Memoire Sur Audit Des Entreprises Du Secteur Des Batiments Et Travaux Publics

  • Published on
    02-Nov-2015

  • View
    45

  • Download
    7

DESCRIPTION

Audit des entreprises du secteur des btiments et travaux publics

Transcript

  • INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE

    ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES CYCLE D'EXPERTISE COMPTABLE (C.E.C) ISCAE

    MMOIRE PRSENT POUR LOBTENTION DU DIPLME NATIONAL DExpert-Comptable Sujet :

    LE SECTEUR DU BATIMENT ET TRAVAUX PUBLICS AU MAROC : PROPOSITION

    DADAPTATION DE LA DEMARCHE DAUDIT AUX SPECIFICITES COMPTABLES ET

    FISCALES DU SECTEUR

    Auteur : Mlle. Manar FADRIQ

    Prsident du jury : M. Mohamed EL KHALIFA Expert-Comptable DPLE

    Directeur de recherche : M. Abdelaziz AL MECHATT Expert-Comptable DPLE

    Suffragants : M. Ahmed NADIF Expert-Comptable DPLE

    M. Hassan DERBANE Expert-Comptable DPLE

    sion de novembre 2005 Ses 1

  • Introduction gnrale.. 1

    Partie I: Diagnostic des spcificits comptables et fiscales du secteur du Btiment et Travaux Publiet analyse des zones de risques d'audit 5

    Chapitre I: Les Spcificits de l'activit du Btiment et Travaux Publics 8

    Section 1: L'environnement gnral 9

    A) Evolution du secteur.. 9

    B) Caractristiques du secteur 10

    Section 2: L'environnement conomique et juridique 11

    A) Le cadre conomique 11

    I- Prsentation des mtiers du btiment et travaux publics 11II- Les caractristiques conomiques 12

    B) Le cadre juridique.. 13

    I- Classification des marchs de travaux 13II- Rgime spcial des responsabilits 14

    Section 3: Le cadre comptable 16

    A) Les apports du plan comptable sectoriel immobilier 16

    I- Au niveau du fond... 16

    1- Provision pour dprciation des stocks 162- Incorporation des charges financires au cot de production 183- Incorporation des charges commerciales et publicitaires 194- Honoraires et frais 205- Provision pour travaux restant effectuer 21

    II- Au niveau de la forme 23

    B) Les spcificits comptables 25

    I- Les diffrentes mthodes d'enregistrement comptables des contrats long terme 25

    II- Evaluation des travaux en cours 27

    Le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc : Proposition d'adaptation de la dmarche d'audit aux spcificits comptables et fiscales du secteur

    2

  • 1- Dfinition 272- La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux en cours 273- La constatation des provisions pour perte stade et terminaison 30

    Section 4: Le cadre fiscal 30

    A) Composition du chiffre d'affaires et modalits de rvision de prix 31

    I- Le chiffre d'affaires imposable 31II- Les modalits de rvision des prix 34

    B) Rgime des approvisionnements et imputation des frais d'installation de chantier 35

    I- Les approvisionnements. 35II- L'imputation des frais d'installation de chantier 37

    C) Conditions de dductibilit des provisions 38

    Chapitre II: Identification et analyse des zones de risques 41

    Section 1: Risques propres l'environnement de l'entreprise 43

    A) Comptable.. 43

    I- Risques lis l'utilisation de la mthode l'avancement 43II- Difficults lies l'valuation des travaux en cours 45III- Difficults d'apprhension de la marge stade 47IV- Le Matriel: composant souvent significatif du prix de revient du chantier 48V- Risque li la comptabilisation du chiffre d'affaires 51

    B) Economique et juridique 55

    I- Risques lis la nature de la clientle 55II- Risques lis la dcentralisation gographique 55III- Risques lis aux caractristiques juridiques des contrats 56

    C) Social. 57

    I- Pralable: Dispositions relatives l'emploi temporaire 57II- Risques lis la non-application des rgles d'embauche 59III- Risques lis la rduction du temps de travail 59IV- Obligations lies la sant et la scurit des employs 59V- Risques lis au respect des obligations sociales et dclaratives 60

    Section 2: Risques propres l'entreprise et chaque chantier 61

    A) Risques lis au systme de saisie et d'imputation des cots 61

    B) Risques lis l'excution du contrat 63

    Conclusion de la premire partie 67

    3

  • Partie II: Proposition d'adaptation de la dmarche d'audit au secteur du Btiment et TravauxPublics 68

    Chapitre I: Orientation et planification de la mission 74

    Section 1: Prise de connaissance gnrale de l'entreprise 74

    A) L'environnement conomique de l'entreprise 74

    B) L'analyse de la structure organisationnelle et du degr d'implication de la direction 77

    Section 2: Examen analytique prliminaire 78

    A) Pralable. 78

    B) Difficults pratiques de mise en uvre et proposition d'adaptation 78

    Chapitre II: L'intrim: Evaluation du contrle interne 81

    Section 1: Analyse et contrle de la comptabilit analytique et du contrle budgtaire 81

    A) Description de la mthode d'imputation analytique 82

    B) Rapprochement avec la comptabilit gnrale 85

    C) Contrle de la qualit de l'affectation analytique 87

    D) Apprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers 88

    Section 2: Evaluation des process cls 90

    A) Justification du choix des process tudis 90

    B) Proposition de manuels de questionnaires d'valuation 91

    I- Achats de sous-traitance 91II- Clients/Travaux en cours 93III- Personnel 95IV- Immobilisations 98V- Suivi administratif des marchs 99VI- Cautions et engagements 102

    Chapitre III: Le final: Contrle des comptes104

    Section 1: La validation des rsultats sur chantiers105

    A) Le choix des chantiers analyser 105

    I- Approches et critres de slection 105II- Validation de l'chantillon 107

    B) L'analyse du rsultat analytique du chantier109

    I- Les produits 109II- Les charges 112

    4

  • C) L'entretien avec le charg d'affaires 116

    I- Les motifs 116II- Le contenu117

    D) La visite des chantiers slectionns les plus significatifs 118

    Section 2: Contrles complmentaires 118

    A) Les provisions pour risques et charges 119

    I- Pralable119

    II- Mthodologie d'audit propose 122

    1- Provision pour litige 1222- Provision pour pnalits de retard1223- Provision pour fin de contrat1224- Provision pour remise en tat des sites1235- Provision pour perte terminaison 123

    B) Proposition de programmes de validation des sections cls124

    I- Contrle des fournisseurs sous-traitants 124II- Contrle des crances/Travaux en cours 126III- Validation des comptes de personnel127IV- Evaluation du matriel et de son utilisation127V- Assistance l'inventaire physique des stocks128

    Section 4: Limites de l'approche propose et consquences sur la mission de l'auditeur 129

    Conclusion de la deuxime partie131

    Conclusion gnrale. 132

    Annexes.135

    Bibliographie.. 227

    Glossaire.232

    Lexique arabe - franais... 238

    5

  • DDddiiccaaccee

    A la mmoire de mon trs cher papa.

    Je ne suis pas sre de trouver assez de mots pour exprimer ma gratitude lgard

    dune personne qui a t la source de mon dsir dtre expert-comptable : mon

    trs cher papa.

    Ta foi en moi est lun des cadeaux les plus prcieux que jaie jamais reus

    Aujourdhui, ta prsence spirituelle me pousse encore donner le meilleur de

    moi-mme pour raliser ton rve et jy suis presque

    6

  • RReemmeerrcciieemmeennttss

    En premier lieu, je souhaite remercier vivement toutes les personnes qui ont

    contribu la ralisation de ce mmoire ainsi que celles qui mont encourag tout

    au long de mon cursus au sein du cycle dexpertise comptable.

    Mes remerciements les plus sincres sont adresss Monsieur Abdelaziz

    AL MECHATT, mon directeur de recherche, dont la richesse desprit, la gnrosit et

    le professionnalisme sont pour moi une indniable rfrence.

    Mes remerciements vont galement chacun des membres du jury, professionnels

    et professeurs chevronns dont la participation mhonore.

    Jexprime aussi ma gratitude ma trs chre mre, ma sur, mon

    beau-frre, et toute ma famille dont le soutien moral ma t trs prcieux.

    Enfin, mes remerciements vont aussi lensemble des enseignants et personnel

    administratif de lISCAE qui ont uvr pour la cration et la valorisation du Cycle

    National dExpertise Comptable.

    7

  • Introduction

    8

  • Apprhender limage fidle , pour un commissaire aux comptes dans une entreprise de

    btiments et travaux publics, relve, dune certaine manire, du dfi. Ni ingnieur, ni

    devin, lauditeur doit pourtant donner son opinion sur la prise en compte dune ralit

    conomique mouvante, incertaine et techniquement complexe.

    De nombreuses spcificits rendent ce secteur trs intressant, mais elles engendrent

    galement des risques, tant pour le professionnel du btiment et travaux publics (que

    nous dsignerons par le sigle usuel B.T.P. tout au long de ce mmoire), que pour lexpert

    comptable ou le commissaire aux comptes qui engagent leurs responsabilits.

    Parmi ces spcificits, nous pouvons citer :

    - Un cycle dexploitation souvent long ;

    - Des estimations comptables souvent significatives qui laissent une place plus

    importante que de coutume la subjectivit et lincertitude ;

    - Une concurrence forte et une rentabilit faible ;

    - Des normes comptables parfois difficiles mettre en uvre ;

    - Des donnes non rptitives et des estimations comptables importantes limitant la

    mise en uvre de certaines techniques daudit tel que lexamen analytique ;

    - Un cadre juridique contraignant encadrant les marchs de travaux, notamment

    ceux conclu avec lEtat ;

    - Une probabilit doccurrence du risque souvent difficile apprcier car chaque

    chantier est particulier et soumis des alas techniques, sociaux, climatiques,

    commerciaux

    Pour le professionnel, le secteur du B.T.P. est un secteur risques :

    - Les marges sont souvent faibles et la concurrence y est vive ;

    - Les alas techniques et climatiques imprvisibles sont de nature compromettre

    le bon droulement des chantiers ;

    - La mthode de lavancement peut savrer difficile mettre en uvre si

    lentreprise ne dispose pas dun contrle budgtaire fiable ;

    - Certaines obligations naissent la fin des chantiers, leur cot doit tre tabli dans

    les tats financiers ;

    - Le suivi du personnel de chantiers implique des procdures de contrle interne

    performantes

    9

  • Pour lauditeur, le jugement est primordial tout au long de la mission :

    - La matire est technique, une comprhension du secteur et de son environnement

    conomique et juridique est essentielle, afin quil puisse avoir un esprit critique sur

    les donnes de gestion ;

    - Lvaluation de la fiabilit du contrle budgtaire est essentielle, elle conditionne

    ltendue des travaux quil devra mettre en uvre afin de sassurer que le rsultat

    pris est correct ;

    - Lauditeur doit se tenir inform des nouveauts comptables, dans la mesure o

    comme on le constate, la comptabilisation des travaux en cours, des provisions,

    des contrats long terme peuvent influer de faon significative sur les rsultats

    de la socit.

    Dans ce contexte marqu par une croissance rapide du secteur, le professionnel, expert-

    comptable ou commissaire aux comptes se trouverait confront ce domaine et serait

    invitablement appel y intervenir.

    Tout expert-comptable ou commissaire aux comptes intervenant dans le cadre dun

    secteur spcifique se doit de respecter, dapprcier et surtout de matriser

    lenvironnement rglementaire dans lequel il opre afin didentifier et de cerner les risques

    engendrs par lensemble des particularits du secteur et adapter en consquence sa

    mthodologie daudit.

    Do lintrt particulier que nous avons port ce sujet.

    Lobjectif de ce mmoire est double :

    - Pour lauditeur rompu au secteur du Btiment et Travaux Publics, proposer une

    adaptation de la dmarche daudit gnrale au secteur en mettant sa disposition

    un ensemble de programmes de travail adapts aux spcificits comptables et

    fiscales du secteur et aux risques qui en dcoulent ;

    - Plus gnralement, pour le professionnel comptable, conseil externe ou audit

    interne, disposer doutils de travail et dun support documentaire synthtique lui

    permettant dtre efficace et oprationnel dans la conduite de sa mission.

    10

  • Cette tude na pas pour but de formuler une recette, toujours spcifique et rigide, mais

    propose plutt une rflexion sur la manire dengager les contrles dans une entreprise

    oprant dans le secteur du B.T.P.

    Cette rflexion sappuie sur les diffrentes phases de lapproche par les risques, mthode

    qui nous a parue particulirement convenir un secteur risque comme celui du B.T.P.

    Lapproche par les risques est une revue oriente vers la recherche des erreurs partir

    dun diagnostic pralable. Elle vise structurer la mission daudit de faon efficace et

    rationnelle pour optimiser les temps consacrs aux contrles. Cette approche doit tre

    adapte chaque socit, amliore et mise jour en permanence. Elle peut se

    dcomposer en trois tapes principales savoir :

    9 La prise de connaissance de lentreprise ; 9 Lidentification des risques ; 9 La rponse daudit apporte chacun de ces risques.

    La dmarche peut tre transpose un secteur dactivit donn :

    9 La prise de connaissance des spcificits du secteur ; 9 Lidentification et lanalyse des risques inhrents ; 9 La mise en uvre de contrles adapts ces risques (proposition dune dmarche

    daudit adapte).

    Telle sera larticulation de notre tude.

    La premire partie traitant des spcificits du secteur et de lanalyse des zones de risques

    aura pour objectif :

    9 La prise de connaissance des spcificits du secteur, pralable incontournable la phase suivante portant sur ;

    9 Lidentification et lanalyse des principales zones de risques lis au secteur.

    11

  • Ceci tant, la deuxime partie, prsentera la rponse daudit approprie aux risques

    identifis.

    Nous tenons prciser que nous nous attacherons uniquement aux spcificits du B.T.P.

    et que certains contrles de base, bien que non voqus, sont bien entendu drouler.

    12

  • PPRREEMMIIEERREE PPAARRTTIIEE

    DDiiaaggnnoossttiicc ddeess ssppcciiffiicciittss ccoommppttaabblleess eett ffiissccaalleess dduu sseecctteeuurr dduu BBttiimmeenntt eett TTrraavvaauuxx PPuubblliiccss eett aannaallyyssee ddeess zzoonneess ddee rriissqquueess

    13

  • INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE

    Dans lesprit de servir de base de connaissances synthtiques dun professionnel

    non-spcialiste, cette premire partie traite des spcificits du secteur du B.T.P.

    En effet, afin de cerner les zones de risques inhrents au secteur, il importe de bien

    connatre lactivit, den extraire les spcificits tant au niveau conomique, juridique que

    comptable et fiscal.

    A dfaut dtre exhaustif en raison de la multitude des aspects mettant en vidence la

    trs forte personnalit du secteur, cet inventaire sattache aux spcificits

    gnratrices de risques pour lentreprise et, par consquent, ayant une incidence sur le

    travail de lauditeur.

    Notre diagnostic visant ressortir les principales zones de risque lies ce secteur aura

    pour base :

    - Dune part une analyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et

    fiscal en vigueur ;

    - Dautre part un fondement pratique issu la fois de notre propre exprience

    professionnelle dans le secteur mais aussi des conclusions des hommes de terrain

    chantillon dauditeurs travers lenqute que lon a ralise visant recenser les

    risques majeurs lis au secteur.

    Nous avons choisi de structurer cette premire partie en deux chapitres :

    - Le premier chapitre traite des spcificits de lactivit du B.T.P.

    Nous avons fait ressortir quelques caractristiques que lauditeur ne peut ignorer. La

    complexit des facteurs conomiques, le poids des rglementations juridiques, les

    spcificits comptables et fiscales prsentant des risques majeurs, ne font pas la

    14

  • partie facile lauditeur. Il conviendra aisment quil lui faut structurer son approche

    en recherchant trs prcisment les zones de risques les plus notables.

    - Le second chapitre fait ainsi lobjet dune analyse des principales zones de risques.

    Il nous a paru intressant de classer les risques spcifiques lactivit du B.T.P. en

    deux catgories :

    Les risques propres lenvironnement de lentreprise du B.T.P. (comptable, conomique, juridique et social ) ;

    Les risques propres lentreprise et chaque chantier.

    A lissue de cette premire partie, nous aurons donn une image synthtique mais

    complte des particularits du secteur ainsi que des risques spcifiques que lauditeur

    sera amen matriser dans le cadre dune dmarche daudit adapte.

    15

  • CHAPITRE I) LES SPECIFICITES DE L'ACTIVITE DU BATIMENT ET

    TRAVAUX PUBLICS

    Tenter de donner un clairage sur la nature de lactivit du Btiment et Travaux Publics

    constitue la premire tape de ce mmoire. Elle savre indispensable avant de

    dvelopper toute rflexion sur la mission daudit du professionnel. Le secteur du Btiment

    et Travaux Publics est marqu par lutilisation de termes spcifiques dont la signification

    est difficile apprhender. Un lexique est propos au lecteur en fin de mmoire.

    Classification entre chantiers de btiment et chantiers de travaux publics

    Une premire classification distingue le btiment et les travaux publics

    Les activits du btiment concernent les travaux relatifs lhabitat individuel, collectif

    (maisons, immeubles) et aussi lhbergement professionnel (immeubles de bureaux,

    commerciaux, scolaires, de loisirs et htels).

    Les travaux publics se rapportent la construction de tous les autres ouvrages, ils

    incluent les quipements : construction de routes et de chemins de fer, ouvrages dart

    affrents (ponts, tunnels, barrages, canalisations et installations lectriques).

    Les travaux publics sont composs de diffrents sous-mtiers : le gnie civil (construction

    douvrages dart), le gnie industriel (construction douvrages industriels), les travaux

    routiers, les travaux dinstallation lectrique et les travaux de canalisations.

    Les travaux raliss sont galement diffrencis selon leur importance dans le produit fini.

    Le gros uvre concerne les travaux de base sur lesquels se fondent les travaux ultrieurs,

    par exemple le terrassement, le forage ou la maonnerie, le second uvre concerne les

    travaux de finition et damnagement comme la menuiserie ou les installations sanitaires

    et lectriques.

    16

  • Section 1 : L'environnement gnral

    Dans un but de permettre au lecteur de matriser les concepts de base, de connatre

    lactivit du B.T.P. et dapprhender ses principales caractristiques, une prsentation

    succincte de lenvironnement gnral du secteur du B.T.P. au Maroc ainsi que lvolution

    de ses principaux agrgats conomiques savre ncessaire.

    A) Evolution du secteur

    Le secteur du Btiment et des Travaux Publics est une composante essentielle de

    l'conomie nationale. Il reprsente en effet1 :

    9 5% du PIB national ; 9 45% de la F.B.C.F2 ; 9 Plus de 38 Milliards de dirhams de chiffre d'affaires annuel ; 9 Plus de 310.000 emplois directs dont 20.000 cadres ; 9 Plus de 53.000 units dont prs de 1.500 entreprises structures et

    organises.

    Aprs une dcennie de stagnation, ce secteur connat actuellement un regain de

    dynamisme. En tmoigne le taux de croissance du secteur en 2004 pour 3,5%3.

    Lobservation statistique dun ensemble dindicateurs chiffrs (Voir Annexe 1 Evolution

    des principaux agrgats conomiques du secteur) confirme la poursuite des tendances de

    progression du secteur.

    En effet, ce secteur a bnfici du lancement de projets nationaux de grande envergure

    visant le renforcement de linfrastructure de base dont principalement le programme de

    construction de 200 000 logements sociaux lancs par le Ministre dlgu charg de

    lHabitat et de lUrbanisme ainsi que le programme dextension du rseau autoroutier et

    ferroviaire et de renforcement des infrastructures aoro-portuaires et portuaires couvrant

    la priode 2003-2007.

    1 Source : Donnes de la Fdration Nationale du Btiment et Travaux Publics. Aot 2005. 2 Formation Brute du Capital Fixe. 3 Source : Rapport Bank Al Maghreb 2004 Page 26.

    17

  • B) Caractristiques du secteur4

    Le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc se caractrise par la co-existence de

    deux types dentreprises :

    - Les entreprises organises : Prs de 1.500 units de production ;

    - Les entreprises non organises : Environ 10.000 units de production

    disposant d'un local et environ 40.000 units de production non localises,

    c'est--dire travaillant sur les chantiers ou domicile.

    Le poids des entreprises organises dans le secteur est trs important au regard du

    chiffre d'affaires (2/3 du CA global), des salaires verss (2/3), de la valeur ajoute (3/4 de

    la VA globale) et de l'emploi global (60%).

    La taille moyenne est de 120 emplois par entreprise organise et 4 emplois avec un

    maximum ne dpassant pas une dizaine de postes pour les entreprises non organises.

