjenju poreskih prekraja i u krajnjem rezultiralo poveanju poreskih prihoda.

    Budetski deficit je stalno prisutan i gorei problem u velikom broju zemalja razvijenog i nerazvijenog sveta. Smanjenje budetskog deficita je osnovni cilj fiskalne politike svake drave koja se susree sa tim problemom. Zbog toga se nastoji da se utie na poveanje prikupljenih poreskih prihoda, putem promena u poreskoj administraciji. Nastoji se da se poreska administracija uini efikasnijom, odnosno da je nivo prikupljenih prihoda priblino jednak nivou planiranih prihoda. Ovo je mogue ostvariti samo uz pomo dobro organizovane poreske administracije.

    Na kraju, jedan od znaajnih razloga za pokretanje reforme u oblasti poreske administracije je i smanjenje korupcije u redovima poreskih slubenika. Radi se zapravo o tome da za poresku administraciju treba obezbediti vee plate, kako bi ona bila stimulisana da poteno radi i kako ne bi bila izloena negativnim uticajima iz okruenja. Na taj nain bi dolo do smanjenja korupcije u oblasti poreske administracije. Takoe, neophodno je primeniti princip nagrada i kazni za rad u poreskoj administraciji, to e dodatno doprineti poboljanju rada u ovoj oblasti i smanjenju korupcije.

    Osnovni cilj efikasne poreske administracije je obezbeenje naplate zakonom utvrenih poreskih obaveza. Zarad ostvarenja ovog cilj, mnoge zemlje, kroz reformu poreske administracije primenjuju sledee mere:

    odvajanje poslova voenja poreske politike od poslova poreske administracije,

    kreiranje to jednostavnijih poreskih zakona, koji e biti manje komplikovani za poresku administraciju,

    337 Glenn P Jenkins, Modernization of Tax Administrations, Revenue Boards and Privatization as Inmstuments for Change, International Tax Program, Harvard, International Bulletin, IBFD, February 1994, p. 127.

    253

  • obezbediti veu poverljivost podataka i informacija o poreskim obveznicima, uspostaviti kriterijume za merenje rada poreske administracije, formiranje profesionalnih tela za obuku poreske administracije, poboljanje discipline poreskih organa i smanjenje korupcije, blagovremeno dostavljanje tumaenja poreskih propisa poreskim

    obveznicima, itd.338 Primenom ovih mera nastoji se da se pobolja efikasnost, ekonominost i kvalitet

    usluga poreske administracije. Pod efikasnou se podrazumeva uticaj rada poreske administracije na poreski gap, razliku izmeu ostvarenih i potencijalnih poreskih prihoda. Snana i dobro opremljena poreska administracija nastoji da smanji jaz izmeu prihoda koji su planirani i onih koji se stvarno prikupe u poreskom postupku. S druge strane, poreska administracija nastoji da ostvari i princip ekonominosti koji predstavlja odnos ostvarenih trokova prema naplaenim poreskim prihodima. Poreske vlasti nastoje da poresku administraciju organizuju na taj nain da se ovi trokovi svedu na to je mogue manju meru. Na kraju, poboljanje kvaliteta usluga je u slubi ostvarenja zahteva za ekonominou i efikasnou u radu poreske administracije. Postojanje budetskog deficita uslovljava smanjenje obima javnih usluga, mada poreski obveznici zahtevaju efikasniji javni sektor za plaene poreze, to je u suprotnosti jedno sa drugim. Treba nai kompromis izmeu ove dve krajnosti i kreirati takvu poresku administraciju koja e zadovoljiti potrebe i drave i poreskih obveznika.

    Poreske reforme u zemljama OECD-a su uglavnom imale za cilj ostvarenje to veih javnih prihoda. To se na kraju svodilo na poveanje poreskih stopa, proirenje poreske osnovice ili uvoenje novih poreza. Time se uticalo na uslonjavanje poreskih zakona, to je zahtevalo obuenije poresko osoblje i veu informisanost poreskih obveznika. Zbog svega ovoga, bilo je neophodno razviti novi informacioni upravljaki sistem, usvojiti irok spektar pokazatelja u obavljanju aktivnosti koje se prate i poboljati sistem izvetavanja o rezultatima rada poreske administracije.

    Rezultari rada poreske administracije mere se odreenim pokazateljima koji predstavljaju polaznu osnovu reformistima. Neophodno je izvriti procenu rada poreske administracije kroz podnoenje izvetaja o radu i preduzimanje mera za unapreenje rada poreske administracije. Najei pokazatelji rada poreske administracije su :

    1. efikasnost rada, 2. ekonominost u poslovanju, 3. kvantitativne mere i 4. kvalitativni pokazatelji.

    to se tie efikasnosti rada poreske administracije, treba naglasiti da se, ovde, zapravo radi o tome kako i na koji nain poreska administracija moe uticati na smanjenje jaza izmeu ostvarenih i planiranih poreskih prihoda. Ukoliko je poreska administracija dovoljno struna i obuena, onda e taj raskorak biti manji. S druge strane, ako je jaz izmeu ostvarenih i planiranih prihoda veliki, to znai da poreska administracija nije dovoljno razvijena i da treba pristupiti procesu njene reforme.

    Ekonominost pokazuje, kao to smo ve istakli, uee trokova u naplaenim poreskim prihodima. Tendencija je savremenih drava da ti trokovi budu to je mogue

    338 Hasiba Hrusti}, Nove tendencije u reformi poreske administracije, Ra~unovodstvena praksa, Ra~unovodstvo, br.9, septembar 2002, str.70.

    254

  • manji u odnosu na ukupne prihode. Ukoliko je procenat trokova u ukupnim poreskim prihodima mali, to pokazuje uspenost rada poreske administracije. U suprotnom, ako ovi trokovi predstavljaju vei deo poreskih prihoda, neophodno je pristupiti reformi poreske uprave, tj. poreske administracije. Primera radi,90-ih godina troklovi amerikog Internal Revenue Service-a iznosili su oko 1% od naplaenih prihoda. Ponekad, ukupni trokovi mogu prekoraiti iznos sakupljenih prihoda kada dolazi do pojave efekta suvinih trokova . Ovaj efekat se javlja u uslovima naruene efikasnosti u alokaciji.

    U grupu kvantitativnih mera spadaju : obim ostvarenih prihoda, broj otkrivenih prekraja, broj izvrenih revizija, iznos naplate otkrivenih ili utajenih prihoda, broj pronaenih greki kroz plaene kamate poreskim obveznicima, broj procesiranih prijava, odnos izmeu broja poreskih obveznika i broja poreskog osoblja, vremena trajanja albenog postupka, nivo plaanjau propisanom roku, doslednost u primeni poreskih propisa, itd.339 Poreske vlasti pojedinanih zemalja prate neke od izabranih pokazatelja i na osnovu njih donose odluke u kom pravcu da se ponaaju. Na taj nain, proces odluivanja je, u mnogome, olakan i postoji odreen nivo sigurnosti da e biti doneene pravovremene odluke. Rezultati rada poreske administracije bi trebalo da se prate na osnovu godinjih izvetaja o radu koji predstavljaju sveobuhvatne preglede izabranih pokazatelja. Sagledavanjem tih izvetaja i njihovim poreenjem sa izvetajima iz drugih zemalja ili iz prethodnog perioda, stvaraju se uslovi za donoenje kvalitetnijih odluka. U narednoj tabeli bie prikazani prihodi od poreza koje je prikupila poreska uprava u periodu 2003-2007. godine, kao jednog og kvantitativnih pokazatelja uspenosti rada poreske administracije.

    Tabela 28: Prihodi od poreza u periodu 2003-2007. god. (u mil. dinara)

    Godina Ukupni porezi

    Porez na dohodak graana

    Porez na dobit

    preduzea

    Porez na promet/

    PDV Akcize Carine Ostali porezi

    2003. 245.838 51.916 5.124 103.488 56.229 23.267 5.815 2004. 310.650 54.753 6.534 133.751 69.062 34.287 12.263 2005. 390.132 50.573 9.447 215.938 71.275 38.965 3.934 2006. 436.792 63.644 16.859 225.136 81.619 45.267 4.266 2007. 511.000 62.744 27.228 265.392 93.212 57.381 5.048

    Izvor: Bilten javnih finansija, Ministarstvo finansija, Beograd, decembar 2007. godina

    Kvalitativni pokazatelji se odnose na sagledavanje kvaliteta usluga koje se pruaju poreskim obveznicima. Poreske vlasti nastoje da uspostave to kvalitetniju komunikaciju sa poreskim obveznicima i da uju njihov stav o radu poreske administracije. U tom smislu, od znaaja je i to kakav tretman uivaju poreski obveznici od strane poreske adminisatracije. est je sluaj da se poreski slubenici nadmeno ponaaju prema poreskim obveznicima, ne shvatajui da oni treba da budu u slubi poreskih obveznika. Poreske vlasti savremenih drava nastoje da to iskorene i da uspostave odnos saradnje i profesionalne komunikacije sa poreskim obveznicima. (Ne) zadovoljstvo poreskih obveznika se meri brojem albi na rad poreskih organa, sugestija i prigovora. Stav poreskih obveznika o kvalitetu rada poreske administracije je izuzetno vaan i veina zemlja ima praksu da izrauje izvetaje o ocenama koje daju poreski 339 Isto, str 73.

    255

  • obveznici. Ti izvetaji se tiu injenica o tome da li se zakoni primenjuju na korektan nain, da li su blagovremeno informisani o promenama i da li su svi poreski obveznici podvrgnuti istom poreskom tretmanu.340

    Od znaaja je, takoe, istraivanje stava poreskih obveznika u pogledu njihovih oekivanja. Ocena kvaliteta rad poreskih organa moe biti : eksterna i interna. Eksternu kontrolu vre eksterne organizacije, a internu eksperti unutar poreske administracije. U Poreskoj upravi Srbije, unutranju kontrolu sprovodi Grupa za unutranju kontrolu, koja predstavlja nezavistan organ u organizacionoj strukturi PU.

    U paniji se kao pokazatelj rada poreske administracije koristi pokazatelj ekonominosti naplate prihoda, odnos izmeu broja poreskih obveznika i broja zaposlenih u poreskoj administraciji, vreme trajanja albenog postupka itd. U Austriji se rezultati rada prate na bazi godinjih izvetaja, kao i u Australiji i Novom Zelandu. U Francuskoj se kvalitet rada prati po nivoima poreske adminitracije. U Danskoj i Finskoj se godinji planovi rada poreske administracije obavezni i predstavljaju deo budeta. U vedskoj je poreska administracija nezavisna u odnosu na Ministarstvo finansija. U Holandiji, npr, Parlament se bavi upravljanjem poreskom administracijom.341 Godinji planovi i izvetaji o radu poreske administracije su predmet diskusije Poreske komisije parlamenta. Pokazatelji uspenosti rada su obim i struktura ostvarenih prihoda, kvalitet komunikacije sa poreskim obveznicima, tretman poreskih obveznika, dosledna primena poreskih propisa, broj otkrivenih poreskih prekraja

    Takoe, znaajan kvantitativni pokazatelj rada poreske administracije je i lina satisfakcija zaposlenih. Ukoliko su zaposleni zadovoljni svojim poslom, platom i odnosima u slui, njihov rad e biti kvalitetniji.

    Najnovije tendencije u radu poreske administracije su : -poveanje samostalnosti poreske administracije, -privatizacija pojedinih funkcija, tzv. delimini zakup, -izrada adekvatne strategije sa prioritetima, -poveanje poreske kulture, -stalna edukacija kadrova i -stvaranje kvalitetne informacione podrke u radu.

    Jedan od najznaajnijih trendova u kreiranju savremene poreske administracije je tendencija poveanja autonomije poreske administracije u postupku utvrivanja, naplate i kontrole poreskih obaveza. Razlozi za pruanje vee samostalnosti u radu poreske administracije su brojni,342 ali se mogu sistematizovati u dve grupe. Prva grupa razloga se vezuje za iskustveno dobre rezultate u radu poreskih administracija sa visokim nivoom samostalnosti u razvijenim zemljama. U onim zemljama u kojima je efikasnost rada na niskom nivou, uticaj politikog faktora je jak. Druga grupa razloga odnosi se na to da poveanje autonomnosti u radu javnih institucija utie na poveanje efikasnosti rada tih institucija. Kao primer za to navodi se efikasan rad centralnih banaka, kao nosilaca monetarne vlasti, koje imaju visok nivo samostalnosti. U skladu sa tim, poreska vlast,

    340 Glenn P Jenkins, Modernization of Tax Administrations, Revenue Boards and Privatization as Inmstuments for Change, International Tax Program, Harvard, International Bulletin, IBFD, February 1994, p. 127. 341 Hasiba Hrusti}, Nove tendencije u reformi poreske administracije, Ra~unovodstvena praksa, Ra~unovodstvo, br.9, septembar 2002, str. 72. 342 Patricio Castro, New Trends in the Organization of Customs Administration, IMF,1997, str. 213.