    Afin de ne pas alourdir le corps du prsent mmoire, nous avons jug judicieux de

    prsenter au lecteur dans lannexe 2, de faon dtaille et par type dentreprises, les

    caractristiques du secteur, notamment :

    9 Les caractristiques gnrales : Forme juridique, taille, localisation, chiffre daffaires ;

    9 Les types de clientle et de marchs ;

    9 Les types de produits par sous-secteur dactivit.

    4 Source : Donnes de la Fdration Marocaine Nationale du Btiment et Travaux Publics.

    18

  • Section 2 : L'environnement conomique et juridique

    A) Le cadre conomique

    Comme tous les secteurs dactivit, le B.T.P. prsente des spcificits conomiques. Ces

    particularits tiennent la fois linexistence de standard, la prsence dalas dans la

    ralisation des travaux et la dure des chantiers.

    Une prsentation des mtiers du B.T.P. prcdera le dveloppement synthtique des

    particularits conomiques propos dans cette section.

    I- Prsentation des mtiers du btiment et travaux publics

    Le secteur du Btiment et Travaux Publics compte 22 sous- secteurs fixs par larrt du

    Ministre de l'Equipement n 1944-01 du 19 octobre 2001 :

    - Terrassements ; - Assainissement - Conduites - Canaux ; - Fondations spciales, injections - sondages et forages ; - Construction de btiment ; - Travaux Maritimes et Fluviaux ; - Menuiserie ; - Plomberie - Chauffage - Climatisation ; - Equipements Hydro- mcaniques Traitement d'eau Potable - Automatisme ; - Electricit ; - Courants Faibles, Traitement acoustique et Audio-Visuel ; - Peinture - Vitrerie ; - Etanchit - Isolation ; - Revtements ; - Pltrerie - Faux Plafonds ; - Monte-Charges - Ascenseurs ; - Isolation frigorifique et construction de chambres froides ; - Installation de cuisines et buanderies ; - Signalisation et quipements de la route ; - Amnagement des places vertes et jardins ; - Travaux artisanaux de btiment ; - Construction d'ouvrages d'art.

    Les principales branches dactivit reprsentant plus de 78 % de 1activit du secteur

    B.T.P. se prsentent comme suit :

    - Routes et Terrassements ; - Assainissement, Conduites, Canaux ; - Fondations spciales - injections - sondages - forages ; - Construction de btiment et ouvrages dart ;

    19

  • - Travaux maritimes ; - Corps dtat secondaires : menuiserie, plomberie et lectricit.

    En terme de poids conomique, ces diffrents mtiers se distinguent nettement et

    mritent une analyse par des donnes statistiques professionnelles.

    Lannexe 3 retrace en dtail lvolution observe des principales branches dactivit du

    secteur mettant en relief cette distinction.

    II- Les caractristiques conomiques

    1. Linexistence de standards et la prsence dalas

    La standardisation dans le secteur du B.T.P. est quasi-inexistante. En effet, chaque

    ouvrage est spcifique la demande dun client donn. Lauditeur se trouve donc

    confront, en rgle gnrale, labsence de rfrences qui permettraient dorienter son

    diagnostic, chaque entreprise et chaque chantier ayant ses propres spcificits.

    Ce caractre spcifique de chaque contrat renforce les alas portant sur le bnfice

    attendre du chantier. Ces alas sont de deux natures diffrentes :

    9 Les alas techniques pouvant dcouler par exemple des conditions climatiques (intempries) ;

    9 Les alas portant sur lexcution des travaux pouvant dcouler par exemple de la coordination entre les diffrents intervenants (bureau dtude, sous-traitants).

    Lexamen par lauditeur des litiges clients est dailleurs rvlateur : outre leur nombre

    parfois lev, chaque litige est spcifique et dbouche souvent sur des situations

    techniques complexes ncessitant lintervention dexperts.

    Pour se convaincre de limpact de ces diffrents alas sur la rentabilit des chantiers, il

    suffit de comparer les taux de marge entre des contrats proches par leur nature.

    Dans la pratique, on observe de telles variations que la notion de marge moyenne ne

    signifie pas grand chose.

    20

  • 2. La dure du contrat

    Une autre caractristique du secteur du B.T.P. est la dure des chantiers, souvent

    suprieures 12 mois. En effet, la plupart des marchs sont des contrats long terme.

    Cette particularit appelle une spcificit comptable relative au mode de comptabilisation

    du rsultat que nous verrons plus loin.

    Il en dcoule pour lauditeur une certaine difficult donner une opinion sur la traduction

    comptable dune ralit conomique en cours. Plus que dans toute autre activit, il doit

    pouvoir analyser le suivi prvisionnel de chaque opration et faire preuve dune grande

    curiosit technique.

    Les spcificits conomiques ainsi rappeles devraient tre constamment prsentes

    lesprit de lauditeur.

    Dans ce contexte, des rglementations et des montages juridiques propres au secteur du

    B.T.P. se sont dvelopps.

    B) Le cadre juridique

    Une prsentation exhaustive du cadre juridique de lactivit du B.T.P. justifierait une

    tude complte elle seule, nous nous limiterons donc un expos volontairement

    synthtique des domaines suivants :

    9 La typologie des marchs de travaux ; 9 Le rgime spcifique des responsabilits.

    I- Classification des marchs de travaux

    On peut retenir cinq grands types de classification. Le lecteur pourrait se rfrer au

    lexique propos en fin de mmoire pour apprhender la signification exacte de chaque

    type de march.

    21

  • Critre de classification Typologie

    Droit applicable

    Marchs publics Marchs privs

    Mode de passation

    Marchs sur appel doffres Marchs sur concours Marchs ngocis

    Mthode de dtermination du prix total

    Marchs prix global ou forfait Marchs prix unitaires Marchs sur dpenses contrles

    Influence des variations conomiques sur le prix initial du march

    Marchs prix rvisable Marchs prix ferme March prix provisoire

    Mode dexcution

    Marchs- cadre Marchs pluriannuels Marchs tranches conditionnelles

    Il est ncessaire de simprgner de toutes les formes de marchs qui sont dterminantes

    dans la stratgie de lentreprise, car ayant une incidence sur la formation du rsultat des

    chantiers et pour lanalyse quun auditeur pourrait en faire.

    La diversit des marchs de travaux et des rglementations spcifiques y affrentes

    pourrait obliger les entrepreneurs contourner certains formalismes ou sy adapter.

    La deuxime tape de notre tour juridique concerne le rgime des responsabilits, dans le

    cadre des marchs publics aussi bien que privs.

    II- Le rgime spcial des responsabilits

    Il existe une responsabilit biennale pour les menus travaux et une responsabilit

    dcennale portant sur tout fait mettant en cause la solidit de louvrage ou le rendant

    impropre sa destination.

    Le point de dpart de la garantie est la rception de louvrage. Nous voudrions prciser ici

    quelques gnralits sur la notion de rception des travaux avant de dvelopper le rgime

    spcial de responsabilits.

    22

  • La rception par le matre douvrage est un acte essentiel de la ralisation du march. Ses

    effets sont identiques que le march soit public ou priv bien que les procdures et les

    formes de rception soient diffrentes. La rception a pour principaux effets5 :

    9 De constater que les travaux prvus au march ont t raliss ; 9 De fixer, limitativement, par les rserves, les rfections ou autres complments

    restant excuter ;

    9 De transfrer au matre de louvrage la garde de louvrage (transfert des risques, perte partielle ou totale), ces charges incombant lentrepreneur jusqu la

    rception ;

    9 De mettre en uvre les procdures de rglement et dexigibilit du solde des travaux ;

    9 Enfin, de faire courir les dlais de garantie de bon fonctionnement, dcennale et ventuellement contractuelle.

    Au titre de la responsabilit biennale, pour les menus travaux, ou de la garantie

    contractuelle, il est prvu une garantie de 1 ou 2 ans, selon les marchs, compter de la

    date de la rception, matrialise le plus souvent par une caution ou une retenue de

    garantie, dnomme aussi de bonnes fins . Pass ce dlai, la responsabilit

    contractuelle ou biennale de lentreprise ne peut tre mise en cause.

    Par ailleurs, compter de la rception, lentreprise est responsable pendant dix ans des

    vices de construction pouvant entraner la perte de louvrage, ou le rendant impropre

    son utilisation, non visibles lors de la rception. A ce titre, il convient de rappeler que la

    souscription par lentrepreneur une assurance dcennale est obligatoire.

    Les provisions peuvent tre constitues sur la base des dpenses estimes trs

    prcisment, pour des interventions connues, rendues ncessaires pour la leve des

    rserves. Elles peuvent tre calcules aussi de manire statistique pour des dsordres non

    encore connus.

    Lensemble des obligations ci-dessus voques : responsabilit biennale et garantie

    dcennale, rend ncessaire un suivi technique, comptable et juridique, postrieur

    lachvement des travaux qui ne doit pas tre perdu de vue par lauditeur, au profit des

    chantiers en cours.

    5 Glossaire de la circulaire spcifique au secteur du B.T.P. au Maroc. Page 9.

    23

  • Section 3 : Le cadre comptable

    Lobjectif de cette section est double :

    - Prsenter les apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier (P.C.S.I.),

    adopt par le Conseil National de la Comptabilit en mars 2003, tant au niveau du

    fond que de la forme ;

    - Prsenter les principales spcificits comptables lies au secteur.

    Afin de permettre au lecteur de mieux apprhender ces apports, nous avons choisi de

    prsenter sous forme de comparatif les dispositions du nouveau code avec les rgles du

    Code Gnral de Normalisation Comptable.

    Afin denrichir notre analyse, lannexe 4 se propose de prsenter les principales

    divergences entre les dispositions du P.C.S.I. et les normes du rfrentiel international

    IAS/IFRS.

    A) Les apports du nouveau plan comptable sectoriel immobilier

    I- Au niveau du fond :

    Il sagit principalement des aspects relatifs :

    - A la dprciation des stocks ;

    - A lincorporation des charges financires au cot de production ;

    - Aux traitements rserver aux charges commerciales et de publicit ;

    - Aux honoraires et frais ;

    - Et enfin aux provisions pour travaux restant effectuer.

    1. Les provisions pour dprciation des stocks :

    a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

    En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette dans

    le bilan, la valeur dentre ou si elle lui est infrieure, la valeur actuelle.

    Si la valeur actuelle est infrieure la valeur dentre, il est appliqu cette dernire une

    correction en diminution sous forme dune provision pour dprciation.

    24

  • b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

    Compte tenu du mode de comptabilisation des cots de revient, le P.C.S.I prcise que

    lvaluation des provisions pour dprciation des stocks et en cours doit tre calcule en

    respectant, notamment, le principe de la prudence.

    A ce titre, il est essentiel de vrifier que le cot des stocks reste constamment infrieur

    la valeur probable de vente, frais de commercialisation dduits. Une comparaison

    priodique de ce cot avec les tarifs de vente pratiqus permet une apprciation rapide

    de la situation du bien en stock. Pour tre pris en considration, ce tarif doit exprimer la

    situation relle du march.

    En cas de difficults de vente de certains projets immobiliers, lentreprise est tenue de

    sassurer de lopportunit de constater des provisions pour dprciation des stocks.

    A cet effet, lentreprise doit mettre en place des procdures permettant la dtection et la

    dprciation comptable des valeurs non ralisables et des oprations risques,

    notamment par la mise en place de procdures de suivi des cots par programme, et une

    mise jour du cot prvisionnel des programmes la clture de chaque exercice. Ce cot

    sera compar au prix de vente net de frais de vente directs estims afin de dgager les

    provisions ventuelles constater.

    La provision pour dprciation doit tre constitue, mme pour les programmes en cours

    de ralisation, sil parat probable quils se solderont par des dficits.

    De mme, les frais ultrieurs gnrs par les invendus, du fait de mventes, devraient

    faire lobjet dune provision ds lors que leur montant savre suprieur au montant du

    bnfice prvisionnel dgager sur la cession des dits invendus.

    Le P.C.S.I rappelle que la constatation comptable des provisions devra faire la distinction

    entre les provisions pour dprciation des stocks et celles pour risques et charges.

    En pratique, et afin destimer les dites provisions dune manire raisonnable, une runion

    avec les services techniques de la socit et les responsables de la commercialisation

    simpose et permettrait en principe dclairer les comptables sur lventualit de constater

    de telles provisions.

    25

  • 2. Incorporation des charges financires au cot de production des

    oprations immobilires

    a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

    Le C.G.N.C prvoit la possibilit, pour les entreprises dont le cycle normal de production

    est suprieur douze mois, d'inclure dans le cot de production les charges financires

    courues pendant la priode de production et relatives des dettes contractes pour le

    financement spcifique desdites productions.

    b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

    La principale innovation du plan comptable sectoriel en matire dincorporation des

    charges financires au cot de production des oprations immobilires rside dans

    lutilisation de la drogation prvue par le C.G.N.C. Le cycle de production dans le secteur

    immobilier tant gnralement suprieur une anne.

    Les charges financires incorporer devraient concerner des emprunts spcialement

    contracts pour la ralisation dun ou plusieurs projets immobiliers.

    Dans le cas o les emprunts financeraient simultanment plusieurs oprations, les

    charges financires seront affectes, par rpartition entre ces oprations en justifiant, au

    niveau de lE.T.I.C, les modalits de rpartition.

    Dure dincorporation des charges financires

    L'incorporation des charges financires a lieu jusqu' l'achvement de l'opration

    (construction- lotissement).

    La dure d'incorporation des charges financires au cot de production est subordonne

    la dtermination de la date d'achvement qu'il convient de retenir. L'achvement

    technique doit gnrer l'achvement comptable.

    26

  • Pour la rserve foncire, l'incorporation des charges financires au cot des terrains est

    opre partir de la matrialisation de la dcision dacquisition par le versement partiel

    ou total du prix dachat entre les mains dun notaire, Adoul ou du/des vendeurs.

    Pour les lotissements, l'incorporation des charges financires au cot des stocks est

    effectue partir de la date de la premire autorisation de lotir.

    Pour les constructions, le fait gnrateur de l'incorporation des charges financires est

    constitu par la date de dlivrance de lautorisation de construire.

    Cas particulier : les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD)

    Conformment la convention entre le mandataire et le mandant, les travaux ne sont

    engags sur ces oprations que si les financements propres ces oprations sont

    disponibles.

    Un programme MOD ne pourra supporter de charges financires que si la convention

    entre le mandataire et le mandant le stipule expressment.

    3. Incorporation des charges commerciales et publicitaires

    a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

    Les charges de distribution ne sauraient en aucun cas tre portes dans les cots de

    production.

    b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

    Le plan comptable sectoriel immobilier est venu trancher le problme crucial relatif aux

    charges commerciales et publicitaires en prcisant le traitement rserver chaque

    nature de dpenses afin dunifier la pratique sectorielle.

    Les charges de commercialisation telles que celles relatives au flchage et la

    signalisation dun chantier, lamnagement de bureaux de vente provisoires ou

    dappartements- tmoins, aux plaquettes commerciales et la publicit de lancement de

    27

  • programme constituent un lment du cot du projet. Elles sont ainsi incluses dans les

    stocks.

    Dans les projets de grande envergure, la construction et lamnagement dun complexe

    de vente pourra tre considre comme une immobilisation amortissable sur la dure

    dutilisation dudit complexe. Le mme traitement peut tre appliqu aux frais de publicit

    et de prospection de ces grands projets. Lusage de cette option devra tre explicit et

    justifi au niveau de lE.T.I.C.

    En revanche, le cot d'une publicit gnrale et les cots directs lis la vente

    (rmunration, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le cot des stocks et

    constituent des charges.

    A l'arrt des comptes, il y a lieu de retraiter en charges constates d'avance les frais de

    commercialisation se rapportant des programmes non encore livrs.

    4. Honoraires et frais

    a) Les dispositions du code gnral de normalisation comptable (C.G.N.C)

    Le cot de production des biens ou des services en stock est form de la somme :

    - Des cots dacquisition des matires et fournitures utilises pour la production de

    llment ;

    - Des charges directes de production telles les charges de personnel, les services

    extrieurs, les amortissements ;

    - Des charges indirectes de production dans la mesure o il est possible de les

    rattacher raisonnablement la production de llment et qui ont t engages

    pour amener les produits lendroit et dans ltat o ils se trouvent.

    Toutefois, ce cot de production, rel et complet, ne comprend pas, sauf conditions

    spcifiques de lactivit justifier dans lE.T.I.C :

    - Les frais dadministration gnrale de lentreprise ;

    - Les frais de stockage des produits ;

    - Les frais de recherche et dveloppement ;

    - Les charges financires.

    28

  • b) Apports du nouveau plan comptable sectoriel (P.C.S.I)

    Une des particularits du secteur immobilier rside dans le fait que lensemble des travaux

    fait appel des prestataires de services dans diffrents domaines de comptences et les

    montants des honoraires verss ces consultants est dune importance significative.

    Ces honoraires ont trait des tudes directement lies la ralisation du projet. Le

    caractre direct de ces prestations fait quelles soient incorpores au cot du projet.

    En effet, le P.C.S.I prcise que les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant tre

    rattachs des programmes en cours de ralisation, sont compris dans le cot de revient.

    Il sagit notamment des frais suivants :

    - Assurances propres aux programmes ;

    - Honoraires des architectes ;

    - Honoraires des avocats ;

    - Honoraires des notaires ;

    - Frais de courtage ;

    - Frais d'expertise ;

    - Frais juridiques ;

    - Frais d'appels d'offres ;

    - Annonces et insertions propres aux programmes en cours.

    Ces frais sont comptabiliser directement dans les comptes de stocks.

    Les autres honoraires de conseils, d'audit, de commissariat aux comptes ainsi que les frais

    d'actes et de contentieux sont comptabiliss en charges de lexercice.

    5. Les provisions pour travaux restant effectuer

    Ces provisions correspondent au cot des travaux effectuer postrieurement la

    constatation de lachvement dun programme pour permettre darrter le cot total du

    projet.

    Ces dpenses, connues dans leur principe, ne peuvent tre chiffres avec prcision au

    moment de lachvement des oprations. Il sagit notamment :

    29

  • 9 Des rvisions de prix bases sur des indices non encore arrts ; 9 Des travaux de finition ou de parachvement des ouvrages dont la ncessit est

    apparue la fin du chantier ;

    9 De la rparation de malfaons ou autres, dont le montant ne peut tre rpercut aux entreprises, architectes ou assureurs ;

    9 Des travaux damnagement des abords qui peuvent staler sur une dure assez longue aprs la vente du programme concern ou encore des travaux dont la

    ralisation immdiate ne peut tre effectue au regard de ltat davancement du

    projet telle que la porte dentre, les plantations sur les voies daccs, les

    revtements des voies intrieures

    Ces provisions doivent galement comprendre des dotations pour acquisition de terrain

    permettant de couvrir un ventuel litige sur la fixation des prix des terrains dj

    amnags ou construits par lentreprise, et dont la proprit nest pas encore transfre

    (apurement de lassiette foncire).

    Les charges correspondantes doivent tre values et comptabilises en majoration du

    cot de revient, lexclusion :

    9 Des cots commerciaux et de publicit venir postrieurement la date dachvement ;

    9 Des frais financiers postrieurs lachvement ; 9 Des charges dentretien et de coproprit des logements invendus ; 9 Des frais internes de gestion de lentreprise aprs lachvement.

    Les travaux qui restent effectuer doivent faire lobjet de notes dtailles permettant

    dapprcier la ralit et le montant de la provision constituer. La dtermination du

    montant de la provision pourrait tre base sur les donnes statistiques fondes sur les

    dpenses engages dans le pass et rapportes au cot dfinitif des projets achevs ou

    estimation faites par le bureau dtudes, consultants ou encore devis tablis par les

    entreprises.

    Il convient de mentionner dans lE.T.I.C les mthodes utilises pour le calcul des

    provisions et leurs montants par catgories de projet.

    30

  • II- Au niveau de la forme :

    Adaptations relatives aux rgles de fonctionnement des comptes prvues par le C.G.N.C :

    Drogation relative au plan des comptes

    Sur le plan de la forme et par drogation aux rgles et du plan des comptes prvus par le

    C.G.N.C, le nouveau plan comptable du secteur immobilier (P.C.S.I) a prvu deux

    nouveaux comptes pour les produits encours sortis et les produits finis sortis avec un 9 en

    quatrime position, ce qui droge au respect des numros et intituls des comptes

    obligatoires jusquau quatrime chiffre dans le C.G.N.C.

    En effet, et compte tenu de la dure de production dans le secteur, lvaluation des stocks

    est gnralement effectue selon la mthode de linventaire permanent. Cette valuation

    peut aussi se faire par la mthode de linventaire intermittent.

    La rgle de tenue des comptes en inventaire permanent est complte par lobligation de

    faire apparatre dans la comptabilit gnrale le cot historique cumul de chaque

    opration jusqu sa complte sortie du stock.

    Pour permettre lapplication de cette rgle, il y a lieu dassocier chaque compte de

    stock, un compte spcial au crdit duquel sont comptabilises les sorties. Ce compte est

    identifi par 9 en quatrime position de la codification. Ce compte enregistre les

    sorties de stock et permet de conserver dans le compte principal le cot de revient

    cumul.