    256

  • predstavljena kroz poreske institucije, odnosno poresku administraciju, mora da ima odreen nivo autonomije, koji e doprineti poveanju efikasnosti njenog rada.

    Nezavisnost rada poreske administracije podrazumeva : a) finansijsku nezavisnost, b) operativnu nezavisnost i c) nezavisnost u voenju kadrovske politike. Finansijska nezavisnost podrazumeva da se poreska administracija finansira

    putem dela prihoda koji se prikupe, zbog ega e postojati vea motivacija prilikom naplate poreza. Administrativna nezavisnost podrazumeva da poreska vlast sama odreuje administrativnu politiku i ciljeve. I na kraju, nezavisnost u voenju kadrovske politike podrazumeva poveanje nadlenosti u zapoljavanju osoblja u administraciji, odreivanje strukture zarada, napredovanje u radnoj karijeri, obavljanje programa obuke i unutranje kontrole rada, itd.

    Tradicionalni koncept poreske administracije, po kome je ona deo javnog sektora koji je neefikasan, sa nedovoljno kompetentnim zaposlenim i sa visokim nivoom korupcije, zamenjen je savremenim konceptom poreske administracije, koji karakterie visok nivo samostalnosti u radu i efikasnost poslovanja. Razvijene zemlje ve imaju poresku administraciju koja je u velikoj meri nezavisna od politike vlasti, a takvi trendovi postoje i u zemljama u razvoju, gde spada i naa zemlja. Tako npr. primena sintetikog oporezivanja dohotka se, u naoj zemlji, upravo, zbog nedovoljno spremne poreske administracije i odlae. U nekim razvijenim zemljama postoji izvesan stepen hijerarhijske autonomije poreske administracije, koji spreava politiki uticaj i kontrolu nad primenom poreskih zakona ili tretmanom prema posebnim grupama poreskih obveznika.

    Jedan broj zemalja se, radi poveanja efikasnosti u radu poreske administracije, opredelio za privatizaciju svih ili jednog dela funkcija poreske administracije. Radi se, zapravo, o instituciji potpunog ili deliminog zakupa, o emu je ve bilo rei. Razlozi za takve odluke bili su brojni, a najznaajniji od njih su : bolja stimulisanost zaposlenih na rad, zapoljavanje samo najkvalitetnijih kadrova, radna atmosfera je osloboena politikog uticaja, itd. Neke zemlje su osnovale autonomne poreske agencije koje se finansiraju na bazi iznosa sredstava po utvrenom procentu od iznosa naplaenih prihoda, a izvan su kontrole Ministarstva finansija, sa sopstvenim programom rada i pruanja usluga poreskim obveznicima. 343 Pored razvijenih zemalja, postoji veliki broj manje razvijenih koje su pristupile ovom konceptu potpunog ili deliminog zakupa nekih funkcija poreske administracije, kao to su : Peru, Venecuela, Argentina, Kolumbija, Meksiko, Singapur, pa ak i neke afrike zemlje.

    Poreska administracija zahteva jasnu strategiju u kojoj e biti istaknuti prioritetni ciljevi fiskalne politike. Polazite u kreiranju takve strategije je stav da je poreska administracija najbitnija fiskalna institucija u zemlji. Ako je administracija neefikasna, primena bilo kog zakona bie oteana i nee dati prave rezultate. Dobra organizacija i jasna strategija predstavljaju za rad poreske administracije klju uspeha.

    Jedan od prioriteta u savremenim dravama je i stvaranje ili jaanje poreske kulture. Drave u kojima je poreska kultura na niskom nivou razvoja, moraju da uloe napore u pravcu stvaranja ambijenta u kome se poreske obaveze prihvataju kao graanska 343 Hasiba Hrusti}, Nove tendencije u reformi poreske administracije, Ra~unovodstvena praksa, Ra~unovodstvo, br.9, septembar 2002, str. 75.

    257

  • dunost. Pod takvim uslovima, poreski obveznici e videti za ta se troi njihov novac i uveriti se da su sredstva potroena racionalno i pravedno, to e uticati na njihovu svest o plaanju poreza. Edukacija i informisanost javnosti o tome je veoma bitna. Na taj nain se utie na poreske obveznike da ispunjenjavaju svoje poreske obaveze. Poreski obveznici ranije nisu imali svest o znaaju plaanja poreza, dok su se u savremenom drutvu, poreske vlasti orjentisale na uvaavanje stava javnosti prilikom donoenja i primene zakona o odreenom poreskom obliku.

    Na kraju, savremene tendencije u radu poreske administracije podrazumevaju i stalnu obuku kadrova i kompjuterizaciju. S obzirom na to da se poreski zakoni stalno menjaju, poreski organi moraju stalno da se edukuju, kako bi primena novih zakona bila to adekvatnija. S druge strane, poreska administracija ne bi mogla adekvatno da funkcionie bez adekvatne informatike podrke. Ovaj problem je aktuelan naroito kad su u pitanju dva poreska oblika koja su izuzetno komplikovana sa administrativno tehnike strane. To su sintetiki porez na dohodak fizikih lica i porez na dodatu vrednost. Kod poreza na dohodak, svako fiziko lice koje je obveznik poreza podnosi poresku prijavu, pri emu su poreski organi duni da svaku poresku prijavu posebno obrade i da izvre kontrolu podataka iz prijave. Bez adekvatne informacione podrke, to bi bilo oteano, odnosno zahtevalo bi velike administratine trokove. Kod PDV-a poreski organi moraju da prate sve transakcije robama i uslugama izmeu svih registrovanih subjekata i da obavljaju odgovarajuu kontrolu. To bi takoe bilo neizvodljivo bez kvalitetne informatike podrke.

    Polazei od iskustva razvijenih zemalja trine privrede koje imaju strunu i efikasnu poresku administraciju, u naoj zemlji se, koncepcijom fiskalne reforme 1990. godine, pristupilo reformi poreske administracije. Osnovna ideja je bila formirati jedinstvenu, republiku poresku administraciju. Godine 1991. doneen je Zakon o kontroli, utvrivanju i naplati javnih prihoda.344 Na osnovu ovog Zakona poslove utvrivanja, naplate i kontrole javnih prihoda trebalo je da obavlja novoformirana uprava za poslove javnih prihoda. Do tada, poreski postupak za fizika lica sprovodile su republika i optinska uprava prihoda, dok je poreski postupak za obraun poreza pravnih lica obavljala tzv. Sluba drutvenog knjigovodstva. Ovim Zakonom je Uprava za poslove javnih prihoda preuzela utvrivanje, naplatu i kontrolu javnih prihoda i fizikih i pravnih lica. Meutim, novoformirana Uprava za poslove javnih prihoda nije imala informacioni sistem automatske obrade podataka, bez koga je bilo oteano funkcionisati. U prethodnom periodu je te poslove STK obavljala na jedinstven i efikasan nain uz adekvatnu informacionu podrku. Ova promena je bila dobra zbog toga to je formiran organ koji je sintetizovao sve prihode koje ostvaruju fizika i pravna lica, ali je istovremeno znaila korak unazad, zbog prelaska sa automatske na runu obradu podataka. To je ostavilo prostor za rast sive ekonomije i poresku evaziju, to je u krajnjem rezultiralo smanjenju obima javnih rashoda.

    Fiskalnom reformom iz 1991. godine doneen je veliki broj poreskih zakona, a zatim su, u narednim godinama, nastupile njihove izmene i dopune, to je, sa ovakvom, nepripremljenom poreskom administracijom bilo teko podrati. Ishitrenou u primeni reformskih poreskih zakona, nedostajala je priprema i obuka administracije i obezbeenje potpunije informisanosti samih poreskih obveznika, to je jo vie oteavalo proces

    344 Slu`beni glasnik Republike Srbije, br.76/91.

    258

  • reforme. Nedostatak jedinstvenog informacionog sistema je uticao na dugogodinje odlaganje primene, a zatim je i doprineo ukidanju sintetikog poreza na dohodak graana.

    Da bi poreski sistem bio efikasan, neophodno je izbegavanje estih izmena i dopuna poreskih propisa. Brze i este izmene zakonskih odredbi su nepoelje kako za poreske obveznike tako i za poresku administraciju. Adekvatno funkcionisanje poreskih propisa ne moe se uspeno realizovati bez adaptacija u radu poreske administracije, kao i njenih kontrolnih organa. To podrazumeva stalnu obuku poreske administracije, pruanje pomoi u informisanju poreskih obveznika, preciziranje i zatitu prava poreskih obveznika.345 teta od neefikasne poreske administracije za dravu je velika, jer ostaje bez potencijalnih poreskih prihoda, zbog toga je neophodno ozbiljno pristupiti procesu reforme poreske administracije u naoj zemlji. Jo jedan razlog u korist ubrzanja u reformi poreske administracije je primena sintetikog oporezivanja dohotka, ija primena se, kod nas, odlae ve skoro dve decenije.

    Od 1991. godine do 1999. Zakon je pretrpeo tri izmene i dopune u 1993. godini, jednu dopunu u 1996. godini i po jednu izmenu i dopunu u 1994, 1998. i 1999. godini. Meutim, od osnovnog koncepta organizacije poreske administracije se nije bitnije odstupilo, ve se samo teilo da se povea nivo efikasnosti poreske administracije.

    Fiskalna reforma iz 2001. godine imala je dva cilja : 1. obezbeenje potrebnog nivoa sredstava budetu Republike i 2. reorganizacija poreske administracije kompatiblne sa poreskim

    administracijama zemalja razvijene trine privrede. Reforma poreske administracije je i u okviru ove fiskalne reforme veoma vaan

    segment, s obzirom na to da je od nje zavisilo uvoenje pojedinih poreskih oblika, kao to su : PDV i sintetiki porez na dohodak fizikih lica. Bilo je neophodno izvriti promene u oblasti kadrovske osposobljenosti i informatike opremljenosti poreske administracije. Takoe, na znaaju dobija i funkcija pruanja usluga korisnicima, tj. poreskim obveznicima. U tom smislu, neophodno je izgraditi jedan savremen koncept odnosa sa javnou, pre svega u cilju podizanja opteg nivoa poreske kulture.

    Zakon o kontroli, utvrivanju i naplati javnih prihoda iz 2001. godine definie Republiku upravu javnih prihoda kao posebnu republiku organizaciju za obavljanje poslova javnih prihoda. To je centralizovana, specijalizovana i jedinstvena posebna dravna organizacija, koja poslove kontrole, utvrivanja i naplate javnih prihoda obavlja na itavoj teritoriji Republike. Prema ovom Zakonu, ostavljena je mogunost da se pojedini poslovi javnih prihoda mogu, u skladu sa zakonom, poveriti i drugim organima i organizacijama.346 U organizacionom delu, pored organizacionih jedinica kojima se obezbeuje ostvarivanje osnovnih funkcija Republike uprave, zakonodavac konstituie i Centar za fiskalnu analizu.

    Od 2002. godine, umesto ovog Zakona donosi se Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji.347 Ovim Zakonom se ureuje postupak utvrivanja, naplate i kontrole javnih prihoda, prava i obaveze poreskih obveznika, registracija poreskih

    345 Hasiba Hrusti}, Fiskalna reforma u Srbiji, Finansije-~asopis za teoriju i praksu iz oblasti finansija, br.1-2, Beograd, 2001, str. 68. 346 Poslove kontrole, obra~unavanja i pla}anja nekih doprinosa, pored Republi~ke uprave obavljaju i Republi~ki fondovi. 347 Slu`beni glasnik RS, br. 80/02, 84/02 , 23/03, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05, 62/06 ,61/07

    259

  • obveznika i poreska krivina dela i prekraji. Ovim Zakonom se obrzauje Poreska uprava, kao organ uprave u sastavu Ministarstva finansija i ureuje njena nadlenost i organizacija.

    Prema ovom Zakonu, Poreska uprava obavlja sledee aktivnosti : -vri registraciju poreskih obveznika dodeljivanjem PIB-a i vodi jedinstveni

    registar poreskih obveznika, -vri utvrivanje poreza u skladu sa zakonom, -vri poresku kontrolu u skladu sa zakonom, -vri redovnu i prinudnu naplatu poreza, -otkriva poreska krivina dela i u vezi sa tim preduzima zakonom propisane mere, -razvija i odrava jedinstven poreski informacioni sistem, -vodi poresko knjigovodstvo Za izvrenje poslova na otkrivanju i prijavljivanju poreskih krivinih dela i

    njihovih izvrilaca obrazuje se Poreska policija, kao posebna organizaciona jedinica Poreske uprave.

    Za obavljanje poslova iz nadlenosti Poreske uprave obrazuju se organizacione jedinice, o ijem broju, strukturi i delokrugu rada odluuje ministar, na predlog direktora PU.

    Na elu Poreske uprave nalazi se direktor, koji rukovodi poreskom upravom i u ijoj nadlenosti je voenje poreske politike i donoenje svih odluka u vezi sa poslovanjem Poreske uprave.. Njegov najblii saradnik je pomonik direktora , tj. koordinator, koji koordinira rad svih osam sektora u Poreskoj upravi. To su sledei sektori:

    - sektor poreske policije, - sektor za poresko-pravne poslove i koordinaciju, - sektor za naplatu, - sektor za kontrolu, - sektor za razvoj, - sektor za raunarsku podrku, - sektor za obrazovanje i komunikaciju i - sektor za ljudske i matrerijalne resurse. Kao poseban deo poreske uprave moe se uoiti Grupa za unutranju kontrolu

    koja kontrolie rad poreske uprave i vodi rauna o zakonitosti poslovanja svih poreskih organa.

    Slika26 : Organizaciona ema Centralne poreske uprave Srbije

    260

  • DIREKTOR

    Pomo} nik direktora-

    koordinator

    Sektorporeske polici je

    Sektor zaporesko-pravne

    poslove i koordinaci ju

    Sektor za

    naplatu

    Sektor za

    kontrolu

    Sektor za

    razvoj

    Sektorza

    ra~unarskupodr{ku

    Sektor za obrazovanje

    ikoordinaci ju

    Sektor zaljudske i

    materi jalneresurse

    Grupa zaunutra{njukontrolu

    Izvor : www.poreskauprava.sr.gov

    osposobljavanje i usavravanje zaposlenih, projekt

    ije u poslednjih 7 godina

    4.3.2. Informacioni sistemi kao podrka uvoenju kog

    Savremeno administriranje javnih prihoda mogue je samo uz postojanje odgova

    skom postupku i poreskoj administraciji ureuje se, izmeu ostalog

    Sredstva za struno obrazovanje, ovanje i izgradnju informacionog sistema, nabavku opreme za rad, izgradnju i

    kupovinu pooslovnog prostora i stimulativno nagraivanje zaposlenih, kao i za finansiranje ostalih delatnosti PU, obezbeuju se u budetu Republike.

    Na osnovu ovoga, moe se zakljuiti da je Poreska uprava Srbdoivela brojne izmene u organizacionom smislu, ime je uinjen napor u pravcu

    njenog uvoenja u red poreskih uprava savremenih drava. Ovaj proces je praen donoenjem Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji. Meutim, za potrebe uvoenja sintetikog oporezivanja dohotka, neophodno je izvriti izvesna prilagoavanja naroito u delu koji se odnosi na sektor informacione podrke.

    sinteti poreza na dohodak fizikih lica

    rajueg informacionog sistema javnih prihoda koji sadri baze podataka o svim poreskim obveznicima, sa svim relevantnim injenicama za utvrivanje javnih prihoda, uz istovremeno zadovoljenje tehnikih zahteva za brzom obradom podataka bez obzira na veliinu podataka, efikasan prenos podataka i njihovo iskazivanje. Kao to smo ve vie puta naglasili, PDV i sintetiki porez na dohodak nemogue je realizovati bez postojanja jedinstvenog informacionog sistema. Zakonom o kontroli, utvrivanju i naplati javnih prihoda iz 2001. godine, zakonodavac je posebno uredio obavezu Republike uprave u delu zatite i poverljivosti podataka i informacija, ijim pruanjem neovlaenim licima se moe naneti materijalna i druga teta za poreskog obveznika i drugo lice u postupku.

    Zakonom o pore 348, kreiranje jedinstvenog poreskog informacionog sistema. Program razvoja

    informacionog sistema Poreske uprave donosi ministar, na predlog direktora PU. Program regulie: stvaranje tehnikih pretpostavki za razvijanje jedinstvenog

    348 Isto

    261

  • informacionog sistema Poreske uprave, razvojne pravce, dinamiku izgradnje i opremanja, potrebna sredstva i nain njihovog obezbeivanja itd. U okviru svog informacionog sistema, Poreska uprava ureuje i obezbeuje standarde, definicije, klasifikacije i nomenklaturu, kodiranje podataka, tehniku obrade, prenos i iskazivanje podataka.

    Upravljanje poreskom administracijom zahteva blagovremene i tane podatke, to se mo

    m praenja trokova admini

    formacionu podrku za primenu poreskih zakona,

    ka,

    dataka o poreskim obveznicima i

    bazu podataka, koja obuhvata podatke o svim poreskim

    i kazni, ja o poreskim prihodima, poreskim odbicima i

    a se efikasnost rada poreski

    ze podataka poreskih obveznika poinje registracijom poreskih obvezn

    i odreenu novanu kaznu koju je poreski obveznik duan da plati.

    e obezbediti kreiranjem adekvatnog poreskog informacionog sistema. Taj informacioni sistem obuhvata raunarsku opremu i i metode prikupljanja, obrade, uvanja i korienja informacija za potrebe odreivanja poreskih obaveza i upravljanje poreskim zakonima. Korienjem ovog sistema pojednostavljuje se administriranje poreskih zakona i obezbeuje potpunija kontrola poreskih obveznika.349

    Poreski informacioni sistem podrazumeva sistestriranja, sistem kontrole i izvetavanja o poreskim problemima. Informacioni

    sistem prua: 1. in2. obezbeuje organizacionu povezanost poreske administracije, 3. dodelu poreskog identifikacionog broja, 4. omoguava registraciju poreskih obvezni5. kompjutersku obradu poreskih prijava, 6. memorisanje tekuih i arhivskih po

    prihodima, 7. adekvatnu

    obveznicima, njihovim prihodima i poreskim obavezama, 8. sistem kontrole, 9. procesiranje albi10. obrada statistikih izveta

    slino. Zahvaljujui automatskoj obradi podatakam poboljavh organa, smanjuju se administrativni trokovi i obezbeuje se efikasna kontrola

    ispunjavanja poreskih obaveza. Poreski orgaani imaju uvid u sve podatke o poreskim obveznicima, to im omoguuje donoenje odluka na osnovu blagovremenih i pouzdanih podataka. Administrativni trokovi se minimiziraju, s obzirom na to da je potpuno eliminisan manuelni obraun podataka, ime je povean stepen pouzdanosti i i valjanosti podataka. Ukoliko ne bi postojala automatska obrada podataka, poreska administracija bi bila skupa i neefikasna. Ona moe biti uspena, samo ako ima funkcionalan i efikasan informacioni sistem.

    Formiranje baika. Poreski obveznik je duan da podnese prijavu za registraciju u propisanom

    roku i da prijavi sve kasnije izmene podataka u prijavi. Time se, zapravo, vri postupak identifikacije poreskog obveznika za potrebe poreskog postupka. Prijava za registraciju se podnosi nadlenom poreskom organu prema mestu sedita, odnosno prebivalita poreskog obveznika. Na taj nain stvoreni su preduslovi za uvoenje informatike tehnologije u sistem poreske administracije. Nepodnoenje prijave za registraciju povlai

    349 Hasiba Hrusti}, Funkcionisanje poreskog informacionog sistema, Poslovna politika, Beograd, jul-avgust 2003, str 33-37

    262

  • Poreski informacioni sistem koristi metod jedinstvene identifikacije i povezivanja svih podataka o poreskom obvezniku. 350 U cilju identifikacije poreskih obveznika, poresk

    odela PIB-a omoguava kreiran

    obaveze, selektivnu unakrsnu proveru faktura izmeu pojedinih poreskih obvezn

    u cilju identifikacije u ispunjavanju eza;

    ez u propisanom roku;

    B registar. Na taj nain ka preko imena, adrese, kategorije

    poreski

    u cilju odravanja centralne baze podataka. Poreske prijave se klasifikuju u grupe

    a administracija dodeljuje fizikim licima, preduzetnicima, pravnim licima i stalnim poslovnim jedinicama nerezidentnog pravnog lica poreski identifikacioni broj (PIB), koji predstavlja jedinstven i jedini broj fizikog odnosno pravnog lica za sve javne prihode i zadrava se do prestanka statusa poreskog obveznika.

    On predstavlja niz brojeva koji nije dug kako bi mogao da se poveava sa poveanjem broja poresih obveznika, a i radi lakeg pamenja. D

    je jedinstvenog registra poreskih obveznika. Na osnovu zahteva za registracijom, poreski organ izdaje poreskom obvezniku dokument, odnosno reenje o izvrenoj registraciji u kome je naznaen PIB poreskog obveznika. Ovaj broj se unosi u sva dokumenta, kao to su: akt koji poreski obveznik podnosi PU, organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja i drugim dravnim organima i organizacijama, akt koji PU dostavlja poreskom obvezniku, document kojim poreski obveznik plaa porez, akt koji poreski obveznik podnosi organima i organizacijama nadlenim za voenje registra i rauna itd.351 PIB su duni da koriste i organi i organizacije koji, u skladu sa propisima, vode evidenciju o pravnim i fizikim licima i na osnovu te evidencije izdaju javne isprave.

    S druge strane, poreska administracija pomou PIB-a vri kontrolu utvrene poreske

    ika, otkrivanje neblagovremeno prispelih poreskih prijava itd. Preko PIB-a olakana je razmena, ali i ukrtanje podataka o poreskim obveznicima. Takoe, mogue je sagledati greke u identifikaciji poreskih obveznika, poreenjem podataka iz dokumenata sa podacima u registru.

    PIB ima tri glavna cilja352: - kreiranje registra poreskih obveznika

    njihovih poreskih obav- otkrivanje poreskih obveznika koji se nisu registrovali, ili nisu podneli

    poresku prijavu ili platili por- ukrtanje podataka iz razliitih izvora.

    Poreski informacioni sistem sadri centralni i tekui PImogue je izvriti izlistavanje poreskih obvezni

    h obveznika, vrste delatnosti, lokacije, nainu plaanja i dr. PIB omoguava povezivanje svih informacija o poreskom obvezniku, a takoe i izradu statistikih izvetaja.

    Nakon izvrene registracije, obrazac registracije i dodeljen PIB se alju u centralni kompjuter

    i unose u odgovarajue registre. Na taj nain formirana je jedinstvena baza podataka u kojoj se nalaze podaci o poreskim obveznicima, njihovim poreskim obavezama i poreskim identifikacionim brojevima. Registar poreskih obveznika omoguava voenje poreske evidencije o obavezama plaanja poreza za svakog poreskog

    350 Taxpayer Identification Numbers- presentation, Tax Policy and Administration, IMF, The Joint Vienna Institute, january-february 2002. 351 Slu`beni glasnik RS, br. 80/02, 84/02 , 23/03, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05, 62/06 ,61/07 352Hasiba Hrusti}, Funkcionisanje poreskog informacionog sistema, Poslovna politika, Beograd, jul-avgust 2003, str 35.

    263

  • obveznika pojedinano, po vrstama poreza, periodima, iznosima, delatnostima itd. Preko ovog programa vri se unos svih podataka i omoguava se sastavljanje integralnog izvetaja za potrebe poreske analize. Takoe, zahvaljujui postojanju baze podataka o poreskim obveznicima olakana je korespondencija sa poreskim obveznicima i ispunjavanje poreskih obaveza preko elektronske pote. Svi podaci se upuuju u tzv. dosije poreskog obveznika i u njega se unose sve promene koje nastaju nakon registracije poreskog obveznika.

    Kreiranje centralne baze podataka olakava proces kontrole poreskog postupka. Kontrola podrazumeva identifikaciju poreskih obveznika, njihovu lokaciju, vrstu i obim delatno

    bavlja u samoj poreskoj administraciji na osnovu snovu ukazane potrebe za kontrolom, dok se terenska

    kontrol

    aktivnosti. Kontrola malih p

    dopune, promene ili ispra

    ntrole, radi spreavanja korupcije i raznih vidova zloupotreba. Nakon izvren

    liine, u odno

    ka, vrstama delatno

    reske obaveze

    sti, kao i kontrolu drugih podataka koji su od znaaja za utvrivanje poreske obaveze. Registar poreskih obveznika treba da omogui brzu i laku kontrolu i identifikaciju i neregistrovanih poreskih obveznika. Za potrebe kontrole hronoloki se vodi evidencija o poreskim promenama, podacima o refundaciji poreza, dugovanjima i podacima o poravnanju ili odlaganju plaanja poreske obaveze.

    Kontrola poreskih obveznika moe biti: - kancelarijska kontrola i - terenska kontrola.353

    Kancelarijska kontrola se opodataka iz baze podataka i na o

    a obavlja na terenu, tj. u prostorijama poreskog obveznika. Prioritet u procesu kontrole imaju veliki poreski obveznici, koje poreska

    administracija grupie na osnovu visine prihoda i vrste privredneoreskih obveznika vri se jednom ili najvie dva puta godinje. Programom kontrole u poreskom informacionom sistemu se obezbeuje da se ni

    jedan uneen podatak ne moe izbrisati, bez obzira to je bio predmet vke. Takoe, neophodno je korienje poreskog informacionog sistema i za potrebe

    unutranje koe kontrole u dosijeu poreskog obveznika belei se da je kontrola obavljenja i to se

    obeleava kodom kontrole, tako da je mogue pratiti trag o izvrenoj kontroli, uestalosti, trajanju, vrsti kontrole, zakljucima i preporukama za obavljanje budue kontrole.

    Izbor sluajeva za kontrolu se najee obavlja po tano utvrenim godinjim planovima kontrole, ali i na osnovu zapaenih odstupanja u odnosu na prosene ve

    su na prethodni period, u odnosu na pokazatelje oporezive dobiti u razliitim sektorima i na osnovu rezultata komparativne analize finansijskih izvetaja.