    En fin dopration, ces comptes squilibrent. Ils sont alors tous solds, les uns par les

    autres, aprs la livraison du dernier produit (lot, logement ou commerce ).

    Chaque compte de stock tant affect dun compte crditeur, les sorties de stock sont

    comptabilises au crdit du compte par lcriture :

    7132. Variation de stock. Immeuble achev

    3159. Produits finis sortis

    31

  • Le compte 3159 produits finis sortis tant associ au compte dbiteur : 315- Stock

    des produits achevs , la diffrence entre les soldes de ces comptes donne le stock des

    produits achevs non encore livrs.

    Les stocks seront, dans la mesure du possible, clats par nature de cots.

    Les flux de dpenses transiteront par les comptes de charges selon la mthode expose

    ci-aprs :

    Au cours de lexercice, le cot des travaux est enregistr directement au dbit des

    comptes de stocks (pour le montant hors taxes rcuprables) par le crdit des comptes

    fournisseurs, et cest seulement en fin danne, quune criture de reconstitution des flux

    sera enregistre.

    Ainsi, la clture de lexercice, le total des mouvements de lexercice apparaissant au

    dbit de chaque sous-compte de stocks est pass en une seule criture dans chaque

    compte de charges.

    Drogation relative la variation des stocks

    Cette drogation concerne le traitement des variations de stocks en matire doprations

    propres. En effet, compte tenu de la composition du cot du stock, la variation des stocks

    au cours dun exercice ne sera pas cherche en totalit dans le poste 713 " variation des

    stocks des produits " mais sera constitue par la somme des lments suivants :

    713 : Variation des stocks ;

    7197 : Transferts de charges, correspondant la commission dintervention sur

    oprations propres6 ;

    7397 : Transferts de charges financires correspondant limputation des frais financiers

    aux cots des stocks.

    6 Charges indirectes incorpores au cot de production des oprations ralises par lapplication dun pourcentage fixe aux dpenses engages pour chaque programme pour les promoteurs ne disposant pas dune comptabilit analytique. Ce taux est de 7% pour les oprations ralises en matrise douvrage directe par le promoteur et fonction des conventions tablies pour les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD).

    32

  • B) Les spcificits comptables

    Les spcificits comptables relatives au secteur du B.T.P. sont lies principalement aux

    composantes suivantes :

    - Lvaluation et la comptabilisation du chiffre daffaires ;

    - Lvaluation des stocks de travaux en cours ;

    - Lapprciation et la comptabilisation des provisions pour perte stade et

    terminaison, le cas chant ;

    - Lvaluation des provisions pour risques et charges.

    Ltude des principes gnraux relatifs aux contrats long propose dans cette partie

    permettra dapporter les lments de rponse aux trois premires problmatiques

    recenses ci-dessus.

    Une analyse dtaille des problmatiques lies aux provisions pour risques et charges est

    propose dans la deuxime partie. (Voir Chapitre III- Section 2-A).

    I- Les diffrentes mthodes d'enregistrement comptables des contrats

    long terme

    Les travaux de B.T.P. relvent en rgle gnrale des contrats long terme.

    La principale problmatique comptable relative au secteur du B.T.P. consiste savoir

    selon quelles modalits et notamment quel moment il convient ou il est possible de

    comptabiliser le rsultat. Ceci dans le respect des principes de prudence, de permanence

    des mthodes et de spcialisation des exercices.

    Au Maroc, trois mthodes de constatation du rsultat existent : la mthode

    lachvement des travaux, la mthode du bnfice lavancement des travaux et la

    mthode lavancement des travaux.

    33

  • La mthode lachvement consiste ne comptabiliser le chiffre daffaires et le rsultat

    qu'au terme de lopration.

    En cours dopration, les travaux en cours sont constats la clture de lexercice

    hauteur des charges qui ont t enregistres.

    Si le rsultat global prvu pour lopration est une perte, celle-ci est provisionne ds

    quelle est connue.

    La mthode lavancement7, consiste constater la clture de chaque exercice

    lensemble des produits et des charges de production lis une opration sur la base de

    ce qui est appel des situations mrites.

    La mthode du bnfice lavancement8, quant elle, consiste constater la clture de

    chaque exercice le rsultat sur chaque opration mme partiellement excute.

    Ces mthodes ne seront pas prsentes de manire dtaille, car elles ne constituent pas

    le vif de notre sujet en tant que tel, et ayant fait lobjet dun mmoire dexpertise

    comptable traitant des aspects dtaills des contrats long terme9. Le lecteur intress

    pourrait sy rfrer.

    Nanmoins, nous avons jug ncessaire de rappeler au niveau de lannexe 7 les

    conditions dapplication ainsi que les modalits de comptabilisation du rsultat suivant ces

    mthodes en rponse la problmatique centrale de constatation du rsultat.

    Lannexe 8, quant elle, se propose, en vue de complter lanalyse, de prsenter une

    tude comparative synthtique entre les normes comptables marocaines et

    internationales en matire de comptabilisation des contrats terme.

    7 Mmento comptable marocain- Page 245. 8 Mmento comptable marocain- Page 244. 9 Contrats long terme : aspects juridique, fiscal et comptable. Novembre 2002 par M.Aziz El Khattabi.

    34

  • II- Evaluation des travaux en cours

    Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux

    entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement, ou qui ont opt pour la

    technique des produits nets partiels.

    La mthode lavancement permet, quant elle, de rduire les travaux en cours aux

    travaux effectus la fin dun exercice mais qui nont pas t reconnus de manire

    contradictoire. Il sagit principalement des travaux effectus entre la date de la dernire

    situation (le 25 du mois) et la date de larrt (le 31 dcembre par exemple) et sont

    souvent peu significatifs.

    Nous allons prsenter dans cette partie une analyse des lments entrant dans la

    valorisation des travaux en cours. Lanalyse des difficults dvaluation des travaux en

    cours ainsi que des risques y affrents sera prsente plus loin dans le second chapitre

    de cette partie.

    1. Dfinition10

    Les travaux en cours sont constitus des travaux effectus depuis la date des derniers

    travaux matrialiss par les derniers attachements ou situations, jusqu la date de

    clture de lexercice.

    Ces travaux sont valus au cot de revient. Sil savre que ce cot de revient est

    suprieur au prix de vente, une provision est constitue.

    2. La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux

    La grille de cot de revient gnralement admise dans la profession, toutes activits

    confondues se prsente comme suit :

    10 Le contrle des rsultats sur chantiers dans les entreprises de B.T.P. par Crochet Nicolas Page 68.

    35

  • Grille du cot de revient des travaux en cours

    Nature des charges Elments 9 Matires consommes 9 Main duvre directe 9 Matriel, outillage affect 9 Sous traitance

    Dbours sec

    9 Autres frais de chantier

    Directes

    Dbours total

    9 Frais Imputables

    Cot de production 9 Frais de structure gnrale

    Indirectes

    Cot de revient complet

    2.1. Les dbourss

    a) Les dbourss secs

    Comme le montre le tableau ci-dessus, le dbours sec est constitu dlments

    directement affects la ralisation dun ouvrage.

    Les frais directs ou dbourss secs sont gnralement rcapituls sur le rapport

    journalier du chantier. Cet tat, prpar, par le chef de chantier et approuv par le

    conducteur de travaux, regroupe lensemble des oprations effectues sur le chantier.

    La dcomposition de chaque ligne de cot stablit comme suit :

    9 Les matires consommes : Quantits x Cots unitaires 9 La main duvre directe : Nombre dheures x Taux horaire 9 Le matriel et loutillage affect : Nombre dheures x Taux unitaires 9 La sous traitance.

    36

  • b) Les autres frais de chantiers

    Ces frais regroupent les charges, autres que les dbourss secs, directement affectables

    aux chantiers. Il sagit notamment des frais suivants :

    9 Les frais de marchs, cest--dire, les retenues effectues par le matre duvre, ou le mandataire, en cours ou en fin de chantier (frais de pilotage, frais de

    prorata)

    9 Les frais dinstallation et de repliement du chantier.

    2.2. Les charges indirectes imputables aux chantiers

    Les charges indirectes retenir sont celles qui peuvent tre raisonnablement rattaches

    au cot du chantier. A titre indicatif, peuvent tre incorpores des charges telles que :

    9 Lencadrement et les frais gnraux de chantiers (conducteurs de travaux), 9 Les charges de fonctionnement du bureau dtudes.

    Les frais de recherche et dveloppement ainsi que les frais dadministration gnrale en

    sont exclus. Il en est de mme pour la quote-part de charges correspondant la sous-

    activit.

    A linventaire, ces travaux sont valus en valeur vnale. Celle-ci tant constitue par le

    cumul des situations de travaux hors taxes prsentes au matre douvrage corriges des

    travaux non encore facturs ou facturs davance.

    Pour larrt des comptes, on retient la plus faible entre la valeur dinventaire et le cot

    dentre. Cette comparaison est effectue contrat par contrat sans compensation, ce qui

    sous-entend lexistence dune comptabilit analytique fiable.

    9 Affectation des charges indirectes

    Laffectation des charges indirectes sur les chantiers se fait suivant des coefficients. Les

    critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la main

    duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit

    37

  • 3. La constatation des provisions pour perte stade et terminaison

    Lapplication de la rgle de prudence conduit la constatation immdiate, en cas de

    chantier dficitaire, de lintgralit de la perte terminaison quelle soit relative des

    travaux engags ou non.

    Dans le cas de la mthode lachvement, cette provision se subdivise en :

    - Une provision pour dprciation des travaux en cours hauteur de la perte sur

    les travaux dj excuts ;

    - Une provision pour risques et charges hauteur de la perte sur travaux restant

    engager.

    Dans le cas de la mthode lavancement, la provision pour dprciation des travaux en

    cours nexiste pas. La perte stade est constate par une rgularisation des produits de

    manire ce que cette perte corresponde la perte globale multiplie par le pourcentage

    davancement. Lexcdent de la perte globale sur la perte stade est comptabilis par

    voie de provision.

    Les spcificits comptables ainsi rappeles, quen est-il des particularits fiscales du

    secteur ?

    Section 4 : Le cadre fiscal

    Lenvironnement fiscal encadrant les entreprises du B.T.P. se caractrise par lexistence

    de nombreux problmes dordre pratique lis notamment, lImpt sur les Socits (IS)

    et la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA).

    Nous avons choisi de prsenter, dans cette partie, les principales solutions retenues par la

    circulaire de la Direction Gnrale des Impts, spcifique au secteur du B.T.P. au Maroc11.

    Publie en novembre 2002, son objectif est de normaliser le traitement fiscal des

    oprations du secteur et de clarifier son application lgard des entreprises du B.T.P.

    11 Voir Annexe 10.

    38

  • Nous examinerons en loccurrence les points suivants :

    - La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix ;

    - Le rgime des approvisionnements et limputation des frais dinstallation de

    chantier ;

    - Les conditions de dductibilit des provisions et ;

    Afin dviter le caractre descriptif de cette partie, nous avons choisi de structurer ltude

    de chaque point en trois phases :

    9 Expos de la problmatique ; 9 Rappel des dispositions lgales et rglementaires (notamment la loi fiscale, la loi

    comptable et le C.C.A.G. (Cahier des Clauses Administratives Gnrales)) ;

    9 Prsentation de la solution prconise par la note circulaire.

    Les aspects lis au rgime particulier de la TVA immobilire ne constituent pas le vif de

    notre sujet en tant que tel et font lobjet dun mmoire dexpertise comptable traitant en

    dtail des rgimes juridique, comptable et fiscal des oprations de promotion immobilire.

    Toutefois, nous avons choisi de prsenter au lecteur dans lannexe 11 une synthse du

    rgime fiscal affrent la TVA immobilire, notamment les points concernant la base

    imposable, le fait gnrateur et les taux applicables.

    A) La composition du chiffre daffaires et les modalits de rvision de prix :

    I- Le chiffre daffaires imposable :

    1. Problmatique :

    En cas de contrle fiscal, le chiffre daffaires faisant lobjet de la vrification est dtermin

    sur la base des dcomptes tablis par ladministration publique. Cependant, des

    divergences sont parfois apparues du fait que les dcomptes sont tablis unilatralement

    par ladministration sans laccord de lentrepreneur. Les dates de ralisation portes sur

    les dits dcomptes prsentent, souvent, des dcalages par rapport aux dates effectives de

    39

  • ralisation des travaux. De plus, les concepts utiliss pour la reconstitution du chiffre

    daffaires (crances acquises, travaux immobiliss, approvisionnements, travaux en cours)

    prsentent une certaine ambigut quant leur dfinition.

    2. Dispositif lgal et rglementaire :

    a) La loi comptable :

    A la lecture des articles 16 et 17 de la loi n 9- 88 relatifs aux obligations comptables

    des commerants, il ressort que :

    - Les produits ne sont pris en compte en comptabilit que lorsquils sont

    dfinitivement acquis lentreprise ;

    - Et le bnfice ralis sur une opration partiellement excute ne peut tre

    inscrit dans les tats de synthse que lorsque la dure de celle-ci est

    suprieure un an, sa ralisation est certaine et son bnfice global est

    passible dune valuation avec une scurit suffisante.

    b) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

    Dans la mme optique, le C.G.N.C prvoit que pour la prise en compte dudit bnfice au

    cours de lavancement des travaux, il faut que :

    - Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant

    compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles d'intervenir ;

    - L'avancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des

    prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui

    interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service

    rendu.

    c) LIS :

    Dans le mme contexte, larticle 6 de la loi n24-86 relative limpt sur les socits

    prvoit que le chiffre daffaires imposable est constitu par les recettes et crances

    acquises se rapportant aux produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers

    ayant fait lobjet dune rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive.

    40

  • d) Solution retenue par la note circulaire :

    En application du dispositif en vigueur, la dtermination du rsultat annuel,

    particulirement en ce qui concerne lexcution des travaux de longue dure, est tablie

    en tenant compte de ltat davancement des travaux.

    Pour ce qui est des marchs de travaux conclus entre ladministration et les entreprises du

    B.T.P., leur ralisation seffectue, normalement, selon les dispositions prescrites par le

    dcret n2-99-1087 du 4 mai 2000 approuvant le Cahier des Clauses Administratives

    Gnrales applicables aux marchs de travaux excuts pour le compte de lEtat.

    Pour rappel, larticle 55 du C.C.A.G prvoit que le dcompte est tabli en appliquant aux

    quantits douvrages rellement excutes et rgulirement constates, les prix unitaires

    de la srie ou du bordereau des prix modifis, sil y a lieu, par application des clauses de

    rvision des prix que le march pourrait comporter et affects ventuellement des rabais

    ou des majorations indiqus dans le march.

    Le montant global du dcompte peut tre dcompos dans le but dtablir les dcomptes

    provisoires et de calculer, sil y a lieu, les rvisions de prix.

    Sur ce point, ladministration fiscale nonce que ces dcomptes devront dsormais tre

    tablis et signs conjointement par lentreprise et ladministration sur la base des

    documents attestant lavancement des travaux appels attachements ou situations selon

    que les travaux sont excuts suivant les pratiques du gnie civil dans le premier cas ou

    selon les pratiques du btiment dans le second cas.

    Ces attachements ou situations sont en effet dresss au fur et mesure de lavancement

    des travaux, partir des constatations faites sur le chantier, des lments qualitatifs et

    quantitatifs relatifs aux travaux excuts et des approvisionnements raliss.

    Ces dcomptes devront comprendre, pour chaque ouvrage ou partie douvrage, les

    numros de srie ou de bordereau des prix unitaires et la dpense partielle. Ils seront

    dcomposs en trois parties : Travaux termins, travaux non termins et

    approvisionnements.

    A partir des ces attachements ou situations, admis par le matre douvrage, sera tabli

    chaque mois un dcompte provisoire des travaux excuts et des approvisionnements

    41

  • raliss, dcompte sign conjointement par lentreprise et ladministration et valant

    procs-verbal de service fait pour servir de base aux versements des acomptes dus

    lentrepreneur.

    Il sagit en fait dun accord mutuel sur le volume des travaux raliss une date

    dtermine.

    Les dits attachements ou situations, assortis dune facture mise par lentreprise

    contenant la mme date que celle des dcomptes constitueront, selon la rcente

    circulaire, la pice matresse servant de base la dtermination et la justification du

    chiffre daffaires imposable et partant du rsultat fiscal.

    II- Les modalits de rvision de prix :

    1. Problmatique :

    Les rvisions des prix prsentent certaines difficults quant leurs modalits de calcul et

    leur exercice de rattachement comptable.

    2. Dispositif lgal et rglementaire :

    a) Cahier des Clauses Administratives Gnrales C.C.A.G :

    Larticle 50 du C.C.A.G prcise que, pendant le dlai contractuel dexcution du march,

    les prix peuvent tre soit rvisables, soit fermes en vertu des dispositions du cahier des

    prescriptions spciales (C.P.S).

    Cependant, le mme article prvoit que lorsque la variation des prix est telle que le

    montant global des travaux restant excuter se trouve, un instant donn, augment

    ou diminu de plus de 50% par rapport son niveau initial, le march peut tre rsili

    doffice par les autorits comptentes.

    42

  • b) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

    Dun point de vue comptable, et en vertu du principe de spcialisation des exercices, les

    produits recevoir constituent des produits acquis lentreprise mais dont le montant,

    non dfinitivement arrt, na pas encore t inscrit aux comptes de tiers dbiteurs. Un

    produit est acquis ds quil est certain dans son principe, mme sil ne lest pas dans son

    montant.

    c) Solution retenue par la note circulaire :

    Tout en salignant sur cette doctrine comptable, la note circulaire admet, en matire de

    rvision des prix, que la dite rvision puisse tre enregistre en produit recevoir lorsque

    les index de rvision sont connus la clture de lexercice. Dans le cas contraire, ce sont

    les derniers index connus qui seront retenus comme base dvaluation des travaux

    immobiliers.

    B) Le rgime des approvisionnements et imputation des frais dinstallation

    de chantier :

    I- Les approvisionnements :

    1. Problmatique :

    Dfinis en annexe de la note circulaire relative au secteur du B.T.P., les

    approvisionnements regroupent les matriaux et fournitures ncessaires la ralisation

    des travaux, et susceptibles de provenir soit des fabrications intermdiaires par

    lentreprise elle-mme, soit dachats auprs des tiers.

    Le C.C.A.G prvoit dans son article 57 que les approvisionnements peuvent tre ports

    sur les dcomptes ds lors quils sont acquis en toute proprit et effectivement pays par

    lentrepreneur. Ils sont dans ce cas rgls au fur et mesure de lavancement des travaux

    suivant le calendrier dexcution.

    43

  • Toutefois, une fois ces approvisionnements engags, ils suscitent une difficult quant

    leur comptabilisation : seront-ils assimils des lments du chiffre daffaires imposable,

    des dbours ou des frais ?

    2. Dispositif lgal et rglementaire :

    a) Circulaire de lIS :

    Daprs la note circulaire de lIS, une distinction simpose selon que la facture des frais est

    libelle au nom du fournisseur-mandataire (lentrepreneur) ou du client (le matre

    douvrage).

    Lorsque la facture est libelle au nom du fournisseur (lentrepreneur), celui-ci doit la

    comprendre la fois dans les charges et dans le chiffre daffaires. Il sagit alors de

    remboursement de frais.

    Lorsqu linverse, la facture est libelle au nom du client (le matre douvrage),

    lentrepreneur ne peut linclure ni dans les frais, ni dans le chiffre daffaires (charges

    payes pour les tiers). Il sagit dans ce cas de dbours.

    b) Cahier des Clauses Administratives Gnrales C.C.A.G :

    Le montant des approvisionnements sobtient, daprs larticle 59 du C.C.A.G, en

    appliquant aux quantits rceptionnes, les prix relatifs aux matriaux et produits

    mettre en uvre tels quils figurent sur les bordereaux des prix insrs dans le march ou

    dans la srie des prix laquelle ce dernier se rfre.

    c) Le Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

    Lvaluation des approvisionnements du chantier en marchandises et matires premires

    seffectue, selon les dispositions du C.G.N.C, au cot dacquisition ou, le cas chant, au

    cot de production.

    44

  • d) Solution retenue par la note circulaire :

    Dans la mesure o ils sont prvus par le Cahier des Prescriptions Communes (C.P.C) ou le

    Cahier des Prescriptions Spciales (C.P.S), les approvisionnements permettent le

    versement davances lentrepreneur.

    Ces avances sont dduites de situations des travaux successives au fur et mesure de

    lincorporation des approvisionnements dans les ouvrages raliss, et partant, ne

    constituent nullement des crances acquises puisquelles seront annules dans les

    dcomptes ultrieurs et fortiori, dans le dcompte dfinitif.

    En fin dexercice, les marchandises et matires premires ayant fait lobjet

    dapprovisionnements peuvent tre values leur prix de revient si elles sont assimiles

    des travaux en cours ou leur cot dachat si elles sont apprhendes comme des

    stocks.

    II- Imputation des frais dinstallation de chantier :

    1. Problmatique :

    La ralisation de certains marchs de travaux ncessite, dans certains cas, lengagement

    de dpenses ncessaires linstallation de chantiers, tels que bureaux, logements pour

    personnel.Sur le plan fiscal, ces dpenses taient parfois considres comme des

    lments immobilisables et partant, faisant lobjet de rintgration dans le rsultat fiscal

    alors quelles avaient t comptabilises par lentreprise comme une charge et donc

    dduites de lexercice considr.

    2. Dispositif lgal et rglementaire :

    a) Code Gnral de Normalisation Comptable (C.G.N.C) :

    Il prvoit que les frais dinstallation ncessaires pour mettre un bien ou une prestation en

    tat dutilisation, sont classer parmi les charges dexploitation de lexercice ou, le cas

    chant, susceptibles dtre rpartis sur plusieurs exercices.

    45

  • Il sagit, en fait, dune possibilit offerte par le C.G.N.C aux entreprises ayant assum des

    dpenses se rapportant plusieurs exercices futurs et dont lampleur risquerait dfaut

    de dgrader lexcs le rsultat de lexercice au cours duquel elles ont t engages.

    b) Solution retenue par la note circulaire :

    La circulaire distingue deux situations :

    1. Les frais dinstallation de chantier doivent tre comptabiliss dans les charges de

    lexercice sils comportent un prix unitaire spcifique stipul au march. En

    contrepartie, les produits correspondants sont prendre en compte parmi les

    travaux facturs, ou parmi les stocks en fin danne pour la partie non encore

    facture.

    Les installations concernes par cette mesure regroupent essentiellement les

    logements pour personnel, les bureaux de chantier, les locaux pour laboratoire, les

    instruments topographiques ;

    2. Ils sont inclus dans les diffrents prix unitaires des travaux et devront alors tre

    immobiliss lactif de lentreprise conformment aux dispositions comptables en

    vigueur, et donc amortis sur la dure totale de ralisation des travaux dcoulant

    du march.

    C) Conditions de dductibilit des provisions :

    Avant de dvelopper les principales provisions constitues par les entreprises du secteur

    du B.T.P., il convient de rappeler la position de ladministration fiscale en ce qui concerne

    la dductibilit des provisions pour risques et charges de manire gnrale.

    Sur le plan fiscal, la dductibilit dune provision dpend de lexistence dun lien de cette

    provision avec un vnement rel, rendant la perte probable et valuable.

    Pour quune provision pour risques et charges soit dductible fiscalement, elle doit

    rpondre des conditions de fond et de forme :12

    - Les risques ou les charges doivent tre nettement prciss quant leur nature ;

    - Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans lexercice en cours ;

    46

  • - Les provisions doivent faire lobjet dune approximation suffisante ;

    - La provision doit concerner une charge dductible ;

    - La provision doit tre constate en comptabilit et retrace sur le tableau de provisions

    faisant partie de la liasse fiscale de lexercice.

    Nous essayerons dans ce qui suit dappliquer les rgles ci-dessus au cas particulier des

    provisions gnralement constitues par les entreprises du secteur.

    9 Cas des provisions spcifiques au secteur du Btiment et Travaux :

    Provision Charges concernes Dductibilit fiscale

    Provision pour litiges Contestations des situations des travaux, leve des rserves ou de garantie de parfait achvement , interprtations juges extensives des obligations contractuelles

    En gnral, la dductibilit fiscale de ces provisions ne pose pas de problme si lentreprise a la capacit de justifier la naissance du litige et lvaluation du risque en dcoulant.

    Provision pour pnalits de retard

    Cette provision est constitue sur la base des dispositions contractuelles et souvent, aprs mise en demeure manant du client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour livraison hors dlai et que la responsabilit du fournisseur a t mise en cause. Ces pnalits tant contractuelles, elles doivent tre prises en compte pour la dtermination du rsultat terminaison.

    Cette provision est dductible fiscalement.

    Provision pour frais de fin de chantier

    Cette provision concerne les charges que le fournisseur aura supporter du fait de la fin du chantier (frais de repliement, les indemnits de licenciement).

    La provision est dductible fiscalement si le montant des charges correspondantes est valu avec prcision et non de manire forfaitaire.

    12 Mmento comptable marocain. Page 620.

    47

  • Provision (Suite) Charges concernes Dductibilit fiscale

    Provision pour remise en tat des sites

    Lorsque le march pass avec le client prvoit que lentrepreneur rhabilite le site la fin des travaux, il convient de constituer une provision sur la dure thorique du chantier. A la clture, la provision sera rajuste en fonction de la variation des cots de rhabilitation intervenus depuis la dernire clture.

    Cette provision est dductible si lentreprise est en mesure de lvaluer avec une prcision suffisante et si elle a dress un plan dtalement dans le cas o lexcution des travaux de remise en tat se prolonge sur plusieurs exercices.

    Provision pour perte stade (mthode lachvement)

    Ses principales caractristiques:

    Son montant doit tre dtermin contrat par contrat sans compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires ;

    La provision constituer est gale la marge brute ngative la date de clture, correspondant la diffrence entre la situation mrite la date de clture et le cot de production. Cette provision est comptabilise en provision sur stocks et en cours.

    Cette provision est dductible fiscalement.

    Provision pour perte terminaison

    Cette provision, comptabilise en provision pour risques et charges a les caractristiques suivantes :

    Son montant doit tre dtermin contrat par contrat sans compensation entre contrats bnficiaires et dficitaires ;

    Elle est gale la marge brute ngative probable, correspondant la diffrence entre le prix de vente total des travaux et leur cot de production prvisionnel.

    La dduction de la provision est limite la perte stade, cest dire lexcdent du cot de revient des travaux excuts la clture de lexercice sur leur prix de vente, augment des rvisions de prix contractuelles acquises cette date.

    Provision pour service aprs vente et garantie

    Il convient de provisionner, dans lexercice au cours duquel ont t vendus les biens ou services et a t donne la garantie, la charge prvisible correspondant ces ventes.

    Cette provision nest pas dductible fiscalement.

    48

  • Aprs avoir pris connaissance du cadre de son intervention, lauditeur cherchera

    identifier les zones de risques inhrents sa mission afin de retenir une approche adapte

    ses objectifs daudit.

    CHAPITRE II) IDENTIFICATION ET ANALYSE DES ZONES DE RISQUES

    De part sa complexit et ses spcificits, lenvironnement de lentreprise oprant dans le

    secteur du B.T.P. prsente certains risques spcifiques susceptibles davoir un impact sur

    la mission daudit que nous tenterons de dvelopper dans cette partie.

    Notre dmarche didentification et danalyse des zones de risques sest appuye sur les

    bases suivantes :

    - Lanalyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et fiscal en

    vigueur ;

    - Notre exprience professionnelle dans laudit des entreprises du B.T.P. ;

    - Les rsultats de lenqute que nous avons mene auprs des auditeurs des

    entreprises du secteur.

    Lobjectif, les modalits de ralisation ainsi que le dpouillement des rsultats de notre

    enqute de terrain sont prsents en dtail dans lannexe 12.

    La premire section prsentera une synthse des principaux risques exognes lis

    lenvironnement du B.T.P. tudi dans le chapitre prcdent.

    Nous dvelopperons ainsi les risques lis lenvironnement :

    Comptable, notamment ceux affrents :

    - A lutilisation de la mthode de lavancement ;

    - Aux difficults dvaluation des travaux en cours ;

    - Aux difficults dapprhension de la marge stade ;

    - A lutilisation du matriel, composant significatif du cot du

    chantier ;

    - Au chiffre daffaires.

    49

  • Economique et juridique, particulirement les risques lis :

    - A la nature de la clientle ;

    - A la dcentralisation gographique des lieux de production ;

    - Aux caractristiques juridiques des contrats.

    Social, notamment les risques lis lemploi du personnel temporaire et les rpercussions du nouveau code de travail.

    Les risques spcifiques lentreprise et chaque chantier feront lobjet de la seconde

    section et sanalysent en terme de systme ou de mthodes et ont, assez souvent, des

    consquences directes sur les tats financiers.

    50

  • Section 1 : Risques propres l'environnement de lentreprise du B.T.P.

    A) Comptable

    I- Risques lis lutilisation de la mthode lavancement

    La mthode lavancement permettant de dgager un bnfice avant la livraison

    dfinitive du contrat constitue une drogation au principe de prudence.

    Toutefois, cette mthode prsente lavantage dallier la traduction de la ralit juridique

    du contrat avec celle conomique :

    - En enregistrant des crances certaines (ralit juridique) ; - En dgageant de manire chelonne des rsultats bnficiaires (ralit

    conomique).

    Les principaux risques lis lutilisation de cette mthode sont les suivants :

    1. Lissage du rsultat

    La mthode lavancement rend plus ais le lissage des rsultats. En effet, une entreprise

    peut gonfler son rsultat en ne prenant pas en compte un drapage des cots.

    Les produits dfinitifs du contrat peuvent parfois tre difficiles apprhender, lorsquun

    prix volontairement bas a t fix lors de lappel doffre et que des complments de prix

    seront vraisemblablement ngocis ultrieurement. Lentreprise peut donc tre tente de

    prendre en compte ces produits potentiels supplmentaires avant leur ngociation relle

    avec le client.

    Aussi, dans des priodes fortement bnficiaires, certaines entreprises peuvent tre

    tentes de ne pas utiliser la mthode de lavancement afin de ne pas faire apparatre

    un rsultat trop difficile maintenir moyen terme. Il leur suffit pour cela de prtendre

    que le rsultat des contrats concerns ne peut tre estim de faon fiable. Un

    changement dans lapprciation de la fiabilit permettra de gonfler le rsultat.

    Lauditeur doit donc tre particulirement vigilant quant lutilisation de cette mthode.

    51

  • 2. Apprciation des degrs davancement

    Lavancement technique dun chantier reprsente, un stade donn, la quantit de

    travaux excute par rapport au total raliser.

    Cette information est ncessaire lentreprise pour valuer ses produits mrits, et ses

    ventuelles pertes stade et/ou terminaison. Elle peut tre obtenue par une des

    mthodes suivantes :

    9 Soit par le rapport entre le cot des travaux excuts la clture et le cot total prvisionnel terminaison ;

    9 Soit par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.

    Entre les deux mthodes dapprhension du pourcentage davancement laquelle choisir ?

    La mthode par les cots semble plus facile de mise en uvre car elle ncessite

    uniquement une connaissance des cots stade et terminaison. Elle pourrait conduire,

    tel que nous lavons expliqu ci-haut, majorer artificiellement le degr davancement en

    cas de dpassement temporaire des cots stade.

    La mthode reposant sur des mesures physiques se base essentiellement sur un

    inventaire des travaux effectus et semble plus satisfaisante dans la mesure o elle fait

    concorder la ralit comptable avec la ralit technique du chantier.

    Cette mthode semble, priori, poser un problme dlicat lauditeur : Comment valider

    un pourcentage davancement issu dun inventaire des travaux ?

    En premier lieu, on notera que, pour des besoins de facturation des situations

    intermdiaires, les conducteurs de travaux dterminent priodiquement lavancement des

    travaux. Ces situations intermdiaires tant gnralement valides par le matre duvre,

    ce pourcentage davancement ne devrait pas tre (sauf situation particulire) fortement

    loign de la ralit.

    52

  • Reste pour lauditeur trouver loutil de contrle interne permettant de valider ce

    pourcentage davancement sachant que si cet outil nexiste pas, aucun rsultat

    lavancement ne peut tre accept.

    II- Difficults lies lvaluation des en cours

    Le problme de la valorisation des travaux en cours se pose principalement aux

    entreprises qui constatent leurs rsultats lachvement ou qui ont opt pour la

    technique des produits nets partiels.

    Il ne subsiste en effet au bilan de celles qui ont retenu la mthode de lavancement que

    peu den cours, correspondant par exemple aux travaux raliss depuis ltablissement de

    la dernire situation.

    1. Matrise de linformation comptable

    La valorisation correcte des en cours passe par la mise en place dune comptabilit

    analytique dtaille permettant une affectation prcise de chaque dpense au chantier

    concern. Un tel outil doit tre complt par un contrle budgtaire rgulier qui permet

    dexpliquer les carts entre les montants prvus et les ralisations.

    Face cette situation, lauditeur devrait se faire assister par des techniciens hautement

    qualifis pour pouvoir valuer les chantiers les plus complexes.

    2. Apprciation de lachvement des travaux

    Le problme essentiel de la mthode lachvement rside dans la dtermination du fait

    gnrateur de lachvement des travaux.

    Mme sil sagit, sur le plan juridique de la date de transfert de proprit de louvrage, il

    existe quelques incertitudes quant au fait gnrateur retenir :

    9 Date du dcompte gnral dfinitif ; 9 Date de rception des travaux :

    o Rception globale ;

    53

  • o Rception partielle. Sans aller plus loin dans la dmonstration, il semble que la date de rception des travaux

    doit tre attendue pour dgager le chiffre daffaires et le rsultat. Toutefois, les problmes

    relatifs aux rserves formules par le client et les rclamations dposes par lentreprise

    et ventuellement retenues dans la marge terminaison de laffaire ne permettant pas

    dadopter rigoureusement cette mthode.

    Cette mthode privilgie donc la rigueur juridique (transfert de proprit) sur la ralit

    conomique.

    3. Prcautions prendre pour une correcte valuation des en cours

    Le contrle de la valorisation des travaux en cours est une tche qui mrite une attention

    soutenue. Elle doit sapprocher au plus prs de la ralit conomique. Lauditeur ne

    disposant pas de la technicit requise pour pouvoir se prononcer sur la correcte

    valuation de ces travaux. Toutefois, il devrait accorder une attention particulire aux

    aspects suivants afin de rduite ses limitations.

    a) Notion de valeur actuelle ou vnale :

    Dans le cas o lentreprise dispose dlments de gestion fiables, lauditeur doit

    simplement sassurer que le cot de production nest pas suprieur la valeur actuelle ou

    valeur vnale.

    En matire de B.T.P., il est souvent retenu, titre pratique, comme valeur vnale, la

    valeur en prix de vente des travaux effectus cest--dire le cumul des situations hors

    taxes prsentes au matre douvrage corriges des travaux raliss non encore facturs

    ou des travaux facturs par avance.

    Si cette valeur actuelle est infrieure au cot de production, il convient alors de limiter la

    valeur des stocks en pratiquant une provision pour dprciation.

    54

  • b) La rpartition des frais indirects :

    Il est primordial pour lauditeur de vrifier rgulirement la pertinence des hypothses

    servant de base llaboration des coefficients, utiliss pour affecter les charges

    indirectes sur les chantiers.

    Les bases de rfrence choisies doivent constituer une donne reprsentative de

    limportance du chantier et doivent tre en relation sensiblement proportionnelle la part

    de la capacit de production de lentreprise quabsorbera le chantier.

    Les critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la

    main duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit

    c) La cohrence de la valorisation des chantiers en cours

    Il peut tre judicieux dtablir la rcapitulation des chantiers en cours en mettant en

    parallle les donnes suivantes :

    9 Le montant du march global ; 9 Le montant des situations mrites cest--dire les travaux encours en prix de

    vente avec le pourcentage de ralisation par rapport au march ;

    9 Le montant des dbourss secs avec le pourcentage sur le prix de vente ; 9 Le montant des travaux encours en cot de production par application de la

    quote-part de frais indirects avec le pourcentage sur le prix de vente.

    Cette vision densemble, dans le cas doutils de gestion trs prcaires, permet de reprer

    les chantiers problmatiques ou incohrents par croisement de diffrentes mthodes de

    valorisation, et par le rapprochement avec lanalyse dexploitation.

    III- Difficults dapprhension de la marge

    Dans la pratique, la marge sur un contrat nvolue pas de manire linaire dans le temps

    par rapport aux cots engags.

    55

  • En effet, en dbut de chantier, certains cots engags pour le dmarrage ont pour

    consquence dobrer la marge et de la rendre infrieure au taux de marge prvisionnelle.

    A linverse, vers le milieu du chantier, le rodage du chantier, lamlioration des

    rendements et labsorption des frais de dmarrage, provoquent lapparition dune marge

    suprieure la marge prvisionnelle (en taux).

    En fin de chantier, si aucun drapage de cot nest enregistr, la marge dgage

    lavancement se rapproche de la marge prvue.

    Un autre facteur peut brouiller lapprciation de la marge : cest limpact de la sous-

    traitance.

    Lincorporation des diffrents lots plus ou moins sous-traits dont les taux de marge sont

    trs diffrents aura pour consquence dloigner de manire significative le taux de marge

    stade du taux de marge prvu.

    IV- Le Matriel : composant souvent significatif du prix de revient du chantier

    Le cot du matriel est la principale composante des cots internes dune entreprise de

    B.T.P. Le matriel est souvent gr par une direction autonome dont le rsultat stablit

    ainsi :

    Charges Produits - Les amortissements - Les redevances de crdit bail ou de location

    longue dure - Le cot de la location de la main

    duvre pour la conduite de lengin - Les frais dentretien et de rparation

    extrieurs - Le cot de fonctionnement du dpt de

    matriel - Le cot de lassurance

    - La location du matriel aux chantiers

    Total charges Total produits Rsultat bnficiaire Rsultat dficitaire

    Cette direction na pas vocation raliser un rsultat, les taux tant actualiss afin de

    ramener le rsultat un niveau proche de zro (passage des taux standards aux taux

    rels en fin dexercice par exemple).

    56

  • 1. Risques lis au calcul des taux de location internes

    Les taux standards de location des matriels aux chantiers sont tablis par type de

    matriel de la manire suivante :

    - Prise en compte de lensemble des charges de la Direction du matriel sur lexercice ;

    - Prise en compte des temps dutilisation sur lexercice.

    En gnral, tout le matriel de lentreprise est affect aux chantiers, cest--dire que les

    taux tiennent compte de la sous-activit du matriel. Il y aura lieu, pour lauditeur, de

    sassurer de la cohrence de ces taux internes de valorisation des en cours avec le

    rsultat fin daffaire.

    Dans des systmes analytiques plus dvelopps, il existe deux taux de location :

    - Le taux utilis lorsque le matriel tourne ;

    - Le taux utilis pour les priodes dites de stand by sur le chantier.

    Par ailleurs, il est noter que la somme des rsultats de chaque engin dtermine le

    rsultat global de la section analytique du matriel. Le rsultat sinscrit, ordinairement, en

    augmentation ou en diminution des frais de structure gnrale.

    Si le rsultat du service matriel atteint un niveau anormal, les risques sont alors les

    suivants :

    - Les charges imputes aux diffrents chantiers correspondant aux produits de la

    section matriel, si le rsultat de la dite section est bnficiaire, tout laisse penser

    que le cot dutilisation du matriel est globalement survalu. Il existe alors un risque

    de survaluation des en cours qui peut avoir une incidence significative en cas de

    dgagement du rsultat lachvement ;

    - A linverse, si le rsultat est dficitaire, cela indique que le cot dutilisation du

    matriel est sous-valu. Le calcul de la provision pour perte terminaison risque, par

    consquent, dtre fauss.

    57

  • 2. Risques lis la politique damortissement

    Les taux damortissement devant tre retenus pour la dtermination des cots de

    locations internes devraient correspondre des critres conomiques lis au rythme

    dutilisation du matriel et non pas aux taux damortissement comptables ou fiscaux.

    Le principal risque rside dans le choix des dures damortissement refltant la

    dprciation conomique.

    Lauditeur devra alors faire preuve dune grande curiosit technique pour pouvoir

    apprcier le caractre raisonnable des dures de vie conomiques (temps dutilisation) qui

    lui sont communiques par le Directeur du matriel.

    On sassurera par ailleurs, que le dnominateur ayant servi au calcul du standard est un

    nombre dheures et non pas le chiffres daffaires.

    Par ailleurs, un second facteur de risque li lamortissement du matriel est la

    dprciation exceptionnelle.

    En effet, compte tenu des conditions dloignement des chantiers, linformation

    concernant les quipements ayant subi des dtriorations exceptionnelles sur le terrain

    ne remontent toujours pas temps au service comptable et financier pour prise en

    compte au niveau du calcul des amortissements.

    Cette situation, ayant pour consquence la sur-estimation des amortissements pratiqus,

    nous mne penser un troisime facteur de risque li au suivi du matriel dtrior (la

    casse).

    En effet, labsence dun suivi formalis de ces quipements aura pour consquence :

    9 La non comptabilisation dun chiffre daffaires li aux ventes en ferraille du matriel dfectueux ;

    9 Le maintien parmi les actifs de biens devant tre dprcis exceptionnellement et retirs de lactif.

    58

  • 3. Risques lis au suivi des immobilisations

    Dans les autres secteurs de lindustrie, la production seffectue dans des sites stables, sur

    lesquels les entreprises disposent dinstallations permanentes.