    Poreski informacioni sistem sadri i poseban program za praenje broja i vrste prekraja po lokalitetu, vrstama poreza i kategorijama poreskih obvezni

    sti i rezultatima albenog postupka. 354 Na taj nain se postie identifikacija poreskih obveznika koji su napravili poreski prekraj, obavetavanje poreskih obveznika o prekraju, upravljanje albenim postupkom i statistiko izvetavanje.

    Kada su u pitanju mali poreski obveznici, treba naglasiti da i pored kompjuterizacije poreske administracije, trokovi utvrivanja po

    353 Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji, Slu`beni glasnik RS, br. 80/02, 84/02 , 23/03, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05, 62/06 ,61/07 354 Crotty John, Performance Standards in Tax Policy and Administration, IMF, Fiscal Affairs Department, Amsterdam, 2001.

    264

  • nadma

    la koji je direktno povezan sa centralnim kompjuterom u poresko

    ta usluga poreske administracije. Na taj nain se postie povea

    ljaju razliite poslove, meu kojima je i Sektor za raunarsku podrku. Na osnovu

    uju sam iznos poreske obaveze, pa je neophodno propisati prag prihodaili prometa koji podlee obavezi registracije. Na osnovu ustanovljenog praga prihoda ili prometa, poreski organ, ovakvim poreskim obveznicima propisuje poresku obavezu, ime se skrauje poreski postupak.

    Korienje on-line modela omoguava poreskom obvezniku direktan pristup stanju rauna preko termina

    j administraciji. Zahvaljujui poreskom informacionom sistemu postie se poveanje efikasnosti,

    ekonominosti i kvalitenje broja poreskih obveznika koji redovno ispunjavaju svoje poreske i da

    minimizira trokove administriranja pri naplati poreske obeveze.355 Tako se unapreuje odnos izmeu poreske administracije i poreskih obveznika i poboljava se njihova komunikacija. Poreskim obveznicima je omoguen lak pristup i uvid u stanje njihovih rauna.

    Poreska uprava Srbije ima, u okviru svoje organizacione strukture osam sektora koji obav

    organizacione strukture prikazane na slici moe se sagledati poloaj ovog sektora i nain njegove komunikacije sa ostalim sektorima u Centralnoj Poreskoj upravi.

    Sektorza

    ra~unarskupodr{ku

    Sektor za obrazovanje

    ikoordinaci ju

    Sektor zaljudske i

    materi jalneresurse

    Sektor za

    razvoj

    Sektor za

    kontrolu

    Sektor za

    naplatu

    Sektor zapravne

    poslove i koordinaci ju

    SektorPomo} nik poreske polici je

    direktora- koordinator

    Di re tork

    Slika 27: Pozicija Sektora za raunarsku podrku u Poreskoj upravi Srbije

    ome se kreira

    baza podataka svih poreskih obveznika. Postoji posebna baza podataka fizikih lica, koja sadri o

    U sektoru za raunarsku podrku nalazi se centralni server, u k

    snovne podatke o poreskim obveznicima, ali i podatke koji se tiu poreske obaveze i iznosa plaenog poreza. Ova baza sa podacima o fizikim licima, jo uvek nije upotpunjena. Aurnost podataka je sedam dana, to nije na zadovoljavajuem nivou. Poreska uprava Srbije bi trebala, ubudue, da povea aurnost i upotpuni bazu podataka. Neophodno je svakom fizikom licu koje se javlja u ulozi poreskog obveznika dodeliti

    355 R. Lebaube, L. Vehorn, Assisting Taxpayer in Meeting Their Obligations The Low, IMF, Washington, 2001.

    265

  • poreski identifikacioni broj i kreirati registar podataka o njemu koji bi sadrao opte podatke o tom poreskom obvezniku, zatim, podatke o poreskim obavezama iz sadanjeg i prethodnog perioda. Pristup podacima imaju samo ovlaena lica, kako ne bi moglo da doe do zloupotrebe podataka.

    Baza podataka pravnih lica je upotpunjenija. Nakon izvrene registracije pravnog lica u Agenciji za privredne registre, Poreska uprava izdaje na osnovu Zakona o poreskom

    a komunikacija. Aplikacija PU-Online predstav

    dosledu: autorizacija, promena lozinke, izbor nekog od ponuen

    obveznike, u propisanom postupku registrac

    a za raunarsku podrku, moe se doi do zakljuka da je baza podataka pravnih

    postupku i poreskoj administraciji, poreski identifikacioni broj, pod kojim je pravno lice upisano u jedinstven registar poreskih obveznika Poreske uprave. U registru se belee sve promene vezane za svakog poreskog obveznika pod njegovim poreskim identifikacionim brojem. Na taj nain je olakano dolaenje do potrebnih podataka o poreskom obvezniku. Aurnost podataka u bazi poreskih obveznika fizikih lica je jedan sat, to se moe smatrati zadovoljavajuim.

    U skladu sa tim, Poreska uprava je formirala Centar za velike poreske obveznike (CVPO), kojima je omoguena elektronsk

    lja deo internet prezentacije CVPO. Ona omoguava velikim poreskim obveznicima pristup servisima koji pruaju usluge on-line podnoenja poreskih prijava i efikasniji i efikasniji uvid u poresku situaciju obveznika.356 To podrazumeva:

    - servis za prijem i obradu poreskih prijava koji omoguava korisniku slanje podataka iz poreskih prijava u definisanom elektronskom formatu,

    - servis za uvid u stanje poreskih rauna po zbirnim i analitikim knjigovodstvenim karticama,

    - servis za pregled aktivnosti korisnika koji daje korisniku pregled sopstvenih aktivnosti u hronolokom re

    ih servera, slanje podataka i status njihove obrade, - servis za prijem korisnikih zahteva nudi spisak zahteva koji obrauje CVPO,

    nain dostave zahteva i rezultata obrade zahteva. Identifikacija korisnika vri se unosom korisnikog imena i lozinke, prethodno

    dobijenih od strane Centra za velike poreske ije poreskog obveznika za korienje usluga podnoenja poreskih prijava

    elektronskim putem. Potrebno je da poreski obveznik podnese Centru za velike poreske obveznike obrazac PL-Izjavu pravnog lica o podnoenju poreske prijave elektronskim putem, koja je potpisana i overena od strane ovlaenog lica. Centar izdaje potvrdu o izvrenoj registraciji i poreski obveznik, nakon toga, moe da koristi usluge elektronske komunikacije.

    Na osnovu izvrene analize organizacione strukture Centralne Poreske uprave, a pre svega Centr

    lica mnogo kompletnija u odnosu na bazu podataka fizikih lica. S tim u vezi, neophodno je preduzeti odreene mere za upotpunjavanje ove baze, dodeljivanje poreskih identifikacionih brojeva i auriranje podataka, s obzirom na injenicu da je porez na dohodak fizikih lica izdaniji poreski oblik od poreza na dohodak pravnih lica. Poreskim obveznicima poreza na dohodak fizikih lica neophodno je stvoriti mogunost elektronske komunikacije sa Poreskom upravom, to je od presudnog znaaja za uvoenje sintetikog poreza na dohodak fizikih lica.

    356 www.poreska uprava.sr.gov.yu/PUOnline

    266

  • V ZAKLJUAK

    Cilj fiskalne politike je kreiranje takvog poreskog sistema koji e zadovoljiti polazne principe i istovremeno odgovoriti po ciljevima. To je optimalan poreski

    kturu. Sastojali su se samo iz jednog ili nekoliko poreskih oblika.

    e razliito u zavisnosti od posmatrane zemlje,

    e ovog poreskog oblika.

    i poreski oblici. Porez na dohodak fizikih lica, u vidu poreza na prihode, javio se pre

    stavljenim sistem koji najbolje doprinosi rastu konkretne privrede, jer se sastoji od poreza

    koji vode maksimizaciji drutvenog blagostanja. Ukoliko je funkcija drutvenog blagostanja usmerena ka ostvarivanju vee jednakosti u oporezivanju, onda poreski sistem treba da ima takve poreske oblike koji e doprinositi ostvarenju ovog cilja. S druge strane, ako poreski sistem vie naginje ka efikasnijem oporezivanju, onda e u njemu biti zastupljeniji poreski oblici koji obezbeuju manje administrativne trokove i koji su efikasniji u alokaciji resursa. Svaka drava treba da nastoji da kreira poreski sistem u skladu sa svojim prioritetnim ciljevima i u skladu sa svojim modelom privrednog razvoja. Meutim, injenica je da poreski sistemi najrazvijenijih privreda u svetu imaju slinu strukturu.

    Prvi poreski sistemi, nastali sa pojavom prvih organizovanih drava, imali su veoma uproenu poresku stru

    Kasnije se taj broj poveao, tako da se dananji poreski sistemi sastoje iz velikog broja poreskih oblika. Poreski sistem jedne savremene drave treba da bude: efikasan, fleksibilan, pravian, ekonomian i transparentan. Oni se meusobno razlikuju. Iako nema identinih poreskih sistema, ipak, postoje poreski oblici koji se javljaju u skoro svim poreskim sistemima i koje nazivamo osnovnim ili noseim poreskim oblicima. Tu prednjae porezi na dohodak i porezi na potronju.

    Meutim, isti poreski oblici nemaju jednako uee u ukupnim prihodima drave. Tako, npr. uee poreza na dohodak fizikih lica j

    ali injenica je da je bilansni znaaj ovog poreza veliki. Porezom na dohodak pravnih lica prikupi se mnogo manje prihoda za potrebe dravnog budeta. Od poreza na potronju, najvei bilansni znaaj ima PDV, ali takoe i akcize i carine.

    Znaaj poreza na dohodak fizikih lica u poreskim sistemima savremenih drava opravdava temu ovog rada i ukazuje na neophodnost detaljnije analiz

    Istorijski posmatrano, uvoenju poreza na dohodak fizikih lica prethodili su vrlo

    specifinneto vie od dvesta godina. Tanije, prvi put je uveden u poreski sistem Velike

    Britanije krajem osamnaestog veka i to 1798.godine, kao vanredni porez za prikupljanje

    267

  • sredstava za potrebe pokria ratnih izdataka. Nakon toga je ukinut i ponovo uveden 1842. godine kao redovan porez i kao takav se zadrao do dananjih dana.

    Subjektivni porezi su pretea poreza na dohodak fizikih lica. Pojavili su se vrlo rano, jo u Starom veku i imali su razliite pojavne oblike. Oni se karakteriu time to imaju lini odnosno subjektni karakter. Poreska obaveza je odreena fizikim postojanjem pojedinca i ne moe se izbei. Ovi porezi se javljaju u obliku: glavarine, vojnice i klasnog poreza. Glavarina se odnosi na samu linost poreskog obveznika i plaa je svako lice iznad odreenih godina starosti, bez obzira na line i porodine okolnosti. Osim karaktera subjektivnosti poreske obaveze, glavarina se smatra nepravednim porezom, jer se pri plaanju nije sagledavala ekonomska snaga poreskog obveznika i plaale su je samo potlaene klase. Vojnica je vrsta subjektnog poreza koju su plaali svi oni koji nisu uestvovali u ratovima. Ova vrsta poreza zadrala se dosta dugo u fiskalnoj istoriji mnogih zemalja. Na kraju, klasni porezi predstavljaju vrstu poreza kod kojih je osnov za nastanak poreske obaveze pripadnost odreenoj klasi u drutvu. Kod ovih poreza je, na odreenom stepenu razvoja uvedena obaveza plaanja poreza prema stvarnim prihodima poreskog obveznika, to predstavlja znaajan korak u pogledu ostvarivanja principa pravinosti u oporezivanju.

    Subjektni porezi zamenjeni su porezima na prihode. To su porezi kojima se zahvatao prihod poreskog obveznika ostvaren po osnovu angaovanja zemljita, rada i kapitala, kao tri osnovna faktora proizvodnje. Porezi na prihode od zemljita su najstarija vrsta poreza na prihod. Smatra se da se porez na prihod od zemljoradnje javio jo u Starom veku i to u Egiptu.Visina poreske obaveze se odreivala prema povrini zemljita. Porezi na prihode od kapitala se odnose na oporezivanje prihoda od kapitala, bilo u kom obliku da se on nalazi. Porezi na prihode od rada su porezi na prihod od privredne delatnosti i porezi na prihode iz radnog odnosa.

    U daljoj evoluciji, nakon pojave poreza na prihode, dolazi do uvoenja poreza na dohodak fizikih lica, u formi sveobuhvatnog,sintetikog poreskog oblika. On je, najpre, uveden

    akcije predstavljaju tenju poreskih obveznika da izbe

    adio deo izgubljenog dohotka na ime poreza, dok efe

    u Velikoj Britaniji 1842. godine, a zatim u Francuskoj 1849. godine. SAD uvodi ovaj porez kao privremenu meru u periodu od 1862. do 1872. godine, a kao redovan porez figurira u poreskom sistemu ove drave od 1913. godine. U Nemakoj je 1891.godine uveden kao globalni porez na dohodak. Danas, sve zemlje OECD-a imaju sintetiki porez na dohodak u svojim poreskim sistemima, koji se smatra najmodernijim oblikom neposrednog oporezivanja. Veina zemalja u tranziciji je, takoe, uvela ovaj poreski oblik. U naoj zemlji je uveden 1992. godine, ali iz odreenih razloga nije primenjivan i ukinut je ve 1998.godine.