    Dans le secteur du B.T.P., traiter un march signifie intervenir en un lieu quil faut quiper

    de tout un ensemble dinstallations productives (grues, centrale bton), dont

    limportance est fonction de lloignement des bases, des conditions daccs, de la taille et

    de la dure du chantier.

    Cette ralit inhrente au secteur prsente des risques lis au suivi des quipements et

    ncessite la mise en place de procdures claires dinventaire physique priodique

    permettant de savoir, tout moment, la localisation gographique de chaque matriel

    ainsi que son tat dutilisation.

    V- Le risque li la comptabilisation du chiffre daffaires

    1. Cut off des ventes

    Lun des risques cls lis au secteur du B.T.P. concerne le respect du principe de

    spcialisation des exercices en matire de chiffre daffaires.

    En effet, suivant que lentreprise emploie le principe de lachvement ou celui de

    lavancement, un problme dapprhension du cut off a une incidence directe sur le

    compte de rsultat ou non.

    Dans le premier cas, on ne fausse pas le rsultat de lexercice mais le rsultat potentiel

    stade, qui apparat sous forme de marge stocke. Une erreur au niveau de la sparation

    des exercices nuit donc ventuellement tant lexactitude du rsultat qu la qualit de

    limage fidle des tats financiers.

    59

  • Dans le second cas, lutilisation de la mthode de lavancement implique une valuation

    des biens et des travaux en cours la clture de lexercice. La ralisation de cette

    condition parat en effet indispensable pour rattacher aux travaux excuts en fin

    dexercice la part de rsultat qui leur revient.

    Le risque de non respect du principe de cut off des ventes concerne concrtement les

    situations suivantes :

    9 Les travaux raliss entre la date dtablissement du dernier attachement et la clture souvent non constats par les entreprises, car estims non

    significatifs ;

    9 Les facturations des travaux au profit des Administrations et clients publics reportes souvent sur lexercice suivant en raison de lpuisement du

    budget de ces dernires ;

    9 La discordance entre les modalits de facturation et lavancement technique des travaux.

    Lauditeur devrait tre vigilant. Les situations dcrites ci-haut pourraient avoir des impacts

    non ngligeables sur le rsultat de lexercice.

    Lexamen des situations tablies post-clture lui permettrait de dtecter les travaux non

    facturs la clture. Une attention particulire devrait tre accorde aux dcalages qui

    pourraient exister entre les dates de ralisation portes sur les dcomptes et les dates

    effectives de ralisation des travaux.

    2. Justification du chiffre daffaires

    Le chiffre daffaires comptabilis devrait tre dtermin et appuy par des attachements

    et situations assortis dune facture mise par lentreprise contenant la mme date que

    celle des dcomptes.

    Les risques lis la justification du chiffre daffaires comptabilis pourraient maner par

    exemple de labsence de signature conjointe sur les dcomptes de ladministration et de

    60

  • lentrepreneur ou alors des dcalages pouvant exister entre les dates de ralisation

    portes sur les dcomptes et les dates effectives de ralisation des travaux.

    Lauditeur devrait tre vigilant quant aux pices matresses justifiant la comptabilisation

    du chiffre daffaires.

    3. Cas particuliers

    Les rclamations :

    Une rclamation est un montant que l'entrepreneur cherche collecter auprs du client

    ou d'une autre partie titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du

    contrat.

    Une rclamation peut rsulter par exemple, de retards occasionns par le client, d'erreurs

    dans les spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du

    contrat13.

    L'valuation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr

    lev d'incertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations.

    Le principal problme pos lauditeur est alors de dterminer partir de quel moment

    lentreprise peut prendre en compte le montant de cette rclamation dans son rsultat,

    soit directement par la comptabilisation de la rclamation en produit de lexercice, soit par

    linclusion de celle-ci dans ses produits prvisionnels lors de lvaluation des provisions

    pour pertes terminaison.

    Selon les termes de la norme IAS 11, les rclamations ne sont incluses dans les produits

    du contrat que lorsque :

    (i) I'tat d'avancement des ngociations est tel qu'il est probable que le

    client acceptera la rclamation ; et

    (ii) le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu

    de faon fiable .

    13 Dfinition de la norme IAS 11 (Produits du contrat Paragraphe 14).

    61

  • Quel que soit le mode de constatation du rsultat (avancement, achvement), lauditeur

    devra accorder une attention particulire aux rclamations constates en produit ou alors

    celles prises en compte pour le calcul de la provision pour perte terminaison afin de

    sassurer de leur caractre certain.

    Cette assurance nest pas facile obtenir ; dans le secteur du B.T.P., il est rare que les

    rclamations faites par les entreprises revtent immdiatement ou brve chance un

    caractre certain, cest--dire quelles auraient t valablement prsentes au client dans

    le respect parfait et indiscutable des stipulations contractuelles.

    Les avances de dmarrage :

    Une autre particularit rside dans la comptabilisation des avances de dmarrage reues

    du client. Une avance de dmarrage correspond une avance de fonds du client

    permettant lentreprise de commencer les travaux et deffectuer, sans souci de

    trsorerie, les phases dapprovisionnement et de mobilisation du matriel par exemple.

    Gnralement, ces avances sont inscrites au crdit du compte client et sont reprises au

    fur et mesure de lmission des situations de travaux. Elles ne sont donc pas

    confondre avec des acomptes qui, dans la mthode lachvement, ne seront repris qu

    lachvement de laffaire.

    62

  • B) Economique et juridique

    I- Risques lis la nature de la clientle

    Une des spcificits conomiques prsentant des risques majeurs rside dans le fait que

    le principal client est le secteur public, par lintermdiaire des collectivits locales ou des

    diffrents ministres. A titre dillustration, le montant des crances des entreprises du

    secteur B.T.P. sur lEtat et les tablissements publics est de lordre de 3 842 millions de

    Dirhams14 et se dcomposent en crances mandates (38%), crances non mandates

    (25%) et crances sur les tablissements publics (37%).

    Certaines entreprises vivent au rythme de lAdministration : il faut attendre le vote du

    nouveau budget pour obtenir des marchs et reporter, lorsque la facturation est puise,

    la facturation des travaux sur lanne suivante.

    Cette ralit conomique prsente, tel que lon a voqu ci-haut, des risques de non

    respect du principe de sparation des exercices.

    A noter toutefois un point positif relatif labsence de risque majeur relatif au

    recouvrement des crances clients mme si les dlais administratifs sont parfois longs.

    II- Risques lis la dcentralisation gographique

    La dcentralisation gographique des entreprises du B.T.P. trouve son origine dans des

    contraintes techniques principalement.

    Cette dcentralisation engendre de nombreux risques lis la remonte de linformation

    en provenance des chantiers.

    Ce problme a t en partie rsolu, dans la plupart des socits organises, par la mise

    en place dun rapport de chantier journalier rcapitulant lensemble des informations en

    matire de main duvre, rceptions de marchandises ou de prestations et travaux

    effectus et dune comptabilit de chantier.

    Lauditeur devrait sassurer de la fiabilit des informations de base reportes sur les

    rapports de chantier.

    14 Source : 35 ime enqute ralise par le Ministre de lEquipement en juillet 2001 sur le secteur du B.T.P. au Maroc.

    63

  • III- Risques lis aux caractristiques juridiques des contrats

    1. Multiplicit des formes juridiques des contrats

    Lactivit du B.T.P. sopre dans le cadre de contrats spcifiques, les marchs, dont les

    caractristiques juridiques doivent tre parfaitement assimiles par lauditeur dans le

    cadre de sa mission.

    La connaissance du contrat qui unit lentrepreneur son client est indispensable, car il

    sagit du support cl sur lequel reposent lactivit et la rentabilit de chacun des chantiers.

    La capacit de lauditeur matriser le systme quil a charge de contrler passe donc

    par sa capacit comprendre les rgles de fonctionnement des diffrents marchs traits

    par lentreprise, en particulier les marchs publics caractriss par un formalisme lourd.

    Le non respect des diffrentes rglementations encadrant l entreprise audite, peut en

    effet, avoir des consquences directes sur ses tats financiers (quand par exemple, une

    entreprise a nglig de respecter les dlais lgaux de dpt auprs du matre douvrage

    public dune rclamation dont les termes avaient fait lobjet dun accord verbal de

    principe) voire sur sa continuit dexploitation (lorsquune entreprise nest plus autorise

    soumissionner pour certains marchs publics qui constituaient son fonds de commerce).

    2. Partenariat avec dautres entreprises

    Une entreprise titulaire dun contrat peut lexcuter elle-mme en totalit, en sous-traiter

    tout ou une parte, ou encore recourir au partenariat.

    Ces diverses modalits dexcution des obligations contractuelles entranent, pour les

    entreprises de B.T.P., des risques potentiels dont le plus important est li la

    responsabilit.

    Contractuellement, lentrepreneur reste seul responsable de lintgralit de louvrage vis-

    -vis du client. En cas de dfaillance du sous-traitant, la responsabilit du sous-traitant ne

    peut, en principe, tre remise en cause que par son cocontractant : lentrepreneur

    principal.

    64

  • A cet effet, le choix du sous-traitant est trs important. Toute dfaillance de ce dernier

    peut avoir des consquences financires dsastreuses pour lentreprise.

    C) Social

    Le secteur du B.T.P. est un secteur rput fort potentiel de cration d'emplois.

    Cest aussi un secteur particulirement expos des risques sociaux, en raison du recours

    frquent une main duvre souvent faiblement qualifie et au turn-over important du

    personnel employ.

    Lune des principales caractristiques du secteur, fort gnratrice de risques sociaux

    pouvant avoir un impact sur les tats financiers, est lemploi du personnel temporaire.

    Dans ce contexte, la nouvelle loi 65-99 portant le nouveau code de travail est entre en

    vigueur en juin 2004 et prvoit une batterie de mesures visant tablir lquilibre dans la

    relation de travail Employeur - Salari tout en veillant au respect des principes

    fondamentaux des droits de lHomme et des conventions internationales du travail.

    Il nous a paru ncessaire de mettre en relief, dans ce qui suit les principaux risques

    sociaux lis lemploi du personnel temporaire ainsi que les rpercussions des nouvelles

    dispositions du code de travail.

    I- Pralable : dispositions particulires relatives lemploi temporaire

    Le carnet de commandes dune entreprise de B.T.P. nassure pas toujours une activit

    linaire tout au long de lanne. En outre, la ralisation doprations techniquement trs

    diffrentes peut motiver le recours une main duvre adapte aux exigences

    rencontres. Pour ces raisons, le secteur du B.T.P. est un important donneur dordre des

    socits dintrim.

    Le code de travail dfinit dans son article 495 lentreprise d'emploi temporaire comme

    toute personne morale, indpendante de l'autorit publique, qui se limite embaucher

    des salaris en vue de les mettre provisoirement la disposition d'une tierce personne

    appele " l'utilisateur " qui fixe leurs tches et en contrle l'excution.

    65

  • L'entreprise d'emploi temporaire embauche ces salaris en s'engageant leur verser leur

    rmunration et honorer toutes les obligations lgales dcoulant de leur contrat de

    travail.

    9 Cas de recours aux salaris temporaires

    L'utilisateur a recours aux salaris de l'entreprise d'emploi temporaire en vue d'effectuer

    des travaux non permanents appels " tches ", uniquement dans les cas suivants15 :

    - Pour remplacer un salari par un autre en cas d'absence ou en cas de

    suspension du contrat de travail, condition que ladite suspension ne soit

    pas provoque par la grve ;

    - L'accroissement temporaire de l'activit de l'entreprise ;

    - L'excution de travaux caractre saisonnier ;

    - L'excution de travaux pour lesquels il est de coutume de ne pas conclure

    de contrat de travail dure indtermine en raison de la nature du

    travail.

    La tche ne doit pas dpasser six mois non renouvelables en ce qui concerne les activits

    prvues dans les deux derniers cas prvus au paragraphe prcdent.

    9 Responsabilits de lentreprise utilisatrice

    L'entreprise utilisatrice doit prendre toutes les mesures de prvention et de protection

    mme d'assurer la sant et la scurit des salaris temporaires qu'elle emploie.

    Aussi, elle est responsable de l'assurance de ses salaris contre les accidents du travail et

    les maladies professionnelles.

    15 Loi 65-99 relative au nouveau code de travail- Chapitre II- Article 16.

    66

  • II- Risques lis la non application des rgles dembauche

    En matire dembauche, le nouveau code de travail stipule dans ses articles 135 137

    lobligation de faire une dclaration l'agent charg de l'inspection du travail, dans les

    conditions et formes fixes par voie rglementaire, pour tout employeur envisageant

    douvrir un nouvel tablissement ou chantier et, entre autres, dans le cas o lentreprise

    occupe des salaris par embauche temporaire.

    Le risque encouru lorsque cette rgle nest pas respecte est le paiement d'une amende

    pouvant aller de 2.000 5.000 dirhams.

    III- Risques lis la rduction du temps de travail

    Dans les activits non agricoles, la dure normale de travail des salaris a t porte de

    48 44 heures par semaine. Cette rduction de la dure de travail, introduite par le

    nouveau code de travail n'entrane aucune diminution du salaire.

    Le principal risque encouru par lentreprise auquel lauditeur devrait porter une attention

    particulire est le non provisionnement des heures supplmentaires gnres par cette

    rduction du temps de travail. En effet, en attente du dcret dapplication non encore

    publi ce jour, la majoration des heures supplmentaires payes en taux horaire

    normal devrait tre provisionne.

    IV- Obligations lies la sant et la scurit des travailleurs

    En matire dhygine et de scurit des employs, le nouveau code de travail prcise

    dans son article 281 que l'employeur doit veiller ce que les locaux de travail soient tenus

    dans un bon tat de propret et prsenter les conditions d'hygine et de salubrit

    ncessaires la sant des salaris.

    L'employeur doit garantir l'approvisionnement normal en eau potable des chantiers et y

    assurer des logements salubres et des conditions d'hygine satisfaisantes pour les

    salaris.

    67

  • Les infractions relatives aux rgles dhygine, scurit et conditions de travail sont

    passibles dune amende allant de 2 000 20 000 dirhams.

    Les entreprises de B.T.P. devraient particulirement veiller au respect de ces dispositions

    rglementaires compte tenu de la nature du lieu du travail.

    V- Risques lis au respect des obligations sociales et dclaratives

    Le secteur du B.T.P. au Maroc est rput par lexistence de pratiques illgales de certaines

    entreprises du secteur, notamment lemploi de personnel occasionnel non dclar la

    Caisse Nationale de Scurit Sociale.

    Lentre en vigueur du nouveau code de travail a apport une batterie de mesures visant

    abolir ces pratiques. La mise en place de lAssurance Maladie Obligatoire (AMO) a

    constitu, en effet, un pas gant vers la protection du personnel occasionnel employ

    dans ce secteur.

    Dsormais, les salaris disposant dune couverture facultative peuvent pendant une

    priode de 5 ans renouvelable continuer tre assurs auprs des compagnies prives.

    Au cours de cette priode transitoire, les employeurs qui conserveront leur couverture

    initiale devront assurer lensemble des salaris. En revanche, toute rupture de contrat

    priv ncessitera ladhsion au systme de base avec le choix ventuel de souscrire une

    couverture complmentaire.

    Cette situation aura pour effet daugmenter le taux des charges sociales des entreprises

    du secteur et dimpacter par consquent la baisse leurs taux de marge.

    68

  • Section 2 : Risques propres lentreprise et chaque chantier

    Il existe bien des risques propres chaque entreprise mais qui ne sont pas particuliers

    lactivit du B.T.P. Nous ntudierons pas ces risques gnraux. Seront prsents dans

    cette section les risques lis :

    - Au systme de saisie et dimputation des cots ; - A lexcution du contrat.

    Nous tenons prciser que les risques, dcrits ci-aprs, sont rarement tous raliss dans

    la mme entreprise. Laccumulation pourrait donner une image assez sombre du secteur

    du B.T.P., fort loigne, notre point de vue, du caractre dynamique de cette activit.

    A) Risques lis au systme de saisie et dimputation des cots (comptabilit

    analytique)

    La comptabilit analytique permet de suivre chaque chantier individuellement, tout en

    conservant la prsentation comptable classique par nature de charges et par exercice.

    Linformation donne par la comptabilit analytique sert de base la comprhension des

    comptes et leur justification.

    La remonte de linformation, du terrain vers la comptabilit, est une zone

    particulirement critique.

    Lauditeur devra alors sassurer que le systme de saisie et dimputation des cots ne

    comporte pas de risques susceptibles daltrer sa fiabilit.

    Le principal risque li lutilisation de la comptabilit analytique rside dans le transfert

    de dbours.

    Cette pratique consiste oprer des transferts de cots entre chantiers ou dun chantier

    vers des sections analytiques de frais gnraux dans lobjectif de masquer le rsultat rel

    dun contrat.

    69

  • La direction de lentreprise peut avoir cette tentation pour viter de constater une

    provision pour perte terminaison sur une affaire dficitaire. Les responsables de chantier

    peuvent galement avoir intrt pratiquer ce type de manipulation afin de masquer les

    difficults de gestion lies certains contrats dont la rentabilit de dpart tait faible ou

    alatoire.

    Les difficults pratiques dimputation des principales natures de charges

    Pour couvrir le risque de transfert de dbours, lauditeur devra dune part, analyser et

    tester la procdure dimputation et dautre part, rechercher les moyens de recoupement

    par des donnes exognes.

    Lanalyse de la procdure dimputation doit partir dun recensement des grandes

    catgories de charges directes. Celles-ci regroupent, tel que lon a vu ci-haut, quatre

    catgories de cots : la sous-traitance, les charges de personnel, les achats de matriaux

    et les locations de matriel. Cette analyse doit distinguer les charges dont la procdure

    dimputation dcoule uniquement de donnes internes lentit (main duvre, location

    de certains matriels) car le risque est alors plus marqu.

    9 La Sous-traitance :

    En gnral, les charges de sous-traitance prsentent peu de difficults de suivi. Les

    factures des sous-traitants prcisent gnralement le libell du chantier et la date

    laquelle les travaux ont t arrts. Lanalyse de limputation et la sparation des

    exercices en est dautant facilite ce qui est plutt rassurant pour des charges qui peuvent

    reprsenter jusqu 40% des charges dexploitation.

    9 Les charges de personnel

    Limputation et le suivi des charges de personnel dcoulent directement dune procdure

    interne. Le risque pourrait alors tre plus lev.

    Les heures productives font lobjet dun suivi dont le point de dpart est ltablissement

    par chaque salari dune feuille de temps permettant la ventilation des charges de

    personnel par chantier.

    70

  • La remonte de ces informations, du personnel du terrain vers le service de la paie, peut

    constituer une zone de risque importante (erreur de saisie, retard dans la saisie des

    heures en fin dexercice).

    9 Les achats de matriaux

    Les achats de matriaux reclent gnralement peu de difficults de traitement

    analytique. Bien que limputation soit le plus souvent donne par le responsable de

    chantier, les factures et les bons de livraisons indiquent le lieu de livraison qui est

    gnralement le mme que celui du chantier.

    9 La location du matriel

    La location du matriel est susceptible de poser des difficults particulires dans le cas o

    matriel est lou une entreprise lie. Dans la pratique dune PME, les matriels de ce

    type reprsentent une valeur souvent faible par rapport au cot total des locations car les

    engins les plus coteux sont frquemment lous lextrieur du fait de leur cot

    dimmobilisation trs lev.

    Par ailleurs, lauditeur devrait sattacher examiner les sections analytiques de cots

    indirects et de frais gnraux principalement dans lobjectif dy trouver des charges

    provenant de chantiers dficitaires.

    B) Les risques lis lexcution du contrat

    I- Recensement des risques

    Le risque dexcution du contrat, pouvant avoir des rpercussions directes sur les tats

    financiers, peut en premier lieu tre technique sil relve par exemple dune erreur de

    ltude pralable ou dune erreur dinterprtation de celle-ci.

    Ltude de dpart peut receler des erreurs mais elle peut aussi mal apprhender lampleur

    de certains types de travaux. Cela rend alors la ralisation de travaux supplmentaires

    pour lesquels les conducteurs de travaux doivent attendre ltablissement dun ordre de

    71

  • service supplmentaire de la part du client. Trs souvent, certains conducteurs de travaux

    se fient un accord verbal du matre duvre : lentreprise est alors la merci de la

    bonne foi de ses interlocuteurs et elle sengage dans des ngociations toujours difficiles

    en vue de lobtention dun supplment de prix.

    Le risque dexcution peut galement dcouler de problmes organisationnels, on citera

    par exemple le cas dune entreprise ayant connu de nombreuses dmissions de ses

    responsables de chantier sur des contrats importants : les chefs dquipe, de purs

    techniciens sans vision globale du chantier, sont alors livrs eux-mmes et font excuter

    certains travaux qui ne respectent pas parfaitement ltude initiale. Lentreprise doit alors

    refaire certains travaux sans quelle puisse mettre en cause la responsabilit dun

    intervenant extrieur.

    II- Consquences de ces risques

    La premire consquence de ces risques consiste en une drive de cots de toute nature:

    - La ralisation dtudes complmentaires ;

    - La mise en uvre de moyens techniques suprieurs aux prvisions ;

    - Lallongement de la dure de location des matriels ainsi que des cots de main

    duvre.

    Cette augmentation de charges ncessitera une actualisation du rsultat terminaison. Si

    ce dernier nest pas mis jour rapidement, il en rsultera un report vers la fin du chantier

    des consquences ngatives de ces risques et un mauvais rattachement du rsultat aux

    diffrents exercices comptables.

    La deuxime consquence rside dans lapplication ventuelle de pnalits de retard

    puisque dans la plupart des cas les contrats sont assortis de clauses pnales.

    Pour valuer la possibilit dapplication de telles pnalits, lauditeur devra mener un

    entretien avec le conducteur de travaux afin de cerner lampleur des perturbations.

    72

  • Cet entretien permettra deffectuer un rapprochement entre le planning dexcution

    annex au contrat et lavancement des travaux. Ce recoupement, mme sommaire,

    permettra dvaluer les retards et den tirer les conclusions quant aux pnalits de retard.

    Enfin, il nest pas rare que des litiges naissent de telles situations. A ce titre, les

    rclamations devraient tre considres avec prudence.

    La liste des risques propres lentreprise et chaque chantier ne saurait tre complte.

    Nous avons essay de recenser les principaux risques susceptibles davoir une incidence

    sur la dmarche daudit au sein du secteur. Nous pouvons les rcapituler dans le tableau

    ci-aprs.

    73

  • Risques Consquences Postes des tats financiers concerns

    - Utilisation opportuniste de la mthode lavancement.

    - Lissage du rsultat ; - Mauvaise apprciation du degr davancement ;

    - Chiffre daffaires ; - Rsultat.

    - Mauvaise valuation des travaux en cours ;

    - Mauvaise apprhension de la date dachvement des travaux ;

    - Inexactitude du cot de production des en cours ;

    - Inexactitude des bases de rpartition des frais indirects

    - Travaux en cours ; - Variation de stock des en cours.

    - Inexactitude des taux standards de location internes des matriels aux chantiers ;

    - Non-concordance des taux damortissement pratiqus avec la ralit conomique ;

    - Absence de procdure claire dinventaire physique des immobilisations et du suivi des transferts de matriels inter chantiers.

    - Sur/sous valuation du cot dutilisation du matriel ;

    - Sous/sur valuation des travaux en cours ; - Inexactitude la provision pour perte terminaison ;

    - Inexactitude des amortissements ; - Dprciation exceptionnelle non constate ; - Sur estimation de la valeur nette comptable des actifs.

    - Travaux en cours ; - Provision pour perte terminaison ;

    - Immobilisations ; - Dotations aux amortissements ;

    - Non-respect du principe de spcialisation des exercices ;

    - Absence de pices justificatives conformes justifiant le chiffre daffaires comptabilis ;

    - Prise en compte en produits de rclamations non certaines.

    - Sur/sous estimation du chiffre daffaires ; - Remise en cause du chiffre daffaires comptabilis en cas de contrle fiscal.

    - Chiffre daffaires ; - Travaux en cours.

    - Nature de la clientle (secteur public).

    - Dcalage des facturations en fonction des budgets pouvant se traduire par un non respect du cut off des produits.

    - Chiffre daffaires ; - Crances clients.

    - Dcentralisation gographique des chantiers.

    - Non-fiabilit de linformation de base en provenance des chantiers.

    - Travaux en cours ; - Achats et consommations ;

    - Charges de personnel.

    - Complexit des formes juridiques des contrats ;

    - Non-respect des rglementations ;

    - Dfaillance des sous traitants.

    - Paiement de pnalits ; - Engagement de la responsabilit ; - Continuit dexploitation.

    - Provision pour risques et charges.

    - Emploi massif du personnel temporaire ;

    - Non-respect des dispositions du code de travail (embauche ; hygine, dure de travail)

    - Pnalits et amendes ; - Inexactitude des charges externes.

    - Provision pour risques et charges ;

    - Charges externes.

    - Dfaillance du systme de comptabilit analytique ;

    - Transfert de dbours.

    - Informations de base errone ; - Analyse des marges fausse ;

    - Travaux en cours ; - Marge.

    74

  • CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

    Au terme de cette premire partie, lon peut affirmer que le secteur du B.T.P.,

    fondamental au sein de notre conomie, se caractrise par sa forte diversit. Cette

    dernire provient de multiples mtiers impliqus et des ralisations varies effectues. Ce

    qui a pour consquence limpossibilit de concevoir des produits standards.

    De plus, ce secteur dj trs sensible aux alas techniques et climatiques est

    conomiquement dpendant du secteur public. Il se voit donc soumis aux rgles

    particulirement contraignantes relatives aux marchs publics. Les entreprises doivent en

    outre assumer des responsabilits spcifiques et donner des garanties trs tendues dont

    la plus clbre stend sur dix ans.

    Ces caractristiques de complexit et de diversit se retrouvent galement aux diffrents

    modes de comptabilisation des contrats long terme (avancement, achvement, produit

    net partiel). Fiscalement, la difficult principale concerne la dductibilit de certaines

    provisions spcifiques, comme la provision pour perte terminaison.

    Il apparat donc aisment que le B.T.P. est un secteur dactivits complexe et intressant,

    mais qui nest pas dnu de risques tant pour le chef dentreprise qui se trouve confront

    un mode de gestion bien particulier que pour le professionnel de la comptabilit (expert

    comptable ou commissaire aux comptes) qui engage sa responsabilit.

    La ncessit de disposer de moyens fiables permettant de cerner ces risques se dduit

    delle-mme et fait lobjet de la deuxime partie.

    75

  • DDEEUUXXIIEEMMEE PPAARRTTIIEE

    PPrrooppoossiittiioonn ddaaddaappttaattiioonn ddee llaa ddmmaarrcchhee ddaauuddiitt aauu sseecctteeuurr dduu BBttiimmeenntt eett TTrraavvaauuxx PPuubblliiccss

    76

  • INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE

    Dans la premire partie, nous avons vu que les entreprises du secteur du B.T.P.

    reprsentent, pour lauditeur, un terrain passionnant, complexe, mais en contrepartie

    risqu.

    Face cette complexit, un auditeur peut difficilement sappuyer sur des schmas

    danalyse standard hrits de lexprience dautres secteurs. Il doit concevoir et mettre en

    oeuvre une stratgie daudit sur mesure sappuyant sur une bonne connaissance du

    secteur et de ses risques.

    Une proposition dadaptation de la dmarche daudit ce secteur constitue, cet effet,

    lobjet de la deuxime partie de ce mmoire.

    Cette rflexion sappuie sur les diffrentes phases de lapproche par les risques,

    mthode particulirement adapte un secteur risque comme celui du B.T.P.

    La dmarche que nous proposons sappuie sur une analyse par chantier. Lanalyse et

    la validation des produits et des charges de lentreprise se fera par dcoupage de celle-ci

    en centres de profits (chantiers). Un principe classique en matire daudit consiste le plus

    souvent organiser les travaux par rubriques du bilan et du compte de rsultat

    (immobilisations, stocks, fournisseurs, personnel, etc.). Applique une entreprise

    oprant dans le secteur de B.T.P (comptabilit par opration), bien quelle soit possible,

    cette mthode ne nous parat pas la plus adquate car ne permettant pas de :

    - Comprendre lvolution de lactivit de lentreprise ;

    - Interprter et analyser certains indicateurs cls de gestion (taux de marge

    global) ;

    - Ressortir les incohrences pouvant conduire lauditeur se poser les bonnes

    questions et suivre les bonnes pistes ;

    - Reprer les chantiers problmatiques ;

    77

  • - Couvrir lensemble des assertions daudit, lexhaustivit sera notamment difficile

    couvrir ;

    De plus, applique une entreprise de B.T.P., cette mthode vide de substance certaines

    techniques daudit tel que le recours lexamen analytique.

    Palliant les insuffisances de la dmarche classique, cette nouvelle approche prsente

    galement les intrts suivants :

    9 Dun point de vue gnral, le niveau dintervention de lauditeur lors du contrle de lanalyse du rsultat sur chantier est relativement tendu. En effet, la validation

    des rsultats des chantiers couvre notamment les produits et les charges

    incorpors dans le chantier mais confre aussi lauditeur une part significative de

    responsabilit dans la validation des postes :

    o Des clients ; o Des stocks ; o Des charges constates davance ; o Des provisions pour risques et charges ; o Du poste fournisseurs ; o Des produits constats davance.

    De ce fait, un pourcentage significatif du total du bilan et de compte de rsultat se

    trouverait ainsi couvert. Les contrles classiques en matire daudit, consistant le

    plus souvent organiser les travaux par rubrique des tats financiers, seront

    allgs.

    9 Cette analyse permet lauditeur davoir une vision globale sur la manire dont lentreprise dgage son rsultat. Lanalyse par chantier lui permet dlargir son

    champ dinvestigation, il sera amen ne pas se cantonner la fonction

    financire, mais sentretenir avec les directions oprationnelles cls (direction

    dexploitation, direction du matriel) dans lobjectif didentifier et dvaluer ce qui

    nest pas dans les comptes et davoir une vision globale et complte sur les risques

    daudit ;

    78

  • 9 Cette approche permet de prserver la piste daudit. Les contrles mis en uvre par lauditeur doivent aboutir un pourcentage de contrles significatifs au regard

    de la comptabilit gnrale et donc des tats financiers.

    Il est vrai que lauditeur sappuiera essentiellement sur des donnes analytiques de

    base pour valider le rsultat sur chantier, mais le rapprochement cl quil aura fait

    au pralable entre les comptabilits analytique et gnrale permettra de prserver

    la piste daudit.

    Le lien qui existera entre les diligences menes et le niveau dassurance optimal

    atteindre ne se basera pas forcment sur des travaux substantifs portant sur

    lexhaustivit des postes des tats financiers, mais sur une valuation plus

    approfondie des systmes de lentreprise (comptabilit analytique, contrle

    budgtaire, suivi des chantiers) effectue lors de la phase intrimaire et sur une

    analyse des rsultats des chantiers complte par des travaux cibls sur certaines

    sections cls dans la phase du final.

    Cette analyse sera calque sur les tapes cls de la dmarche daudit universelle.

    Cependant, des propositions dadaptations seront apportes chaque phase. Ainsi, la

    dmarche est structure comme suit :

    - Lorientation et la planification de la mission. Lobjectif de cette phase est de

    prendre une connaissance pralable mais efficace de lentreprise devant aboutir

    identifier les points forts et les points faibles de celle-ci.

    Dans une entreprise de B.T.P., lauditeur devrait dune part, veiller la collecte de

    certaines informations cls indispensables une bonne comprhension de

    lactivit, et dautre part procder un examen analytique prliminaire adapt

    certaines composantes cls des tats financiers.

    - La phase intrimaire axe principalement sur lanalyse de la fiabilit du suivi

    analytique et budgtaire des cots par chantier. Cette analyse sera complte par

    une valuation de certains cycles cls ncessitant, en raison de la nature de

    lactivit du B.T.P., la mise en uvre de contrles spcifiques.

    79

  • - La phase finale dexamen des comptes faite sous langle de lanalyse par chantier.

    Cette analyse sera structure comme suit :

    Le choix des chantiers analyser ;

    La validation des produits permettant de sassurer que les produits imputs aux chantiers sont justifis et certains. Une attention

    particulire sera porte aux cas spcifiques des rclamations et des

    travaux supplmentaires ;

    La valorisation des charges visant vrifier lexactitude, lexhaustivit et la ralit des lments qui entrent dans le calcul du cot de production

    de chacun des chantiers slectionns.

    Cette analyse sera complte par des entretiens avec les chargs daffaires et si

    ncessaire par une visite des chantiers slectionns les plus significatifs.

    Au terme de cette analyse, lauditeur doit sassurer que lchantillon analys

    permet de valider un montant significatif des principaux postes des tats

    financiers.

    A cet effet, un tableau de contrle des pourcentages des principaux postes

    couverts par la slection des chantiers valids par lauditeur sera tabli. En

    fonction de limportance du taux de couverture et du niveau de risque, il

    dterminera ltendue des contrles complmentaires classiques mettre en

    place.

    Cest ainsi que nous avons choisi de complter cette phase par des propositions de

    programmes de travail couvrant notamment :

    Les provisions pour risques et charges ;

    80

  • Les principaux comptes relatifs aux fonctions cls tudies lors de la phase intrimaire, notamment, les dettes fournisseurs sous-traitants,

    les crances clients, les comptes du personnel et les immobilisations.

    La phase de finalisation de la mission ne sera pas dveloppe car ne prsentant pas de

    spcificits notables par rapport la dmarche classique.

    Nous tenons prciser que la liste des contrles proposs, sinscrivant dans le cadre de

    cette approche par les risques ne saurait tre exhaustive, car base sur notre propre

    apprciation des risques spcifiques lis au secteur. Dautres contrles complmentaires

    pourraient tre planifis pour rpondre des risques particuliers propres lentreprise

    audite. Ils sont dterminer au cas par cas.

    Aussi, dans notre proposition, nous nous attacherons uniquement aux spcificits du

    B.T.P., certains contrles de base, bien que non voqus, sont drouler.

    81

  • CHAPITRE I) ORIENTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION

    Lorientation et la planification de la mission est une phase capitale. Elle permet dorienter

    de manire pertinente les contrles effectus au pr-final et au final et dapprhender les

    domaines et les systmes significatifs. Elle a pour objectif :

    - Une prise de connaissance gnrale de lentreprise notamment, de son

    environnement conomique et sa structure organisationnelle ;

    - Un examen analytique prliminaire dont le but est de comprendre lactivit de

    lentreprise, observer lvolution des diffrents postes comptables, identifier les

    lments significatifs et enfin de vrifier la cohrence et la vraisemblance des

    informations financires et des donnes de gestion.

    Elle est ralise sur la base de lanalyse de documents comptables et de gestion, et

    dentretiens avec la direction et certains responsables oprationnels (directeur financier,

    contrleur de gestion, responsable de lquipe travaux).

    Section 1 : Prise de connaissance gnrale de l'entreprise

    Lobjectif de la prise de connaissance est de permettre lauditeur de matriser les

    spcificits de lentreprise, de son environnement et de son fonctionnement. A ce niveau,

    lauditeur doit essayer de simprgner de lhistorique et de la culture de lentreprise quil a

    charge contrler. Pour ce faire, il doit collecter un maximum dinformations afin de

    dtecter les risques potentiels et particuliers pouvant avoir une incidence sur lorientation

    de sa mission.

    A) L'environnement conomique de l'entreprise

    Cette tape dans la prise de connaissance a pour objet dapprendre ce que fait

    lentreprise et dans quel secteur dactivits elle volue. A lissue de son entretien avec la

    Direction, lauditeur aura une ide gnrale du type de travaux raliss et des marchs

    sur lesquels intervient lentreprise (rgional, national).

    Cet aperu gnral devra tre complt par des informations tires des entretiens que

    lauditeur aura avec les autres personnes responsables de lentreprise.

    82

  • I- Lapproche technique

    Lauditeur doit connatre dans ses grandes lignes le processus de production, les

    spcificits techniques quil met en uvre ainsi que les besoins matriels et humains qui

    en dcoulent. Il doit galement savoir si lentreprise dispose dun savoir-faire particulier,

    quelle est son exprience dans les diffrents secteurs dactivits o elle volue et pour

    quelles raisons elle a recours la sous-traitance.

    Cette approche doit tre effectue avec le responsable du suivi budgtaire et analytique

    et permettra lauditeur davoir une vision assez prcise du type daffaires traites, ainsi

    que de leur importance et de leur complexit.

    II- Lapproche conomique

    Cette tche consiste relever toute une srie dinformations sur la faon dont sont traits

    les marchs. Ce travail seffectuera en liaison avec le directeur administratif et financier.

    Lintrt de cette approche rside dans la dcomposition de lactivit. Lauditeur devra

    procder :

    - La dcomposition, mme approximative, du chiffre daffaires en marchs publics et

    marchs privs ;

    - La rpartition de ce chiffre daffaires selon les modalits de ralisation des travaux,

    savoir directs, co-traits, reus en sous-traitance.

    Pour chacune des dcompositions du chiffre daffaires, les informations suivantes

    devraient tre collectes :

    - La fourchette de rentabilit attendue ainsi que la tendance de cette rentabilit ;

    - Lvolution de la part du chiffre daffaires au regard du chiffre daffaires global, de

    faon savoir si ce mode dexploitation a tendance se rduire, se maintenir ou

    se dvelopper ;

    - Le nom et le chiffre daffaires, mme approximatif, ralis avec les principaux clients

    ainsi que le chiffre daffaires prvisionnel les concernant.

    83

  • A lissue de cette tape, lauditeur aura une connaissance relativement prcise :

    - De la structure du chiffre daffaires ;

    - De son incidence sur la rentabilit ;

    - Du niveau de dpendance de lentreprise vis--vis de certains clients ;

    - De lvolution probable de lactivit et de la rentabilit de la socit.

    Lobjectif tant davoir une vision la plus synthtique et la plus complte possible, il est

    prfrable dutiliser ici des feuilles de travail pralablement prpares.

    III- Lapproche juridique

    Sur la base des donnes recueillies prcdemment et concernant les lments les plus

    significatifs, lauditeur devra prendre connaissance de la classification juridique sur

    laquelle reposent les travaux raliss par la socit.

    Ce travail sera gnralement effectu en collaboration avec le responsable des marchs.

    Lobjectif de cette recherche est tout autant de savoir sur quels types de marchs

    lentreprise a coutume de travailler que de connatre ceux sur lesquels elle a peu

    dexprience : les risques potentiels lis un march forfait seront dautant plus

    importants si la socit a lhabitude de travailler en march prix unitaires.

    Lanalyse des conditions selon lesquelles sont obtenus les marchs permet galement de

    situer la socit par rapport ses concurrents. Si par exemple lentreprise est

    rgulirement slectionne sur des appels doffres restreints ou sur des marchs

    ngocis, cela indique quelle bnficie probablement dune image de marque

    satisfaisante.

    84

  • B) L'analyse de la structure organisationnelle et du degr d'implication de la

    direction

    Lobjectif de lauditeur est danalyser la structure organisationnelle ainsi que le rle et le

    degr dimplication de la direction dans lentreprise audite. Il doit galement prendre

    connaissance des influences que subit le management dans le processus de dcision,

    notamment dans la dtermination des estimations et des donnes non rptitives.

    Les dirigeants des entreprises du B.T.P., tant le plus souvent, danciens hommes de

    terrain, on peut alors sinterroger sur le degr dautonomie de la gestion des chantiers, et

    par voie de consquence, sur linfluence quils peuvent avoir sur les options prises sur le

    rsultat des chantiers en cours lors de larrt des comptes.

    Lapprciation du niveau de dlgation est, cet effet, ncessaire.

    Dans le cas des chantiers importants, la dlgation peut tre plus ou moins tendue, avec

    des variantes selon la nature ou la complexit de certaines affaires. Il est frquent, en

    effet, que les chantiers sans difficults particulires et dont la rentabilit est sre, soient

    traits entirement par lingnieur daffaires qui arrtera les options de fin dexercice avec

    le directeur financier de lentreprise, voire avec le responsable de la comptabilit, sans

    que la direction intervienne dans les dcisions pour les entriner aprs un contrle limit.

    Dans dautres cas, limplication de la direction dans lvaluation des rsultats sur chantiers

    savre beaucoup plus dterminante. Il en sera ainsi si le type dorganisation conduit

    systmatiquement la direction dcider de toutes les options ayant un impact sur les

    tats financiers.

    Que les dcisions manent de lingnieur ou de la direction, il y a lieu pour lauditeur

    dapprcier les influences que subit chacun dentre eux dans le processus de dcision. Cet

    aspect, certes subjectif, permet de se faire une ide sur le risque, global et priori, de

    survaluation ou de sous-valuation des pertes sur des chantiers donns. A cet gard,

    lauditeur doit faire preuve de doigt et de diplomatie pour obtenir, lors dentretiens avec

    les uns et les autres, des indications dans ce domaine.

    85

  • Section 2 : Examen analytique prliminaire

    A) Pralable :

    Lexamen analytique consiste effectuer des comparaisons entre les donnes rsultant

    des comptes annuels et les donnes dexercices antrieurs. Cette tape est indispensable

    puisque son but est de :

    - Comprendre lactivit de lentreprise ;

    - Observer lvolution des diffrents postes comptables ;

    - Identifier les lments significatifs ; et enfin

    - Vrifier la cohrence et la vraisemblance des informations financires.

    B) Difficults pratiques de mise en uvre et proposition dadaptation :

    Dans un secteur spcifique tel que le B.T.P., la mise en uvre de la technique dexamen

    analytique de faon gnrale devrait tre utilise avec beaucoup de prudence.