    Uvoenje poreza na dohodak fizikih lica izaziva brojne reakcije poreskih obveznika koji su njime pogoeni. Ove re

    gnu ili smanje nametnut im poreski teret. Na taj nain se aktivira tzv. prva odbrambena linija od poreza, odnosno, aktiviraju se signalna dejstva oporezivanja. Ona daju prve signale prilikom najave, uvoenja i primene ovog poreskog oblika.Porez na dohodak fizikih lica izaziva brojne efekte.

    Efekti na ponudu rada su dvostruki. Efekat dohotka stimulie poreskog obveznika da povea svoj radni napor, kako bi nadokn

    kat supstitucije deluje u pravcu smanjenja radnog napora, tj. njegove supstitucije dokolicom.

    268

  • Putem poreske politike moe se uticati na tednju i investicije i na taj nain stimulativno uticati na privredni razvoj. Oporezivanjem dohotka smanjuje se iznos novca namenj

    og kredita, privileg

    iona dejstva oporezivanja ispoljavaju se kroz

    i prihoda, ali i nje

    sti moe biti sagledan sa aspekta efikasn

    za na dohodak fizikih lica, polazi se od izbora poreskog obveznika. U cilju zadovoljenja principa pravinosti i ravnomernosti, neopho

    en tednji, poto poreski obveznici uglavnom nisu spremni da se odreknu navika u potronji. Poto se sklonost tednji razlikuje u zavisnosti od nivoa dohotka koji poreski obveznici ostvaruju, moe se zakljuiti da e oporezivanje dohotka izazvati promene u nivou tednje jedino u sluaju visokih dohodaka. Poreski obveznici sa niskim dohocima nisu u stanju da deo dohotka izdvajaju za tednju. Osim uticaja ovog poreza na dohodak iz koga se tedi, mogue je uticati i na prihode od tednje. U cilju stimulisanja tednje, kamata kao deo prihoda od tednje treba da ima povoljniji poreski tretman.

    Poreskom politikom investicije se mogu stimulisati na vie naina: smanjenjem poreske stope, ubrzanom amortizacijom, davanjem investicionog poresk

    ovanim tretmanom kapitalnih dobitaka i dr. Porezom na dohodak fizikih lica moe se u znatnoj meri uticati na smanjenje i

    ublaavanje ciklinih kolebanja privrede. Stabilizac uticaj poreza na cene i zaposlenost. Uvoenjem poreza na dohodak fizikih lica

    e se odraziti na smanjenje koliine novca u opticaju, to e dovesti do smanjenja uposlenosti kapaciteta. S druge strane, uvoenje poreza na dohodak e razliito uticati na inflaciju u zavisnosti od toga da li se radi o inflaciji trokova (kada e je produbiti) ili se radi o inflaciji tranje (kada e uticati na njeno smanjenje). Na kraju progresivnim oporezivanjem dohotka se postie ublaavanje nejednakosti u raspodeli.

    Bitno je istai da je porez na dohodak fizikih lica veoma elastian i izdaan. Pod elastinou ovog poreza podrazumeva se stepen njegove prilagodljivosti visin

    govo delovanje na ciklina kolebanja privrede u vidu automatskog stabilizatora. Princip izdanosti podrazumeva da se putem poreza na dohodak fizikih lica obezbedi visok nivo sredstava za finansiranje javnih rashoda.

    Takoe, u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica neizbean je konflikt principa efikasnosti i pravinosti. Princip efikasno

    e alokacije i efikasnosti u pogledu minimizacije administrativnih trokova. Efikasna alokacija podrazumeva da porezi budu postavljeni tako da to je mogue manje utiu na ekonomske odluke privrednih subjekata. Efikasnost, s druge strane podrazumeva smanjenje administrativnih trokova i trokova plaanja poreza. Princip pravinosti podrazumeva zadovoljenje dva zahteva: zahtev za horizontalnom i zahtev za vertikalnom pravinou. Vertikalna pravinost podrazumeva da se nametne ljudima razliitih platenih sposobnosti, pravedno raspodeljen poreski teret. Horizontalna pravinost podrazumeva da ljude sa istom sposobnou plaanja treba tretirati isto. Ukoliko se sistem oporezivanja dohotka postavi tako da doprinosi veoj pravinosti, onda e biti naruen princip efikasnosti i obrnuto. Neophodno je pronai kompromisno reenje u istovremenom uvaavanju oba principa.

    U analizi osnovnih elemenata pore

    dno je napraviti pravi izbor poreskog obveznika, tj. opredeliti se za pojedinca ili porodicu. Dilema u izboru poreskog obveznika svodi se na to da li je pravinije oporezovati zajedniki dohodak suprunika, lanova porodice ili domainstva ili je pravinije oporezovati svako lice individualno.

    269

  • Opredeljenje za pojedinca ili porodicu nije ni malo lak zadatak za kreatore poreske politike. Meutim, na osnovu empirijskih podataka, moe se zakljuiti da sve vei br

    i tretman pojedinca relevantan je njegov dohodak odreene visine

    ovana;

    ne okolnosti poreskog obveznika idr.

    da s ohodak predsta

    metode: metoda deobe dohotka, metoda porodinih kvota I metoda

    lica. M

    hotka je odreivanje irine poreske osnovice. Tom prilikom treba uvaiti princip korisnosti i princip sposobnosti plaanj

    tog. Analitiko (cedularno) oporezivanje podrazumeva takav s

    om osnovu su steeni i oporezuje ih progres

    oj zemalja bira individualno oporezivanje ili daje opciju izbora izmeu ova dva naina oporezivanja.

    Argumenti u korist individualnog oporezivanja su sledei: - za poresk

    koji je nastao kao rezultat njegove aktivnosti; - nain na koji e poreski obveznik raspolagati svojim dohotkom nije

    relevantan za utvrivanje poreske obaveze; - prilikom zajednikog oporezivanja dohoci se sabiraju i zbog toga ulaze u

    viu tranu za oporezivanje, to se sluaju individualnog oporezivanja izbegava;

    - u sluaju zajednikog oporezivanja poreska zahvatanja su vea i porodica je tee oporez

    - individualno oporezivanje nije manje pravian sistem oporezivanja, ukoliko se u obzir uzmu line i porodi

    Argumenti u korist zajednikog oporezivanja dohotka suprunika polaze od toga e pojedinac i njegov dohodak ne mogu izolovano posmatrati, da zajedniki d

    vlja veu ekonomsku snagu za oporezivanje i da je zbog toga ovo praviniji i izdaniji nain oporezivanja.

    Prilikom analize metoda za ublaavanje dejstva poreske progresijena zbirni dohodak mogu se izdvojiti tri

    dvostruke poreske lestvice. Zakljuak je da su sve tri metode adekvatne u ublaavanju dejstva poreske progresije koja se javlja kod primene metoda zajednikog oporezivanja u istom obliku. Meutim, zajedniko oporezivanje izaziva razliite socio-ekonomske efekte, kao to su porez na brak, porez na neenje/neudate i neutralni efekat.

    Na kraju, neophodno je naglasiti da se dilema javlja i kod oporezivanja drutva lica, koja mogu da podleu i porezu na dohodak fizikih lica i porezu na dohodak pravnih

    eutim, poto se dohodak koji ostvaruje drutvo lica pripisuje lanovima tog drutva, on podlee oporezivanju kao dohodak pojedinaca.

    Jedan od kljunih elemenata pri oporezivanju do

    a. U tom smislu, dohodak se smatra dobrom poreskom osnovicom, jer je on pokazatelj ekonomske snage, koji nastaje kao posledica stvaranja prihoda iz razliitih izvora. Oporezivi dohodak se utvruje kada se od bruto dohotka oduzmu izuzimanja i standardni i nestandardni odbici.

    Dohodak fizikih lica moe se oporezovati korienjem jednog od tri sistema: analitikog, sintetikog i meovi

    istem oporezivanja dohotka kod koga se svaki prihod koji ostvari fiziko lice posebno oporezuje progresivnim stopama. U tom sluaju ne govorimo o jednom ve o veem broju poreza na pojedine vrste prihoda.

    Sintetiko (globalno) oporezivanje dohodak posmatra kao celinu svih prihoda koje ostvaruje obveznik, bez obzira po k

    ivnim poreskim stopama. Ovaj nain oporezivanja je najsavrenija forma

    270

  • oporezivanja dohotka. Empirijski podaci pokazuju da je u najveem broju zemalja zastupljen ovaj nain oporezivanja.

    Pri sagledavanju faktora koji utiu na izbor adekvatnog sistema oporezivanja, predno

    avino se oporezuje

    tan (u pogledu

    g oporezivanja ima sposobnost automatske

    z primenu progresivnijih poreskih

    lni tretman

    beuje mnogo vee

    auju se uvoenjem pojedinih

    i

    ini zbir neto prihoda

    a prihoda koje poreski obveznik ostvaruje i obuhva

    novani prihodi koje zaposleni ostvaruje po osnovu radnog ili ugovor

    rada i angaovanja kapitala u razliitim oblicima samostalnih delatnosti.

    st se daje sintetikom oporezivanju dohotka iz vie razloga: - tek sa primenom sintetikog oporezivanja dohotka pr

    ukupnost ekonomske snage poreskog obveznika, odnosno zbir njegovih neto prihoda korigovan odreenim olakicama i osloboenjima;

    - globalni porez na dohodak je subjektivan i sveobuhvaostvarenih prihoda) i zbog toga predsatavlja instrument kojim se postie ravnomernost u oporezivanju;

    - ovaj sistem putem progresivnostabilizacije. Pod dejstvom progresivnih poreza poveanje dohotka izaziva poveana fiskalna zahvatanja i smanjeje vika agregatne tranje i obrnuto, ime se deluje stabilizaciono na privredu;

    - sistem sintetikog oporezivanja dohotka, ustopa je mnogo efikasniji u ostvarivanju dezinflatornih uinaka;

    - vodi se neutralnija poreska politika, tj. iskljuen je diferencijapojedinih prihoda ime se realizuje princip efikasnosti;

    - sintetiko oporezivanje dohotka je sistem koji obezporeske prihode od cedularnog oporezivanja. Globalni porez na dohodak je izdaniji od cedularnog poreza, poto se kod njega oporezuje zbir neto prihoda koje poreski obveznik ostvaruje, dok se kod cedularnog vri oporezivanje samo pojedinih vrsta prihoda;

    - nedostaci sintetikog oporezivanja nadohnelemenata cedularizacije u pogledu poreskog tretmana pojedinih vrsta prihoda, kao to su prihodi od kapitala ili limitiranja poreske obaveze;

    - visok nivo opremljenosti i obuenosti poreske administracijekompjuterizacija njenog poslovanja predstavljaju preduslov za adekvatnu primenu sintetikog naina oporezivanja, to se u savremenim uslovima privreivanja smatra prednou ovog naina oporezivanja.

    Poresku osnovicu sintetikog poreza na dohodak fizikih lica iz svih izvora koje fiziko lice ostvaruje u toku jedne godine. Dohodak za

    oporezivaje ine razliiti prihodi koje poreski obveznik moe ostvariti u novcu, naturi, transferna plaanja i imputirani dohodak.

    Novani prihodi su najvea gruptaju: lina primanja, prihode od samostalnog rada, prihode od kapitala, kapitalne

    dobitke i ostale prihode. Lina primanja sunog odnosa sa poslodavcem.Pored prihoda izraenih u novcu, ovi prihodi

    obuhvataju i dodatna primanja izraena u naturi, tzv. fringe benefits. To su razliiti oblici sporednih pogodnosti koje nudi poslodavac zaposlenom. Koristi od njih imaju i jedni i drugi. Zaposleni je motivisaniji za rad, a poslodavac ga na taj nain vezuje za kompaniju. U finansijskoj literaturi se smatra da je ovu vrstu prihoda neophodno podvrgnuti oporezivanju i da ne postoji ni jedan razlog zbog koga bi oni bili izuzeti od oporezivanja.

    Prihodi od samostalnog rada su prihodi koje fiziko lice ostvarije na osnovu svog

    271

  • Prihodi od kapital su prihodi koje fiziko lice ostvaruje na osnovu ulaganja kapitala u odreena sredstva ili profitabilne poduhvate, bez angaovanja linog rada. Ovi prihodi

    ne zakupn

    ja kapitalne dobiti postoji

    odleu oporezivanju. U nekim zemljama ona imaju povlaen poreski tretman ili su izuz

    abiru poreske stope. Teorijski posmatrano, zakonodavac se moe o

    e i dr. S drug

    dstva dravnoj kasi, ime je omoguena adekvatnija u

    a,

    u pravcu poveanja ili

    obuhvataju: kamate, dividende, druge oblike uea u dobiti drutva kapitala i zakupninu. Kod ove vrste prihoda, u teoriji i praksi, bilo je dilema oko njegovog poreskog tretmana. Ranije se smatralo da fundirane prihode treba otrije oporezovati od nefundiranih, jer se oni ostvaruju bez radnog angaovanja poreskog obveznika. Meutim, kasnije su mnoga poreska zakonodavstva izjednaila ove dve vrste prihoda. Danas, privilegovan tretman imaju fundirani prihodi, u cilju stimulisanja tednje i investicija.

    Takoe, u okviru ove grupe prihoda treba ukljuiti i imputiranu zakupninu koja predstavlja prihod od stanovanja u sopstvenom stanu. Poreski tretman imputira

    ine je, takoe. razliit. Pojedine zemlje je ukljuuju u oporezivi dohodak, dok druge, imputiranu zakupninu ne smatraju delom dohotka, jer odreivanje njene visine iziskuje dodatne trokove, ime se smanjuje efikasnost oporezivanja.

    Sledea kategorija prihoda su kapitalni dobici koji nastaju uvanjem vrednosti pojedinih prava iz sastava obveznikove imovine. U sluaju oporezivan

    dilema kojim poreskim oblikom je treba oporezovati- porezom na dohodak fizikih lica, porezom na imovinu ili posebnom vrstom poreza na kapitalne dobitke. Ovde se takoe javlja problem oporezivanja realizovanog vs. nerealizovanog kapitalnog dobitka, kratkoronog vs. dugoronog kapitalnog dobitka i poreskog tretmana kapitalnog gubitka.

    Na kraju, kao deo dohotka mogu se izdvojiti i odreena transferna primanja koja, takoe, p

    eta od oporezivanja. Prilikom analize poreskih elemenata poreza na dohodak fizikih lica nailazimo na

    jo jednu dilemu. Re je o oddluiti za proporcionalne, progresivne ili degresivne poreske stope. Empirijska

    istraivanja pokazuju da su stope poreza na dohodak fizikih lica najee progresivne. U novije vreme, veliki broj zemalja uvodi proporcionalne poreske stope, tj. prelazi na flat oporezivanje. Progresivne poreske stope rastu sa porastom poreske osnovice. Meutim, njihov rast moe biti ravnomeran, ubrzan i usporen u odnosu na kretanje poreske osnovice. Proporcionalne poreske stope su iste za svaki nivo oporezivog dohotka.

    Argumenti u korist proporcionalnog oporezivanja su: vea objektivnost, manji otpor plaanju poreza, povoljniji uticaj na radni napor, manji trokovi administracij

    e strane, empirijska istraivanja su pokazala da su u praksi, u veoj meri zastupljeni progresivniji porezi.

    Progresivne poreske stope imaju brojne prednosti nad proporcionalnim i to: - obezbeuju vea sre

    politika preraspodele. Na taj nain se ostvaruje smanjenje razlikadohocima pojedinaca i utie na poveanje ukupnog blagostanja privrede;

    - omoguavaju voenje aktivne fiskalne politike, koja podrazumeva upotrebu fiskalnih instrumenata i mera u cilju uticanja na alokaciju resurszapoljavanje, cene, izvoz, uvoz i druge kategorije;

    - stabilizaciono deluju na privredu, tj. imaju anticiklina dejstvana privredna kretanja. Oni ublaavaju cikline oscilacije i delujusmanjenja agregatne tranje. Progresivni porez na dohodak je tzv. automatski stabilizator;

    272

  • ija proporcionalni karakter. Progresivnim porezima

    elektronske obrade podataka obraunavanje ovih poreza ne

    ih stopa utie na poreske

    sma vode flat poreze. Ovi porezi imaju i

    nosti, neophodna je primena odreenih poreskih olakica i osloboenja. Najzna

    nain vri se personalizacija poreza.

    olitike. Poreski podstic

    a koji se oduzima od osnovic

    mesti deo dohotka koji im je n

    se moe delimino ili u potpunosti pokriti regresivni efekat indirektnih poreza;

    - nisu u administrativnom pogledu suvie komplikovani za obradu. Naroito, u uslovimapredstavlja potekou za poreske administratore.

    - oni ne izazivaju otpor plaanju poreza zbog visine poreskih stopa, s obzirom na to da visina efektivnih, a ne zakonskih poreskobveznike da izbegavaju porez itd.

    Ipak, teorija je pokazala da progresivniji porezi izazivaju vei ist gubitak. U cilju njenja neefikasnosti poreza na dohodak mnoge drave u

    stu poresku stopu za svaki nivo dohotka. Poreska osnovica se izraunava bez odbitaka od ukupnog dohotka, osim egzistencijalnog minimuma i strogo definisanih trokova poslovanja. Oni su jednostavniji za administriranje i smanjuju dodatno poresko optereenje.

    Meutim, sintetiki porez na dohodak je najee progresivan, u cilju realizacije principa pravi

    ajnije su dve vrste odbitaka: standardni i nestandardni odbici. Na standardne odbitke imaju pravo svi poreski obveznici koji koji ispunjavaju zakonom propisane uslove., dok je kod nestandardnih odbitaka, iznos odbitka odreen stvarnim trokovima koje je poreski obveznik imao u periodu obrauna poreza.

    Jedan od standardnih odbitaka je egzistencijalni minimum ija visina bi trebalo da odgovara iznosu neophodnih trokova ivota. Na taj

    Egzistencijalni minimum ini donju granicu fiskalnog optereenja, tj. slui za odravanje ivotnog standarda poreskog obveznika i njegove porodice.

    Prilikom oporezivanja dohotka fizikih lica moguia je primena razliitih poreskih podsticaja, kojima se obezbeuje voenje aktivne fiskalne p

    aji mogu biti usmereni u pravcu stimulisanja ekonomskog rasta, u anticikline svrhe, u preraspodeli nacionalnog dohotka, alokaciji resursa idr.

    Standardni i nestandardni odbici i poreski podsticaji predstavljaju poreske rashode. Odobravanje, poreskom obvezniku, poreskog rashod

    e za oporezivanje ima isti efekat kao i davanje direktne subvencije tom poreskom obvezniku. Ove mere se jo nazivaju skrivenim subvencijama.

    S druge strane, postoje i oni koji ostvaruju dohodak manji od nivoa egzistencijalnog minimuma. Neophodno je da njima drava nado

    eophodan za egzistenciju. U tom sluaju radi se o negativnom oporezivanju, jer drava, kod ovih obveznika, umesto da oporezuje dohodak ona daje subvencije. U sluaju negativnog oporezivanja, fiskalna politika je u slubi socijane politike. Pojedini ekonomisti predlau odreivanje kritinog nivoa dohotka za svaku porodicu ponaosob, uz uvaavanje svih relevantnih okolnosti. Drugi smatraju da bi se pravinost u oporezivanju ostvarila uvoenjem negativnih poreskih stopa. Negativni porezi predstavljaju, zapravo, razliite vrste socijalne pomoi, kao i subvencije i premije. Na ovaj nain se u sistemu oporezivanja dohotka nastoji da povea pravinost u oporezivanju.

    273

  • Istorijski razvoj poreza na dohodak fizikih lica u Srbiji, u prvom delu razvojn

    pribliavanju sistema oporezivanja dohotka fizikih lica sistemi

    u 1992-1998. godine

    vreda se nalazila u stanju hiperinflacije i politike krize, a za primenu

    je bio nizak, tj. u dravi je vladala privredna

    ili zastupljeni trini uslovi privreivanja, lja preduslov za

    sive ekonomije idr. enje poreske reforme,

    jer je o

    oji je u sistemu oporezivanja dohotka fizikih lica u Srbiji trenutn

    odleu oporezivanju su: zarade, prihodi od poljoprivrede i umarstva, prihodi od samostalne delatnosti, prihodi od autorskih prava i prava

    og ciklusa, proao je sve one faze koje su pratile razvoj ovog poreskog oblika i u drugim zemljama savremenog sveta. Meutim, sa uvoenjem drutvene svojine i planskog upravljanja privredom, razvoj ovog poreskog oblika je krenuo krivim putem. Poreski sistem se, u to vreme, sastojao iz devet posebnih poreskih sistema (est republikih, dva pokrajinska i jedan federalni) sa izraenom decentralizacijom. On je bio iskljuivo fiskalnog karaktera, a poreska politika rezultat dogovora izmeu republika. U strukturi poreskih prihoda preovladavali su posredni porezi, koji su inili 80% ukupnih javnih prihoda, dok se putem neposrednih poreza obezbeivalo samo 20% ukupnih sredstava, zbog ega je poreski sistem imao regresivne efekte na privredu. Porez na dohodak je bio analitiki (cedularan) porez, koji je teretio samo odreene vrste prihoda proporcionalnim stopama.

    Znaajan korak u ma razvijenih trinih privreda bila je reforma iz 1992. godine. U okviru ove

    poreske reforme, Zakonom o porezu na dohodak graana uvedeno je sintetiko oporezivanje dohotka. On je na potpuno nov nain regulisao oporezivanje dohotka fizikih lica. Poreska osnovica je definisana kao zbir neto prihoda iz svih izvora. Predmet oporezivanja nisu pojedinano ostvareni prihodi, ve njihov zbir u toku jedne kalendarske godine. Porez na dohodak fizikih lica, u periodu od 1992. do 1998. godine imao je karakteristike i sintetikog i analitikog poreza. Meutim, postojao je nesklad izmeu zakonskog ureenja poreskih oblika i njegove primene u praksi. Najvee odstupanje ogledalo se u tome to nije vrena naplata godinjeg poreza, ime se porez na dohodak fizikih lica svodio na niz cedularnih poreza po proporcionalnim stopama.

    Razlozi za neuspeh uvoenja sintetikog poreza na dohodak u periodbili su:

    - priovog naina oporezivanja neophodno je bilo postojanje visokog nivoa stabilnosti cena i privrede;

    - nivo nacionalnog dohotkanerazvijenost;,

    - u privredi nisu b- drava nije imala jaku poresku administraciju,to predstav

    uvoenje ovog poreskog oblika; - u privredi je vladao visok nivo

    Poreska vlast nije izabrala adekvatan trenutak za sprovosim privredne nerazvijenosti u zemlji postojala politika kriza i hiperinflacija.

    Zakonom o porezu na dohodak graana iz 1998. godine zvanino je ukinuto sintetiko oporezivanje i ponovo je u upotrebi kombinovan (meovit) model oporezivanja. Neophodno je bilo saekati da se u privredi stvore uslovi za uvoenje sintetikog poreza na dohodak fizikih lica.

    Meovit sistem, ko aktuelan, podrazumeva akontaciono, cedularno oporezivanje pojedinih vrsta

    prihoda i korektivno godinje oporezivanje ukupnog dohotka, ako je njegov iznos vei od zakonom propisanog.

    Prihodi koji p

    274

  • industr

    poreskim stopama, koje iznose 10% za prihode od samosatalne delatno

    drava razvijenog sveta. Izuzetak ine penzije i invalid

    razliitih izvora, to je i porez koji plaaju

    zivanje dohotka fizikih lica;

    je ovaj poreski oblik, po

    orezivanja dohotka fizikih lica usklaen sa veinom

    drava;

    ijske svojine, prihodi od kapitala, prihodi od nepokretnosti, kapitalni dobici i ostali prihodi.

    Svaka od nabrojanih vrsta prihoda se oporezuje posebnim porezom, proporcionalnim

    sti, 12% za prihode od zarada, 14% za prihode od poljoprivrede i umarstva i 20% za sve ostale vrste prihoda. Poreske olakice i osloboenja se posebno sagledavaju kod svake vrste prihoda. Posebno, treba naglasiti da se oporezivanje prihoda od samostalne delatnosti jednim delom ureuje na nain kako je ureeno oporezivanje dohotka pravnih lica, osim kod obveznika koji nisu u stanju da vode poslovne knjige, kod kojih se primenjuje paualno oporezivanje. Osim toga, zakon propisuje i odreene standardne i nestandardne odbitke. Standardni odbici su propisani zakonom i tiu se odbitaka koji se odnose na: egzistencijalni minimum, osloboenja za izdravane lanove porodice i starosno osloboenje. Nestandardni odbici su poreski odbici koji odgovaraju rashodima koje je poreski obveznik stvarno imao. Neki od njih se ne ograniavaju, a neki se ograniavaju u odnosu na stvarni iznos.

    U pogledu izuzimanja i poreskih podsticaja Zakon o porezu na dohodak graana u Srbiji je usaglaen sa zakonodavstvima

    nine koje na zakon izuzima iz oporezivanja, dok se u najveem broju drava Evropske unije ova transferna davanja ukljuuju u dohodak koji podlee oporezivanju. Novina u izuzimanju penzija i invalidnina iz oporezivanja je to se od januara 2007. godine izuzimaju samo do iznosa obaveznog penzijskog i invalidskog osiguranja, dok dobrovoljno i dopunsko osiguranje ulazi u osnovicu za oporezivanje.