    En effet, compte tenu de labsence de la rgularit dans les activits des entreprises du

    B.T.P. et lunicit de chaque chantier gr, lexistence des donnes non rptitives

    et des estimations comptables (provisions, pnalits sur marchs) entraverait la

    ralisation dun examen analytique pertinent.

    Dans ce contexte, lexamen analytique prliminaire devrait consister en une analyse

    particulire que lauditeur devra effectuer sur certaines lignes du bilan et du compte de

    rsultat. Il sagira notamment :

    - Du chiffre daffaires quil sera souhaitable de dcomposer en fonction du mode

    dexcution des travaux (en direct, co-trait, sous-trait) et /ou si lentreprise na

    quun seul type dactivit, par nature de clients (priv, public) ;

    - Des achats et de la sous-traitance qui seront rpartis en fonction de la dcomposition

    du chiffre daffaires par nature de travaux.

    86

  • Lobjectif de cette dcomposition est de connatre lvolution de lactivit et des

    marges qui en dcoulent. Cette approche doit donner lauditeur une ide des

    consommations ncessaires la ralisation des chantiers en fonction du type

    dactivit. Plus cette analyse est pousse et plus la lecture des comptes analytiques

    des chantiers sera exploitable. Les erreurs lies la qualit du cut off ou de

    laffectation analytique seront plus facilement identifies puisque la prsence ou

    labsence de tel type de charge sur un chantier pourra paratre comme, priori,

    normal ou anormal ;

    - Des dotations aux amortissements, des redevances de crdit-bail et des locations

    mobilires notamment de lensemble du matriel ncessaire lexploitation. Ces

    lments permettent notamment de mesurer lincidence du matriel utilis par la

    socit sur la rentabilit dexploitation ;

    - Des charges de personnel et des charges sociales quil conviendra de rpartir en

    personnel productif et en personnel administratif ou dencadrement. Le cot du

    personnel extrieur devra tre pris en considration.

    Pour lensemble des lments prcdemment cits (chiffre daffaires, achats, sous-

    traitance, cot du matriel et charges du personnel), lincidence des en cours de

    production devra tre neutralise. Pour ce faire, deux solutions sont appliquer :

    Si la part des en cours est relativement faible au regard du chiffre daffaires, (ce sera gnralement le cas des entreprises dont le rsultat est

    dgag lavancement ou pour les autres entreprises dont le cycle de

    production est court), le montant de chacune des charges apparaissant au

    compte de rsultat devra tre corrig du montant pour lesquelles elles

    affectent la variation des en cours. Les donnes de la comptabilit

    analytique permettent gnralement de connatre facilement la structure

    des cots composant les en cours de production ;

    Si la part des en cours est significative, il conviendra de procder linverse et de convertir la variation des en cours en variation de situations mrites.

    87

  • - Des pnalits sur marchs dont lorigine devra tre identifie (nature des travaux,

    nom du client, nature du march) ;

    - Des dotations et reprises de provisions. Peu importe leur nature, quelles soient

    dexploitation ou exceptionnelles, lobjectif est de dterminer les risques qui sont

    anticips par lentreprise. Ces donnes seront rapproches des lments auxquels

    elles se rapportent (stock, clients, production de lexercice).

    La dure sur laquelle doit porter lanalyse varie en fonction de la dure moyenne

    dexcution des chantiers. En gnral, une analyse pluriannuelle portant sur les deux

    derniers exercices, lexercice cltur et, le cas chant, sur le compte de rsultat

    prvisionnel sera largement suffisante.

    88

  • CHAPITRE II) L'INTERIM : EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

    La phase intrimaire des contrles constitue la deuxime tape de la dmarche daudit.

    Elle se situe dans le temps pralablement la clture de lexercice audit. Son objectif est

    didentifier les risques derreurs et les moyens mis en place par lentreprise pour liminer

    ou rduire ces risques, et de dfinir lapproche spcifique des contrles finaux en fonction

    des risques rsiduels.

    Afin de pouvoir sappuyer sur lanalyse par chantier dans la validation des comptes de

    produits et de charges, lauditeur devra axer la phase dvaluation de contrle interne sur

    lanalyse de la fiabilit du suivi analytique et budgtaire des cots par chantier.

    Cette analyse sera complte par une valuation de certains cycles cls ncessitant, en

    raison de la nature de lactivit du B.T.P., la mise en uvre de contrles spcifiques.

    Section 1 : Analyse et contrle de la comptabilit analytique et du contrle

    budgtaire

    Si lexistence dune comptabilit analytique dans une entreprise de B.T.P. est

    indispensable, il est incontournable que lauditeur en comprenne le fonctionnement et en

    mesure la fiabilit.

    Lobjectif de lauditeur est de sassurer que tous les cots ont t correctement affects

    aux chantiers et aux bonnes priodes comptables. La ralisation de cet objectif passe par

    les tapes suivantes :

    - La description de la mthode dimputation analytique ; - Le rapprochement avec la comptabilit gnrale ; - Le contrle de la qualit de laffectation analytique ; et - Lapprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers.

    89

  • A) Description de la mthode d'imputation analytique

    La fiabilit du systme de comptabilit analytique dpendra de lexhaustivit des

    enregistrements, de leur correcte imputation aux chantiers et de la juste valorisation des

    marges sur cot de production et cot de revient complet.

    Les imputations des achats de matires, de la sous-traitance et des heures de main

    duvre directes sont gnralement donnes par lquipe travaux. Lauditeur devrait

    nanmoins vrifier que la procdure de circulation des documents prvoit une

    communication directe des factures (ds rception lentreprise) au service comptable

    sans transiter par le service travaux. Cela permet de suivre les factures en instance

    daffectation et surtout de sassurer en interne de lexhaustivit des charges imputes.

    Lexamen de la procdure dimputation des charges de personnel est fait partir dun

    entretien avec le service de la paie. Il faudra senqurir des modalits dimputation et des

    ventuels problmes de remonte dinformation vers ce service. Dans certaines

    entreprises pratiquant le dcalage de la paie, les feuilles de suivi des heures peuvent tre

    donnes avec retard, ce qui peut se traduire par lutilisation de sections analytiques

    dattente. Ces feuilles de suivi sont normalement tablies de manire hebdomadaire, par

    salari de chantier et vises par le conducteur de travaux.

    Concernant limputation des charges indirectes, il conviendra de se faire expliquer la

    mthode dincorporation et de connatre les fonctions des personnes responsables de

    calculer et de mettre jour les cls de rpartition.

    Pour se forger une opinion, il est prfrable que lauditeur sappuie sur un programme de

    travail pouvant se prsenter comme suit :

    90

  • METHODE DIMPUTATION ANALYTIQUE Oui Non N/A Rf

    .

    W.

    P16

    Gnralits

    Existe-t-il un personnel administratif charg du suivi analytique ?

    Toutes les critures de la comptabilit gnrale ont-elles une imputation analytique obligatoire ?

    Y a t il un moyen de contrle permettant de sen assurer ?

    Quelles sont les procdures de contrle dimputation analytique des charges et des produits ?

    Quel usage fait-on des tats analytiques produits ?

    Obtenir le rapprochement de la comptabilit analytique et de la comptabilit gnrale ;

    Analyser les diffrences dincorporation afin dapprcier leur bien-fond et sassurer quelles ne sont pas imputables des chantiers ;

    Dcrire la procdure douverture et de clture des chantiers analytiques ;

    Dcrire la mthode permettant le rfrencement analytique des chantiers ;

    Existe-t-il des sections analytiques autres que les chantiers qui dgagent un rsultat ?

    16 W.P : Working paper ou papier de travail.

    91

  • Imputation des cots et des produits

    Dcrire la mthode dimputation des matires consommes : - Quel document saisi-t-on ?

    - Qui est charg de limputation analytique du document ?

    - Quelle procdure permet de connatre les factures non parvenues la

    clture des comptes ?

    - Quelle procdure permet de connatre les montants des stocks sur

    chantier la clture des comptes ?

    Dcrire la mthode dimputation de la main duvre directe : - Le personnel impute-t-il quotidiennement ses heures ? - Un tat rcapitulatif hebdomadaire est-il retourn aux salaris pour

    acceptation ?

    - Est-il envoy pour information au conducteur des travaux ?

    Dresser la liste des autres charges directement imputes aux chantiers et en dcrire les mthodes dimputation ;

    Dresser la liste des charges indirectement imputes aux chantiers et en dcrire les mthodes dimputation ;

    Apprcier le bien-fond des charges non imputables aux chantiers dans la dtermination du cot de production ;

    Etablir la grille du cot de revient complet ;

    Les produits analytiques sont-ils le reflet des situations cumules mises ? Est-il possible didentifier les situations acceptes ?

    92

  • B) Rapprochement avec la comptabilit gnrale

    Le rapprochement entre la comptabilit analytique et la comptabilit gnrale tient une

    place essentielle dans lapprciation de la fiabilit du systme analytique.

    Cest un lment de contrle qui permet de mesurer le niveau dexhaustivit et de

    cohrence des enregistrements analytiques et de sassurer du bien-fond des diffrences

    dincorporation.

    Ce rapprochement doit tre effectu sur deux niveaux :

    - Un contrle vertical permettant de rapprocher le rsultat analytique du rsultat

    comptable.

    Ce contrle global mesure lexhaustivit des enregistrements analytiques ;

    - Un contrle horizontal dont lobjet est la mise en parallle des lignes de cots

    analytiques avec les postes de charges de la comptabilit gnrale.

    Ce contrle assure la cohrence des lments constitutifs des cots analytiques.

    Afin de rester concret, nous proposons dans ce qui suit un tableau rcapitulatif des deux

    niveaux de contrle du rapprochement que lauditeur pourra utiliser.

    93

  • Tableau rcapitulatif des deux niveaux de contrle du rapprochement

    Contrle horizontal

    Comptes analytiques

    Elments Montants Contrepartie comptable

    Montants Diffrences Observations

    Chiffre daffaires - Dbourss

    - Matires consommes ;

    - Main duvre ;- Matriel ; - Sous-traitance.

    + -

    Autres produits Autres charges

    +/- +/-

    Variation des en cours - Dbourss ; - Autres charges Variation de stock

    Marge sur cot de production

    - Frais de structure Rsultat analytique +/-

    Diffrences dincorporation

    Rsultat comptable

    C o n t r l e v e r t i c a l

    Si le contrle horizontal nest pas prsent lauditeur, celui-ci devra effectuer des

    contrles de cohrence sur certaines lignes des cots analytiques. Par exemple, la ligne

    analytique des achats dbourss correspond-t-elle aux achats consomms de la

    comptabilit analytique ?

    Le rapprochement des donnes analytiques et celle de la comptabilit gnrale est une

    tape essentielle dans la dmarche de lauditeur des comptes. Cependant, le niveau de

    prcision recherch doit tre fonction :

    - Des seuils de signification gnraux dfinis par lauditeur en dbut de mission ;

    - De la mthode de comptabilisation du rsultat appliqu par la socit ;

    - De limportance des chantiers non termins la date de clture des comptes.

    94

  • C) Contrle de la qualit de l'affectation analytique

    Comme le souligne le questionnaire prcdemment propos, lauditeur doit avoir une

    notion prcise de la procdure dimputation des cots et des produits. Pour ce faire, il lui

    faudra dcrire les mthodes daffectation ainsi que les procdures de contrle qui sy

    rapportent.

    Cette analyse des principes et des scurits lui permettra de sassurer que le systme est,

    dans lensemble, bien verrouill et que les erreurs daffectations analytiques par chantier

    sont thoriquement peu probables.

    Cette approche se doit dtre complte par des contrles sur pices de faon en

    vrifier la qualit dapplication. Limportance de ces tests sera en partie proportionnelle

    la confiance quil accorde au systme. Les tests de fiabilit peuvent porter essentiellement

    sur les composantes suivantes :

    Les factures dachat de matriaux et de sous-traitance :

    Le contrle porte sur lensemble des pices justificatives (bons de commandes, bons de

    livraison et factures).

    Lexamen des bons de livraison est le principal moyen de mettre en vidence la pratique

    du transfert de dbours17.

    Les charges de personnel :

    Lauditeur pourra effectuer un contrle quantitatif de celles-ci pour un chantier donn. A

    partir des fiches hebdomadaires et des salaires bruts par salari, il est possible de

    reconstituer la masse salariale impute ce chantier pour un mois donn. Il sagit l dun

    contrle de cohrence pour lequel il faut accepter une marge derreur.

    Les charges indirectes :

    Elles peuvent tre loccasion de pratiquer un transfert de dbours. Un contrle de

    cohrence partir des grands livres analytiques est donc indispensable. Dans le cas plus

    17 Voir Page 61..

    95

  • particulier des charges indirectes affectes lactivit chantier, lauditeur ralisera un

    contrle de la rpartition de ces charges pour un mois donn. Le degr dactualit et de

    pertinence des cls de rpartition devra galement tre contrl.

    D) Apprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers

    Lobjet du contrle budgtaire est de rapprocher la rentabilit relle de la rentabilit

    prvisionnelle des chantiers. Lanalyse qui en dcoule doit permettre dajuster la

    rentabilit prvisionnelle globale attendre des oprations contrles.

    Lapprciation de la fiabilit du suivi budgtaire des chantiers doit permettre lauditeur

    de se forger une opinion sur la capacit de la socit matriser la rentabilit

    prvisionnelle des chantiers quelle ralise.

    Dans un premier temps, lauditeur devra senqurir des bases sur lesquelles les prvisions

    dorigine des diffrents chantiers ont t tablies. Emanent-elles directement de ltude

    de prix ? Dans quelle mesure les objectifs font-ils lobjet de discussions avec les

    conducteurs de travaux ou les chargs dtudes ? Quels sont les documents qui

    matrialisent les prvisions dorigine ?

    Toutes ces informations sont ncessaires la comprhension de la mthode dlaboration

    des prvisions sur chantier. Pour ce faire, une visite du service charg des tudes de prix

    sera ncessaire. Il est, ce titre, conseill de schmatiser le circuit de documents ainsi

    que les procdures qui conduisent ltablissement de loffre de prix.

    Dans un second lieu, lauditeur devra effectuer le rapprochement entre la rentabilit

    prvisionnelle des chantiers en cours la date de clture des exercices antrieurs avec la

    rentabilit dfinitive de ces chantiers.

    A cet effet, un tableau de ce type pourra tre ralis :

    96

  • Tableau de suivi de la rentabilit dun chantier

    A la date de clture Coefficient de rentabilit Code

    chantier

    Client

    Cot de

    production

    %

    davancement

    CA factur A stade Prvisionnel Final

    Observations

    Un examen des carts constats entre les coefficients de rentabilit prvisionnels et les

    coefficients dfinitifs sera effectu. En cas dcarts significatifs, il conviendra :

    - Dune part, de vrifier si la variation a t anticipe lors dun contrle antrieur

    lachvement dun chantier. Dans ce cas, le pourcentage davancement la date du

    contrle devra tre indiqu ;

    - Dautre part, de distinguer les causes imprvisibles de drapage (interruptions de

    chantier) et les causes raisonnablement prvisibles.

    Cette valuation aura une incidence certaine sur lorientation des phases daudit

    ultrieures. Il pourra savrer que les rsultats des chantiers sont arrts avec un

    maximum de prcautions, ou que, lvolution de certains types de chantiers est

    difficilement matrise.

    97

  • Section 2 : Evaluation des cycles cls

    A) Justification du choix des cycles tudis :

    Lapprciation du contrle interne dune entreprise de B.T.P. se base fondamentalement

    sur lanalyse du suivi analytique et budgtaire des cots. Cette analyse devrait toutefois

    tre complte par des contrles complmentaires portant prioritairement sur les quatre

    fonctions majeures suivantes :

    - Fournisseurs/Achats ; - Clients/Travaux en cours ; - Personnel ; - Immobilisations.

    Lanalyse des zones de risque lis lenvironnement des entreprises du B.T.P. dtaille

    dans la partie I- Chapitre 2 supra nous conduit constater que leur incidence affecte

    essentiellement ces quatre fonctions.

    Nous tenons prciser que les contrles proposs sont des contrles spcifiques et que

    les contrles de base relatifs ces fonctions ne seront pas volontairement dvelopps.

    Le support que constituent les questionnaires de contrle nous a paru le plus judicieux en

    raison de leur adaptabilit toute organisation. Ils prsentent la liste des contrles

    possibles des quatre fonctions prcites. Ltude de la fonction Achats/Fournisseurs a

    t volontairement circonscrite lexamen de la sous-fonction Achats de sous-

    traitance qui est la seule tre soumise des contraintes et obligations spcifiques.

    Par ailleurs, nous avons prsent deux autres questionnaires de contrle interne relatifs

    des fonctions transversales dont ltude doit tre ralise conjointement la revue de

    procdure des fonctions majeures tudies, notamment :

    - Le suivi administratif des marchs li aux fonctions verticales achats et ventes ;

    - Le suivi des cautions et engagements intressant en particulier les fonctions achats , ventes et immobilisations .

    98

  • B) Proposition de manuels de questionnaires d'valuation

    I- Cycle Achats de sous-traitance

    Rdacteur :

    Date :

    Contrle :

    Date :

    Questionnaire de contrle interne Cycle ACHATS DE SOUS-

    TRAITANCE

    Exercice : INTERIM AN (N)

    Client :

    Indexation

    Liste des contrles possibles REF WP.

    Avant-propos

    Pour ne pas alourdir la prsentation de ce questionnaire, les contrles internes gnraux

    de la fonction fournisseurs (sparation des fonctions, gestion des fichiers

    fournisseurs) ne sont pas dvelopps ci-aprs.

    1. Conclusion des contrats de sous-traitance

    Les sous-traitants font-ils lobjet dune mise en concurrence ? Leur situation fait-elle lobjet dinvestigations avant la signature du contrat ?

    Les contrats de sous-traitance sont-ils formaliss et signs par des personnes habilites avant le dmarrage des travaux ?

    Lentreprise veille-t-elle faire accepter les sous-traitants par le matre douvrage et le dossier de march en conserve-t-il la trace ?

    2. Excution du contrat de sous-traitance

    Un contrle interne des dpenses de sous-traitance est-il mis en uvre visant sassurer que les charges comptabilises correspondent pour tout sous-traitant au

    produit du montant du march et de ses avenants par le pourcentage

    davancement physique des travaux ?

    Existe-t-il un contrle interne de limputation analytique des charges de sous-traitance ?

    Les situations reues des sous-traitants sont-elles directement transmises au service comptable par le service courrier et prenregistres en comptabilit

    gnrale et analytique avant leur transmission au chantier pour dlivrance du bon

    payer par le responsable habilit ?

    99

  • Le contrle de la prestation rendue est-il visiblement matrialis sur la situation de travaux reue et fait-il rfrence au cadre contractuel ?

    Les contestations des situations reues font-elles lobjet dune information circonstancie par le chantier au service comptable ? Leur incidence ventuelle

    est-elle apprhende dans la procdure dactualisation budgtaire ?

    Les rclamations formules par le sous-traitant font-elles de la mme manire lobjet dune information circonstancie par le chantier au service comptable ?

    Cette information est-elle argumente de faon conclure quelle soit neutre pour

    lentreprise (rclamation rpercutable au matre douvrage) ou quelle constitue un

    cot net potentiel pour lentreprise (dans les autres cas), devant tre

    apprhend ?

    Les correctifs de charges de sous-traitance dtermins dans le cadre dun arrt comptable intermdiaire, traduisant un cart entre le montant de la situation de

    travaux accepte et lvaluation de lavancement de la prestation rendue (charges

    payer ou charges constates davance), sont-ils analyss et dment justifis par

    le contrle de gestion du chantier ?

    Le systme dinformation de lentreprise garantit-il que ces correctifs de charges sont exhaustifs ; en particulier, la mesure de lavancement des diffrents travaux

    sous-traits effectue pour valuer les produits mrits au stade davancement

    est-elle identiquement retenue pour valuer les correctifs des charges de sous-

    traitance ?

    Les correctifs de charges sont-ils contre-passs en comptabilit entre deux arrts successifs afin dviter tout risque de doublon avec les situations reues au cours

    de la priode ?

    La balance ge des fournisseurs de sous-traitance est-elle dite lors des arrts intermdiaires et analyse pour identifier les soldes prsentant une antriorit

    susceptible de rvler un litige ?

    Lentrepris analyse-t-elle les dettes de retenue de garantie restant en solde un an aprs la rception des travaux et les cautions de retenue de garantie non leves

    aprs le mme dlai ?

    Lentreprise applique-t-elle des procdures prventives et protectrices de ses intrts en cas de dfaillance dun sous-traitant ?

    100

  • II- Cycle Clients/Travaux en cours

    Rdacteur :

    Date :

    Contrle :

    Date :

    Questionnaire de contrle interne Cycle CLIENTS/TRAVAUX EN

    COURS

    Exercice : INTERIM AN (N)

    Client :

    Indexation

    Liste des contrles possibles REF WP.