    Poreski obveznik je pojedinac koji ostvaruje pojedine vrste prihoda. Godinji porez na dohodak nema ulogu sintetizovanja prihoda izbila namera prilikom njegovog uvoenja, ve predstavlja korektivn poreski obveznici koji ostvaruju ukupan dohodak iznad trostrukog iznosa

    prosene godinje zarade, odnosno petostrukog, ako su u pitanju nerezidenti. Na taj nain godinji porez na dohodak fizikih lica je izgubio svoju ulogu koju je imao prilikom sintetikog oporezivanja, gde su akontacioni porezi trebali da mu budu dopuna, a ne on njima kako je kasnije odreeno.

    Moe se zakljuiti da se sistem oporezivanja dohotka fizikih lica u Srbiji karakterie sledeim osobinama:

    - u primeni je meovit sistem oporezivanja, dok je veina zemalja u svetu uvela sintetiko opore

    - svaka vrsta prihoda se posebno oporezuje; - u primeni su proporcionalne poreske stope, iako

    pravilu progresivan; - poreski obveznik je pojedinac koji ostvaruje odreene vrste prihoda, po

    emu je na sistem opsistema u svetu;

    - u primeni su razliiti standardni i nestandardni odbici, kao i u poreskim sistemima drugih

    - penzije i invalidnine su izuzete od oporezivanja, to nije sluaj u ostalim zakonodavstvima;

    275

  • - godinji porez na dohodak predstavlja korektivni element, koji plaaju samo oni poreski obveznici iji nivo dohotka prelazi zakonom propisani minimum idr.

    Postoje miljenja da ne treba menjati postojei sistem oporezivanja dohotka fizikih lica u naoj zemlji, ve da ga treba samo dopuniti. Argumentacija koja se navodi u prilog ovom stavu je ta to u sistemima sintetikog oporezivanja dohotka fizikih lica savremenih drava, ima sve vie cedularizacije. To je naroito izraeno kod oporezivanja pojedinih vrsta prihoda, kao to su prihodi od kapitalnih dobitaka.

    Meutim, mnogo je vei broj onih koji smatraju da postoji neminovnost uvoenja sintetikog naina oporezivanja dohotka fizikih lica u poreski sistem Srbije.

    Ono to se javlja kao problem za uvoenje ovog naina oporezivanja su: - ogranienja u poreskoj administraciji i - nedovoljna informaciona podrka. to se tie poreske administracije, treba naglasiti da je ona veoma bitan segment

    svakog poreskog sistema. Dobro organizovana i sposobna poreska administracija je preduslov za voenje adekvatne poreske politike. Ona je, zapravo, pokazatelj uspenosti dravne aktivnosti.

    Postoji shvatanje da je svaka poreska administracija nedovoljno efikasna i da treba teiti poveanju njene efikasnosti. Kao glavni izvori neefikasnosti javnog sektora javljaju se: organizacioni problemi, birokratsko ponaanje i stroge procedure u donoenju odluka. S obzirom na postojanje ovih problema neophodno je pristupiti procesu reforme poreske administracije, u cilju poveanja efikasnosti u radu, poboljanja kvaliteta usluga i blagovremenosti pruanja informacija za donoenje odluka. Nije cilj samo smanjiti administrativne trokove, ve i eliminisati uticaj interesnih grupa i korupcije na zaposlene u poreskoj administraciji.

    Kljuni razlozi za pristupanje poreskoj reformi su razvoj novih tehnologija i njihova primena, este i brze promene poreskih propisa, loa komunikacija poreske administracije sa poreskim obveznicima, redovna pojava budetskog deficita, smanjenje korupcije u redovima poreskih slubenika idr.

    Na taj nain bie poveana efikasnost, ekonominost i kvalitet usluga koje prua poreska administracija. Ovo su, zapravo, pokazatelji uspenosti rada poreske administracije.

    Najnovije tendencije u radu poreske administracije su: poveanje samostalnosti u radu poreske administracije, privatizacija pojedinih funkcija,tj uvoenje tzv. deliminog zakupa, izrada adekvatne strategije sa prioritetima, poveanje poreske kulture, stalna edukacija kadrova i stvaranje kvalitetne informacione podrke u radu.

    Polazei od iskustva razvijenih zemalja trine privrede koje imaju strunu i efikasnu poresku administraciju, u naoj zemlji se, jo sa fiskalnom reformom s poetka devedesetih pristupilo reformi poreske administracije. Formirana je jedinstvena, republika poreska administracija, u vidu Uprave za poslove javnih prihoda. Meutim, ova Uprava je oteano funkcionisala zbog nepostojanja informacionog sistema automatske obrade podataka. U to vreme je doneen velki broj poreskih zakona, to je jo vie oteavalo rad Uprave i rezultiralo smanjenjem obima javnih prihoda.

    U reformama koje slede, nije dolo do znaajnijih promena u odnosu na osnovni koncept organizacije poreske administracije, ve se samo teilo poveanju nivoa njene efikasnosti.

    276

  • Meutim, fiskalnom reformom iz 2001.godine kao jedan od osnovnih ciljeva istaknuta je reorganizacija poreske administracije u skladu sa poreskim administracijama zemalja razvijene trine privrede. Sedam godina kasnije moe se konstatovati da je Poreska uprava Srbije doivela brojne izmene u organizacionom smislu, ime je uinjen napor u pravcu njenog uvoenja u red poreskih uprava savremenih drava.

    U skladu sa tim, uinjeni su napori i na polju kreiranja adekvatnog informacionog sistema. Savremeno administriranje javnih prihoda mogue je samo uz postojanje odgovarajueg informacionog sistema javnih prihoda koji sadri baze podataka o svim poreskom obveznicima, sa svim relevantnim injenicama za utvrivanje javnih prihoda, uz istovremeno zadovoljenje tehniih zahteva za brzom obradom podataka.

    Automatska obrada podataka doprinosi poboljanju efikasnosti rada poreskih organa, smanjenju administrativnih trokova i efikasnoj kontroli ispunjavanja poreskih obaveza. Ona omoguava formiranje baze podataka poreskih obveznika. Baza podataka se formira tako to se podaci o svakom poreskom obvezniku, nakon registracije, unose u odreeni registar poreskih obveznika. Na taj nain se vri postupak identifikacije poreskog obveznika za potrebe poreskog postupka. Poreski informacioni sistem koristi metod jedinstvene identifikacije i povezivanja svih podataka o poreskom obvezniku. U cilju identifikacije poreskih obveznika poreska administracija dodeljuje fizikim i pravnim licima i stalnim poslovnim jedinicama nerezidentnog pravnog lica poreski identifikacioni broj, koji predstavlja jedinstveni i jedini broj fizikog, odnosno pravnog lica Na taj nain se formira centralna baza podataka, kao jedinstvena baza u kojoj se nalaze podaci o poreskim obveznicima, njihovim poreskim obavezama i poreskim identifikacionim brojevima. Kreiranje centralne baze podataka olakava proces kontrole poreskog postupka.

    U Poreskoj upravi Srbije postoji poseban Sektor za raunarsku podrku, u kome se nalazi centralni server, koji sadri bazu podataka svih poreskih obveznika. Baza podataka pravnih lica je kompletiranija i postoji visoka aurnost podataka, dok baza podataka fizikih lica nije jo uvek potpuno sreena i aurnost podataka u njoj je veoma mala. Za potrebe uvoenja sintetikog poreza na dohodak fizikih lica neophodno je kompletirati bazu podataka fizikih lica, jer je adekvatan informacioni sistem osnova za primenu ovakvog naina oporezivanja dohotka.

    Najvei broj zemalja sveta koristi sintetiko oporezivanje dohotka. Meutim, savremeni trendovi pokazuju da su mnoge od njih, u svoje poreske sisteme, uvele odreene cedularne elemente. Tanije, veina starih lanica EU karakterie se primenom globalnog sistema sa naglaenim progresivnim poreskim stopama i brojnim poreskim olakicama i osloboenjima. Ipak, u veini ovih zemalja poreski obveznici koji ostvaruju samo prihode od zarade nisu duni da podnose poreske prijave za godinji porez na dohodak. Nasuprot njima, nove zemlje lanice EU uglavom imaju jednostavnije sisteme sa manje progresivnim poreskim stopama. Nordijske zemlje koriste dualni sistem oporezivanja dohotka, koji posebno oporezuje prihode od rada, a posebno prihode od kapitala. Dok zemlje poput Slovake, Rusije, Estonije ili eke su uvele flat oporezivanje, tj. sisteme jedinstvene poreske stope.

    Na kraju, moe se zakljuiti da je Srbija, u velikoj meri, spremana za uvoenje i primenu sintetikog naina oporezivanja.

    Na ovaj zakljuak upuuju sledei pokazatelji: - u privredi postoji zadovoljavajui nivo stabilnosti cena,

    277

  • - privreda funkcionie na principima trinih uslova privreivanja, - nivo sive ekonomije je, sa uvoenjem PDV-a, smanjen, - poveana je strunost i efikasnost rada poreske administracije, - postoji adekvatna informaciona podrka za primenu sintetikog naina

    oporezivanja dohotka, - meovit sistem oporezivanja dohotka fizikih lica nije dovoljno pravian, s

    obzirom na to da se oporezivanjem svake vrste prihoda posebno nema uvid u ukupnost ekonomske snage poreskog obveznika,

    - proprocionalnim oporezivanjem, kakvo je zastupljeno u naoj zemlji, nemogue je stabilizaciono delovati na privredu, to je jedna od osnovnih prednosti progresivnog oporezivanja,

    - godinji porez na dohodak slui samo kao korektivan element, ime je izgubio svoju osnovnu funkciju sintetizovanja prihoda, za potrebe oporezivanja, iz svih izvora koje ostvaruju poreski obveznici,

    - postoji potreba za harmonizacijom naeg poreskog sistema sa poreskim sistemima zemalja EU i zemalja iz okruenja.

    VI LITERATURA Adamache Killard, Sloan Frank, Fringe Benefits: To Tax or Not to Tax?,

    National Tax Journal, Vol. 38, 1/1985. Alan J. Averbach, Martin Feldstein, Handbook of public economics, Elsevier

    science publishers, New York, 1985

    278

  • Aleksi Danilo, Finansije i finansijsko pravo, Informator, Zagreb, 1982. Alberto Alesina, Silvia Ardagna, Roberto Perotti, Fabio Schiantarelli, Fiscal Policy,

    Profits and Investment, The American Economics Review, june 2002. A. H. Daniels, Issues in International Partnership Taxation, Kluver, Deventer, 1991. Aggarwal Pawan, Do rates schedules affect the sensitivity of personal income

    tax? Evidence from developing country, Public finance, No. 1/1991. Anna Ivanova, Michael Keen, Aleksander Klemm, Russias flat tax, Institut for

    Fiscal Studies and University College, London, 2006. Babanassis Stergios, Long-Term Economic Development Trends in South-

    Eastern Europe, South Eastern Europe Journal of Economics, 2003. Bird Richard, Expenditure, Administration and Tax Reform in Developing

    Countries, Bulletin for International Fiscal Documentation, June 1990. Bruce Neil. Public Finance, Addision Wesley Longman,Washington, 2001. Bronchi Chiara, Kam de Flip, The incame Taxes People Really Pay, The OECD

    Observer, April 2, 1999. Bialobrzeski J., Reform of Personal Income Taxation in Poland, Ecomonies in

    Transition: The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Countries, OECD,1991.

    Boskin Michael, Factor Supply and Relationships Among the Choice of Tax Base, Tax Rates and the Unit of Account in Design of an Optimal Tax System, The Brookings Institution, Washington, 1980.

    Boris I. Bittker, Lawrence Lokken, Federal Taxation of Income, Estates and Gifts, 2000.

    Brazer Harvey, Income Tax Treatment of the Family, The Brookings Institution, Washington, 1980

    Brunner Johann, Theory of Equitable Taxation, Springer-Verlag Berlin, Heidelberg, 1989.

    Brummerhoff Dieter, Javne financije, MATE, Zagreb, 2000. Clark Steven, Kam de Flip, Who Pays the Highest Incame Tax?, The Oecd

    Observer, August 1, 1999. Clotfelter Charles, Equity, Efficienty and the Tax Treatment of In-Kind

    Compensation, National Tax Journal, Vol. 32, 1/1979. Cnossen Sijbren, Messere Ken, Income Tax Reform in OECD Member

    Countries, Bulletin for International Bureau of Fiscal Documentation, Vol. 44, 10/1990.

    Cnossen Sijbren, Messere Ken, Personal Income Tax Reforms in OECD Member Countries, Nord Holland,1990.

    Collard David, Social Dividend and Negative Income Tax, London, 1980. Conseil Superieur de l Ordre des Experts-Comptables, Dix ans de politique fiscale,

    Club Fiscal,Paris, 2003. Christopher Bliss, Taxation, Cost-Benefit Analysis and Effective Protection, The

    Theory of Taxation for Devloping countries, Oxford University Press, Washington, 1987.

    Crotty John, Performance Standards in Tax Policy and Administration, IMF, Fiscal Affairs Department, Amsterdam, 2001.

    279

  • Daniel Mungall, Leo Scott, The Restatement of Suretyship and Guaranty: A Translation for the Practitioner, 2005

    Dagober L. Brito, Randomization in Optimal Tax Schedules, Journal of Public Economics, br2, 1995

    Dieter Brummerhoff , Javne financije, Mate, Zagreb, 2000.

    Dvorin L, The Taxation of Low-Income Families: The US Experiens, Economies in Transition: The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies, OECD, 1991.

    Due JoHn, Indirect Taxation in Developing Economics, The Johns Hopkings University Press, Baltimore, 1988.

    Deaton Angus, Econometric Issues for Tax Design in Developing Countries, The Theory of Taxation for Devloping countries, Oxford University Press, Washington, 1987.

    urovi-Todorovi Jadranka, Jovanovi Miodrag, Krsti Borko, Monetarni i fiskalni menadment, Ekonomski fakultet, Ni, 2006.god.

    Edwin Robert, Anderson Seligman, The Income Tax Study of the History, Theory and Practice of Income, 2004.

    Focus in transition, I/2003, Oesterreichische Nationalbank, Viena, 2003. Forest J.D., A Friendly Critique of the Flat Tax, Policy Review, Number 73,

    1995.

    Fundamental Reform of Personal Income Tax: OECD Tax Policy Studies, 2006.

    Gagi Brankica, Poreska reforma 2001, Poslovna politika,Zemun, jun 2001.god. Gillis Malcolm, Tax reform in developing countries, Duke University Press,

    Washington, 1989. Goode Richard, Key Issues in the Reform of Personal Income Taxation,

    Amsterdam, 1990. Goode Richard, The Individual Income Tax, The Brookings Institution,

    Washington, 1964. Gori Jovan, Finansije i finansijsko pravo, Proinkom, Beograd, 1994. Gori Jovan, Ili Dragomir, Prirunik o oporezivanju, Proinkom-Beograd, Ni,

    1996.god. Glenn P Jenkins, Modernization of Tax Administrations, Revenue Boards and

    Privatization as Inmstuments for Change, International Tax Program, Harvard, International Bulletin, IBFD, February 1994.

    Hansen Bent, The Economic Theory of Fiscal Policy, London, 1958. Harvey S. Rosen, Public Finance, McGraw-Hill International Edition, New York,

    2005. Hettich Walter, Reforms of Tax Base and horizontal Equity, National Tax

    Journal, Vol. 36, 4/1983. Hrusti Hasiba, Fiskalni federalizam u teoriji i praksi, Finansije, br.11-12, 1999.

    280

  • Hrusti Hasiba, Fiskalna reforma u Srbiji, Poslovna politika, Zemun, februar 2001.god.

    Heady C., The Conflict between Equity and Efficiency in Designing Personal Income Tax Systems, Economies in Transition: The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies,OECD,1991

    Harvey S. Rosen, Public Finance: Efficient and Equitable Taxation, Seventh Edition, New York, 2005.

    Holcombe, Randak, Public Sektor Economics, Pearson, New Jersey, 2006. Hasiba Hrusti, Nove tendencije u reformi poreske administracije,

    Raunovodstvena praksa, Raunovodstvo, br.9, septembar 2002. Hasiba Hrusti, Fiskalna reforma u Srbiji, Finansije-asopis za teoriju i praksu iz

    oblasti finansija, br.1-2, Beograd, 2001. Hasiba Hrusti, Funkcionisanje poreskog informacionog sistema, Poslovna

    politika, Beograd, jul-avgust 2003. Ili-Popov Gordana, Aktivna fiskalna politika i sintetiko oporezivanje dohotka

    graana, magistarski rad, Beograd, 1991. Ili-Popov Gordana, Pravino oporezivanje i efikasno oporezivanje, Pravni ivot,

    br. 11-12, 1994. Ili-Popov Gordana, Reforma poreskog sistema, Centar za liberalno-demokratske

    studije, Beograd, 2003 Ili-Popov Gordana, Leksikon javnih finansija, Zavod za unapreenje

    rentabilnosti poslovanja, Beograd, 2003. International Tax Glosary, International Bureau of Fiscal Documentation,

    Amsterdam, 1988. Internal Revenue Code, Section 1, Tax imposed, Statute, 2003. Individual Taxes, A World Sum,ary, Price Waterhous, 1990. Jovanovi Miodrag, Finansije u teoriji i praksi, Prosveta, Ni, 1996. god. Jovanovi Miodrag, urovi-Todorovi Jadranka, Finansijska teorija i politika,

    Ekonomski fakultet, Ni, 2003. Jeli Barbara, Finansije u teoriji i praksi, SNL, Zagreb, 1988. Jeli Barbara,Oporezivanje ukupne ekonomske snage graana-Neke dileme

    pri izboru poreznog obveznika, Financijska praksa, 5/1981. Jeli Barbara, Porezni obveznik i porezna politika, LIBER, Zagreb, 1977. Jeli Boidar, Nauka o finansijama i finansijsko pravo, Informator, Zagreb,

    1988. Jurkovi Pero, Designing a Tax System to Promote Struktural Change and the

    Move to a Market Economy, The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies, OECD, 1991.

    Jurkovi Pero, Javne financije, Masmedija, Zagreb, 2002. Jeffrey Owens, Poreska reforma- mogua opredeljenja, Finansije, br.7-8, 1991.

    god. Jerry Hausman, Taxes and Labor Supply, Handbook of Public Economics, Vol. I,

    New York, 1985 Katz Avery, Mankiw Gregory, How Should Fringe Benefits Be Taxed ?, National

    Tax Journal, Vol. 38, 1/1985.

    281

  • Keynes, John Maynard, The General Theory of Employement, Interest and Money, MacMillan and Co. London, 1942.

    Koenraad van der Heeden, The Pay-As-You-Earn Tax on Wages- Options for Developing Countries and Countries in Transitions, IMF Working Paper, 1994.

    Komentar Zakona o porezu na dohodak graana, D. Stojanovi, Lj. Cveti, M. Kijanovi, N.Jevti, R. Stankovi, A.Petkovi i Z.Cincarevi, Poreski propisi, Zatita press, Beograd, 2001.

    Lister Ruth, Taxation, Women and the Family, London, 1980. Lovevi Jovan, Institucije javnih finansija, NU Slubeni list, Beograd, 1975. Lutz Hendricks, Taxation and long-run growth, Journal of monetary economics,

    Elsevier Science, no. 2, 1999. god. Miller R.L, Benjamin D, North D, The Economics of Public Issues, Pearson,

    Boston, 2005. Mateji Miodrag, Finansije, Beograd, 1978. Malcolm Gillis, Tax reform in developing countries, Duke University Press,

    Washington, 1989 McInture Michael, Oldman Oliver, Treatment of the Family, The Brookiungs

    Institution, Washington, D.C, 1977. Mlinari Vladimir, Porez iz ukupnog prihoda graana, Financijska praksa, 8-

    9/1978. Michael Keen, Yitae Kim, Ricardo Varsano, The Flat Tax(es): Principles and

    Evidence, IMF Working Papers, IMF, 2006. Messer Ken, Tax Policy in OECD Countries, IBFD, Amsterdam, 1993. Musgrave Richard, Horizintal Equity, Once More, National Tax Journal, 3/1990. Musgrave Richard, Tax Policy for the Transition, The Role of Tax Reform in

    Central and Eastern European Economies, OECD, 1991. Musgrave Richard, Musgrave Peggy, Public Finance in Theory and Practice,

    McGravw-Hill, Tokio, 1980. Musgrave Richard, Teorija javnih finansija, Nauna knjiga, Beograd, 1973. Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, 2000. Newbery David, Stern Nicholas, Theory of taxation for developing countries,

    Oxford University Press, Washington, 1987. Newbery David, Stern Nicholas, Dynamic Issues, The Theory of Taxation for

    Devloping countries, Oxford University Press, Washington, 1987.

    Neil Bruce, Public Finance and American Economy, Wesley Addision,Washington, 2001

    Owens Jeffery, Poreska reforma-mogua opredeljenja, Finansije, 7-8/1991. Owens Jeffery, The Taxation of Fringe Benefits, Intertax, Kluwer, 3/1988. Popovi Dejan, Ili-Popov Gordana, Ekonomija oporezivanja i poresko pravo,

    Pravni fakultet, Beograd, 1996. Popovi Dejan, Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute/

    Constitutional and Legislative Policy Institute, Budimpeta, 1997. god. Popovi Dejan, Oporezivanje dohotka graana- cedularni ili sintetiki pristup,

    Finansije, 1-2/1992.

    282

  • Popovi Dejan, Obveznik poreza na dohodak fizikih lica- pojedinac ili porodica, Financijska praksa, 12/1987.

    Popovi Dejan, Ili-Popov Gordana, Princip pravinosti kod izbora obveznika poreza na dohodak fizikih lica, Pravni ivot, 11-12/1994.

    Personal Income Taxes in OECD Countries, by Fiscal Affairs Secretariat, OECD, 1990.

    Pero Petrovi, Oporezivanje dohotka od kapitala: Evropska unija i zemlje u tranziciji, Finansije, br. 1-6/2006, Beograd, 2006.

    Privredni savetnik, Registar propisa, broj 2, Beograd, 2001. god. Primena zakona o porezu na dohodak graana, ura Novakovi. Mirko Kuli,

    Poreski propisiu u 1996, Savez RR Srbije, Beograd, 1996. Raievi Boidar, Javne finansije, Ekonomski fakultet, Beograd, 2005. Raievi Boidar, Fiskalni sistem Jugoslavije i osnovni pravci njegove reforme,

    Pravni fakultet, Beograd, 1990. Raievi Boidar, Fiskalna administracija, Financijska praksa, 11-12/1990. Roy G. Blakey, The Federal Income Tax, Kluwer, New York, 2006. Revenue Statistic of OECD Member Countries, OECD, 2006. Risti @arko, Fiskalni menadment, igoja, Beograd, 1996. R. Lebaube, L. Vehorn, Assisting Taxpayer in Meeting Their Obligations The

    Low, IMF, Washington, 2001. Samuelson Paul, Ekonomija, Savremena administracija, Beograd, 1969. Simbyakula Robert, Tax Treatment of the Family, Bulletin for International

    Bureau of Fiscal Documentation, Vol. 44, 10/1990. Stiglitz Joseph E., Ekonomija javnog sektora, Ekonomski fakultet, Beograd, 2004. Stern Nicholas, The Theori of Optimal Commodity and Income Taxation, The

    Theory of Taxation for Devloping countries, Oxford University Press, Washington, 1987.

    Stern Nicholas, Aspects of General Theory of Tax Reform, The Theory of Taxation for Devloping countries, Oxford University Press, Washington, 1987.

    Slubeni glasnik RS broj 24/2001, Slubeni glasnik RS broj 80/2002.

    The Role of Tax Reform in Central and Eastern European economies, Organisation for economic co-operation and development, OECD, Paris, 1991

    Tax Harmonization in European Community, George Kopits, International monetary fund, Washington, july, 1992.

    Tanzi Vito, Tax Reform in Econimies in Tranzition, The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies, OECD, 1991.

    Tax Reform in OECD Countries, The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies, OECD, 1991.

    Taxpayer Identification Numbers- presentation, Tax Policy and Administration, IMF, The Joint Vienna Institute, january-february 2002.

    The Taxation of Fringe Benefits, OECD, 1988.

    283

  • 284

    The Turbo Tax Hamdbook: The Complete Guide to Tax Breaks, Tax Professional of Weiser LLP, Intuit, 2006

    Turner Robert, Fringe Benefits, National Tax Journal, 3/1989. Vukajlovi Dragoljub, Povratak poreza na ukupan prihod graana, Finansije, 3-

    6/1999. Williams D, Tax Systems in Central and Eastern European Economies and

    Recenent Reform Initiatives, The Role of Tax Reform in Central and Eastern European Economies, OECD, 1991.

    www.google.com www.krstarica.com/European Union/taxation/income tax www.worldwide-tax.com www.poreskauprava.co.yu www.OECD.org www.taxadministration.com Zecchini Salvatore, The role of tax reform in Central and Eastern European

    economies, Organisation for economic co-operation and developement, Paris, 1991. Zodrow George, The Choice between Income and Consumption: Efficiency and

    Horizontal Equoty Aspects, Nord-Holand, 1990. Zakon o porezu na dohodak graana, Slubeni glasnik RS, br. 24/01,

    80/02,135/04,65/06.

    http://www.google.com/http://www.poreskauprava.co.yu/http://www.oecd.org/http://www.taxadministration.com/

  • University of Ni University Library

    , , , . , . .

    This text is a part of the Digital repo-sitory of public domain. Permission is granted for personal, educational and scientific use. If you do use the document, indicate the source. No permission is granted for commercial use.

    2011 UBN November 2011

    1. Naslovna strana - Digitalni repozitorijum 2011 Ph.D. Theses

    doktorat- -konacno1133. Kolofon - Autorska prava 2011No permission is granted for commercial use.

Recommended

View more >