    1. Contrles gnraux

    La sparation des fonctions au sein de lentreprise prvient-elle les risques majeurs dincompatibilits entre : tablissement des factures et dcomptes,

    relances et recouvrement des crances, cration et tenues des comptes clients,

    encaissement et remise en banque ?

    La rpartition du chiffre daffaires prsente t-elle un risque (mono-client ou mono-activit) ? Quelle est la part de la sous-traitance et de la commande publique dans

    lactivit de lentreprise ?

    Lentreprise ralise t-elle des enqutes sur la solvabilit des donneurs dordre privs avant de contracter ?

    Le pourcentage davancement des travaux est-il bien issu : soit de mesures physiques valuant le volume des travaux excuts ; soit du rapport des cots

    des travaux excuts et considrs accepts sur les cots prvisionnels ?

    Le montant des correctifs de produits (produits recevoir ou produit constat davance) et, le cas chant, des provisions pour perte terminaison dcoulant de

    lestimation des rsultats des chantiers au stade est-il contrl par le service

    comptable et rapproch des tats de contrles budgtaire avant

    comptabilisation ?

    En sus des recalages priodiques, le budget est-il actualis ponctuellement lorsque :

    - Des sous-traitants ou des co-traitants sont dfaillants ; - Des difficults techniques imprvisibles sont rencontres ; - Le planning drape fortement ; - Des transferts importants de poste budgtaire sont opres (entre MOD

    interne et intrimaire, entre travaux propres et sous-traits) ;

    Lentreprise a-t-elle la capacit estimer de faon fiable le rsultat terminaison ?

    101

  • 2. Facturation

    Un constat valoris, destin rpertorier pour le mois considr les quantits ralises par lentreprise, est-il systmatiquement tabli la fin de chaque mois et

    remis pour acceptation ? Est-il rapproch des informations reportes dans le

    rapport de chantier du mois ?

    La procdure dmission des demandes dacompte prvoit-elle un contrle des conditions contractuelles de facturation (chancier financier, application des

    rvisions ou actualisations de prix, imputation de la retenue de garantie ou de

    lavance de dmarrage) ?

    Les procdures en vigueur permettent-elles de sassurer que toutes les demandes dacomptes sont-elles comptabilises ?

    Les retenues de garantie, les avances de dmarrage imputes sur les demandes dacompte sont-elles enregistres dans des comptes spcifiques ?

    Le projet de dcompte final fait-il lobjet dun contrle de qualit par la direction dexploitation ; la direction financire et ventuellement la direction juridique

    avant son envoi, notamment dans le cas des marchs publics ?

    Existe-t-il une procdure de prparation des rclamations en cours de chantier ?

    3. Suivi des crances

    La balance ge est-elle priodiquement dite pour contrle ? Les comptes clients sont-ils priodiquement analyss ? une procdure de relance orale puis

    crite est-elle dfinie et strictement applique ?

    Lanalyse des impays identifie-t-elle clairement les crances douteuses, couvertes par les garanties de paiement, des crances litigieuses ?

    La politique de provisionnement des crances douteuses et litigieuses est-elle dfinie, applique de faon homogne et explicite dans lETIC ?

    Le service comptable vrifie-t-il labsence de doublon entre provision pour crance litigieuse et provision pour risques ou pour litige au titre dun mme chantier ?

    102

  • III- Cycle Personnel

    Rdacteur :

    Date :

    Contrle :

    Date :

    Questionnaire de contrle interne Cycle PERSONNEL

    Exercice : INTERIM AN (N)

    Client :

    Indexation

    Liste des contrles possibles REF WP.

    1. Contrles gnraux

    La sparation des fonctions au sein de lentreprise prvient-elle les risques majeurs dincompatibilits entre : embauche personnel, saisie des temps,

    dtermination des niveaux de rmunration, autorisation des primes et avances et

    acomptes, tablissement de la paie, contrle de la paie, signature des supports de

    rglement ?

    Laccs aux fichiers du personnel est-il protg ? Les rgles daffichage dans la socit et sur les chantiers sont-elles appliques :

    convention collective, consignes de scurit, le statut du personnel. ?

    Les principaux livres lgaux sont-ils tenus jour (livres de paie cots et paraphs)

    2. Contrles de bouclage

    Les contrles de bouclage suivants sont-ils probants :

    - Rapprochement global mensuel entre heures pointes et heures payes ;

    - Rapprochement global mensuel entre heures payes et heures valorises

    dans le contrle budgtaire et analyse des carts sur cots standards ;

    - Contrle de linterface entre paie et comptabilit ;

    - Rapprochement entre charges comptabilises affrentes au personnel,

    charges rsultant des informations du livre de paie et des diffrentes

    dclarations sociales ;

    - Rapprochement mensuel entre le nombre de bulletin de paie et leffectif

    prsent au cours de la priode teste.

    103

  • 3. Embauche/ Dpart

    La procdure dembauche prvoit-elle la formalisation de la dfinition du besoin (poste et profil) et de la mthode de slection ? Une approbation est-elle

    systmatiquement dlivre par le service du personnel pour toute variation

    deffectif ?

    Chaque embauche donne-t-elle lieu la cration dun dossier individuel comprenant tous les renseignements ncessaires (Etat civil, date dengagement,

    dtail des rmunrations, qualifications/formations, contrat de travail) ?

    Une procdure dtablissement de solde de tout compte est-elle applique pour toute sortie deffectif ?

    4. Paie

    Les niveaux de rmunration et leur modification sont-ils dment approuvs par un responsable habilit ? Vrifie-t-on que leur condition doctroi respecte les

    accords dentreprise ou la convention collective ?

    Les gratifications et primes verses au personnel sont-elles autoriss par une personne habilite ? Existe-t-il une procdure de contrle de leur versement ? Un

    contrle interne permet-il ainsi de sassurer quelles ne se substituent pas au

    paiement dheures supplmentaires non dclares ?

    Les bulletins de salaire sont-ils contrls par sondage (taux, bases, calculs) ? Les contrles suivants sont-ils raliss et les carts dment justifis :

    - Analyse des carts entre le montant brut des salaires et retenues vers au

    personnel mensualis au titre du mois M et du mois (M-1) ;

    - Rapprochement, pour les nouveaux embauchs, entre montant brut du

    salaire figurant sur le bulletin de paie et celui figurant sur le contrat de

    travail.

    Les chques et virements bancaires sont-ils signs par des personnes indpendantes de la prparation de la paie en respectant notamment le principe

    de la double signature ?

    La liste des chques et des virements est-elle confronte avec le journal de paie par une personne indpendante de celles charges de la prparation de la paie ?

    Les avances, acomptes prts, sont-ils systmatiquement autoriss par un responsable habilit et une reconnaissance de dette est-elle signe par tout

    bnficiaire ? La procdure en cas de dpart du salari prvoit-elle leur

    remboursement par le salari avant la signature du solde de tout compte ?

    104

  • Lors des augmentations annuelles de salaires, les journaux de paie sont-ils viss pour contrle en vue de valider les nouvelles bases de rmunration destines

    alimenter les lments variables de paie ?

    Les bulletins sont-ils remis aux bnficiaires par une personne tierce la prparation de la paie ?

    5. Suivi des temps de travail

    Les feuilles de pointage sont-elles marges par les ouvriers et vises pour contrle par des responsables de chantier habilits nayant pas accs au calcul et

    la prparation de la paie ?

    Existe-t-il une procdure de contrle rigoureux des absences permettant dinformer rapidement le service du personnel ?

    Les contrles suivants sont-ils raliss et les carts dment justifis : - Rapprochement par sondage entre heures travailles figurant les feuilles

    de pointage des salaris slectionns et heures payes figurant sur le

    bulletin de paie ;

    - Rapprochement par sondage sur un chantillon de chantiers entre heures

    travailles issues des feuilles de pointage, heures effectivement imputes

    dans la comptabilit analytique des dits chantiers (obtenues par le rapport

    heures valorises/taux standard) et heures figurant dans les tats de suivi

    davancement du poste main duvre de ces chantiers ;

    Existe-t-il des procdures fiables permettant denregistrer les transferts de personnel dun chantier un autre ? Le personnel en stand-by impute-t-il ses

    temps en frais gnraux (agence de rattachement ou sige) ?

    6. Charges sociales

    Existe t-il un contrle priodique des taux de charges sociales appliqus au regard des taux en vigueur et des allgements ou abattements applicables ?

    Les dclarations sociales sont-elles produites dans les dlais ? Un responsable comptent sassure-t-il du respect du calendrier de dclaration et de paiement

    afin de ne pas exposer lentreprise lapplication de pnalits de retard ?

    105

  • IV- Cycle Immobilisations

    Rdacteur :

    Date :

    Contrle :

    Date :

    Questionnaire de contrle interne Cycle IMMOBILISATIONS

    Exercice : INTERIM AN (N)

    Client :

    Indexation

    Liste des contrles possibles REF WP.

    Avant-propos

    Les tests usuels de contrle interne relatifs au cycle Immobilisations sont drouler

    par lauditeur (description et test des procdures dinvestissement et de

    dsinvestissement, politique damortissement). Le prsent questionnaire propose des

    contrles spcifiques ce cycle dans une entreprise de B.T.P.

    Lentreprise dispose t-elle dune procdure formalise de prise dinventaire physique priodique des immobilisations permettant de dterminer, tout

    moment, la localisation gographique de chaque matriel ainsi que son tat

    dutilisation ?

    Existe-t-il une procdure claire permettant de matriser les transferts des quipements inter-chantiers (autorisation, suivi) ?

    Les dures damortissement des quipements retenues par lentreprise refltent-elles les dprciations conomiques ?

    La Socit a-t-elle mis en place une procdure permettant de remonter linformation au service comptable partir des chantiers sur les quipements

    ayant subi des dtriorations exceptionnelles pour prise en compte par le service

    comptable au niveau des provisions/amortissements ?

    Le matriel dtrior fait-il lobjet dun suivi particulier : autorisation du retrait dactif, tablissement des factures de cession ?

    Les taux standards de location des matriels aux chantiers prennent-ils en considration :

    - Lensemble des charges de la Direction du matriel sur lexercice ;

    - Les temps dutilisation sur lexercice ?

    Analyser le rsultat de la section analytique matriel et sassurer de sa cohrence globale.

    106

  • V- Cycle Suivi administratif des marchs

    Rdacteur :

    Date :

    Contrle :

    Date :

    Questionnaire de contrle interne Cycle SUIVI ADMINISTRATIF

    DES MARCHES

    Exercice : INTERIM AN (N)

    Client :

    Indexation

    Liste des contrles possibles REF WP.

    1. Organisation administrative

    La politique commerciale de lentreprise est-elle tourne vers les donneurs dordre privs ou publics ? Quelle est la rpartition du chiffre daffaires ? Lentreprise

    intervient-elle le plus souvent comme entreprise gnrale ou comme sous-

    traitante dune autre entreprise ?

    Lentreprise centralise-t-elle les documents de march au sige ? Ceux-ci restent-ils disponibles en agence ?

    Existe-t-il un suivi contractuel du march par la constitution dun dossier spcifique, harmonis au sein de la socit et comprenant les principales pices

    contractuelles ?

    Une fiche signaltique complte dcrivant les principales caractristiques et

    clauses du march est-elle tablie pour chaque chantier important (dure

    suprieure 3 mois) : dlais dexcution/pnalits, conditions de livraison et de

    paiement

    2. Rponses aux offres et conclusion dun march

    Une procdure permet-elle de sassurer que toute rponse un appel doffres est

    complte et transmise dans les dlais figurant au rglement de la consultation ?

    Loffre commerciale prsente a-t-elle t soumise examen et approbation du dpartement Etudes et vise par un comit dengagement, la direction gnrale

    ou un directeur dexploitation habilit ? La procdure prvoit-elle une vrification

    spcifique du chiffrage des lments unitaires de loffre et un contrle

    arithmtique des donnes commerciales ?

    Le dossier de march fait-il systmatiquement lobjet, avant signature, dun contrle interne de ses clauses par le responsable juridique ?

    107

  • Les procdures actuelles garantissent-elles que des travaux ne sont engags que sils sont soutenus par un support contractuel ?

    Les signataires des marchs sont-ils titulaires dun pouvoir ? Ces dlgations de pouvoir sont-elles renouveles chance et en cas de changement de fonction

    des signataires ?

    3. Ouverture dun chantier

    Lentreprise vrifie-t-elle que le matre douvrage est propritaire du terrain ou titulaire dun droit construire avec un permis en cours de validit ?

    Pendant la dure daffichage du permis de construire du matre douvrage, lentreprise affiche-t-elle sur un panneau visible son nom, sa raison sociale et son

    adresse ?

    Lempitement dun de ses chantiers sur le domaine public conduit-il lentreprise demander systmatiquement une autorisation doccupation aux autorits

    concernes ?

    4. Pendant le chantier

    La direction du chantier sassure-t-elle que le matre duvre a dlgation formelle du matre douvrage pour mettre des ordres de service (OS) ayant une

    incidence financire ? Les OS ayant une incidence financire sont-ils correctement

    traits en comptabilit et en contrle de gestion, notamment les OS pour travaux

    supplmentaires ?

    La procdure du suivi du planning des chantiers prvoit-elle une information au service comptable des retards constats date passibles de pnalits

    contractuelles ? Ces pnalits sont-elles alors provisionnes mme en labsence de

    retenue sur le dernier dcompte mensuel des travaux par le matre duvre ? Les

    effets du retard constat date conduisent-ils une actualisation des cots et

    donc du rsultat terminaison ?

    Une procdure indique-t-elle dans quelles circonstances la gestion des litiges survenant avec le client, les fournisseurs ou des partenaires est-elle transfre au

    service juridique par la direction du chantier ?

    Des tats de suivi des litiges, puis des fiches du contentieux juridique sont-ils

    rdigs ? Ces tats sont-ils rgulirement actualiss et priodiquement

    communiqus la direction gnrale et la direction financire, notamment en

    vue des oprations de clture semestrielle et annuelle ?

    108

  • La direction de lentreprise est-elle bien informe du risque de rsiliation par le matre douvrage quelle encourt en cas de non-respect des clauses

    contractuelles ?

    Lentreprise veille-t-elle prserver ses droits en cours de chantier en exerant formellement son devoir de conseil et relever les faits caractrisant limmixtion

    fautive du matre douvrage ?

    5. Rsiliation du march par lentreprise

    La direction de lentreprise est-elle bien informe des risques quelle encourt en cas de dsengagement de sa part dun march public (sanction : engagement de

    sa responsabilit et rparation du prjudice caus) ?

    Un march a t-il t rsili rcemment et, selon le cas despce, lentreprise a-t-elle pu en tirer les consquences comptables ?

    6. Achvement des travaux

    La date de rception est-elle compare la date contractuelle dachvement des travaux afin dvaluer et provisionner les ventuelles pnalits de retard, sans

    attendre leur application par le matre douvrage sur le dcompte dfinitif ?

    Dans le cas des marchs commande, la date de rception de chaque commande

    est-elle compare la date de fin dexcution stipule sur le bon de commande ?

    Existe-t-il un tableau de bord indiquant les dates des vnements cls aprs rception et les actions devant tre entreprises :

    - Emission du projet de dcompte dfinitif ;

    - Suivi de la libration de la caution ou de la retenue de garantie ;

    - Travaux de leve des rserves raliser dans les dlais contractuels.

    Lentreprise a t-elle mis en place une procdure darchivage des documents des marchs prvoyant de conserver pendant au moins 10 ans correspondance

    commerciale, pices contractuelles, documents relatifs lexcution des travaux

    propres et sous-traits, attestations dassurance ?

    109

  • VI- Cycle Cautions et engagements

    Rdacteur :

    Date :

    Contrle :

    Date :

    Questionnaire de contrle interne Cycle CAUTIONS ET

    ENGAGEMENTS

    Exercice : INTERIM AN (N)

    Client :

    Indexation

    Liste des contrles possibles REF WP.

    Les garanties donnes et reues dans le cadre de contrats ou conventions font-elles lobjet dune information rgulire de la direction comptable par la direction

    juridique en vue du suivi de leurs implications comptables et de leur mention

    dans lETIC ?

    Les procdures utilises par la socit permettent-elles un suivi rigoureux des mainleves de caution bancaire ? En particulier :

    - Les procdures de dlivrance des cautions sont-elles prcises ?

    - Un tat de gestion est-il tenu jour par le service de trsorerie sous le

    contrle de la direction financire, rpertoriant lensemble des cautions

    en cours et indiquant les stipulations des actes de cautionnement ?

    - Les relevs de cautionnement transmis priodiquement par la banque

    sont-ils rapprochs de cet tat de gestion ?

    - Cet tat est-il revu priodiquement par la direction commerciale et la

    direction dexploitation ?

    Les commissions bancaires supportes par lentreprise sont-elles calcules sur la base des taux effectivement ngocis avec les organismes financiers ?

    En labsence de caution, les retenues de garantie sont-elles comptabilises un compte client spcifique afin de faciliter leur suivi ?

    Les dates de prise deffet des cautions de retenues de garantie, de rception des travaux et dchance des cautions de retenue de garantie (soit un an aprs

    rception) sont-elles retranscrites sur un tat de gestion dment mis jour ?

    Lentreprise rpercute-t-elle ses sous-traitants les obligations de garantie quelle supporte pour la totalit du march (soit sous forme de caution, soit sous

    forme de retenue financire) ? Lorsquelle prlve une retenue financire au

    sous-traitant, isole-t-elle les flux correspondants dans un compte spcifique de

    fournisseurs de sous-traitance afin den faciliter le suivi ?

    Les cautions et engagements sont-elles exhaustivement identifies en vue de leur information dans lETIC ?

    110

  • A lissue de cette phase, lauditeur aura pris connaissance, valu et test les procdures

    de traitement des donnes et les contrles internes manuels et informatiss mis en place

    par lentreprise.

    Cette phase ne trouve sa justification que si elle oriente les diffrents travaux prvoir

    lors des contrles des comptes.

    111

  • Chapitre III) Le final : Contrle des comptes

    En fonction des conclusions dfinitives issues des phases prcdentes, du jugement quil

    aurait eu sur le niveau du risque li au suivi analytique des cots par chantier, lauditeur

    va drouler, lors de la phase du final, un programme de travail lui permettant de valider

    les rsultats sur chantiers.

    Le prsent chapitre sera structur en trois sections :

    9 La premire section se propose de prsenter la mthodologie de validation des comptes par chantiers. Cette section sera articule comme suit :

    Le choix des chantiers analyser ; La validation des produits permettant de sassurer que les produits

    imputs aux chantiers sont justifis. Une attention particulire sera

    porte aux cas particuliers des rclamations et des travaux

    supplmentaires ;

    La valorisation des charges visant vrifier lexactitude, lexhaustivit et la ralit des lments qui entrent dans le calcul du cot de production

    de chacun des chantiers slectionns.

    La validation des rsultats sur chantiers sera complte par des contrles

    spcifiques complmentaires.

    9 La deuxime section prsente ainsi des propositions de programmes de travail complmentaires couvrant notamment :

    Les provisions pour risques et charges ; La validation des comptes relatifs aux fonctions cls tudies lors de la

    phase intrimaire.

    9 Enfin, nous ne saurions clore cette partie sans parler des limites de lapproche propose et les consquences sur la mission de lauditeur, objet de la troisime

    section.

    112

  • Section 1 : La validation des rsultats sur chantiers

    A) Le choix des chantiers analyser

    Avant de dvelopper les approches et les critres de slection, il convient de souligner

    que les documents analytiques servant de base cette slection doivent avoir t

    rapprochs de la comptabilit gnrale.

    I- Approches et critres de slection

    La slection des chantiers analyser pourra se faire suivant deux approches :

    1. Une approche volume :

    Le choix des chantiers se fera sur la base de critres tels que le chiffre daffaires ou le

    montant de la marge stade par rapport aux montants totaux de deux ces grandeurs

    dans les comptes annuels.

    Lobjectif sera alors de faire du volume de validation. Les chantiers retenir seraient ceux

    qui prsentent :

    o La plus forte marge (en valeur absolue) ; o Le chiffre daffaires le plus important ; o Les comptes de rgularisation ou de provisions les plus significatifs ; o Les encours clients et fournisseurs les plus importants ; o Les travaux en cours les plus significatifs.

    Ces critres ne peuvent satisfaire compltement lauditeur. Afin de conforter sa position il

    doit faire intervenir, en complment des critres de risques.

    2. Une approche risque :

    Il sagira alors darrter des critres particuliers de slection censs rpondre aux risques

    perus. Les principaux critres peuvent tre les suivants :

    113

  • o Les chantiers faible ou marge ngative : les premiers cachent des contrats en perte pour lesquels il faudra constituer une provision pour perte

    terminaison. Lanalyse des seconds peut rserver des surprises quant au

    niveau de la provision comptabiliser ;

    o Les contrats sensibles : ils le sont, soit du fait de leur mode de ralisation (co-traitance par exemple), soit du fait de leur mode de fixation du prix (march

    forfait par exemple), soit de la spcificit du projet ;

    o Le degr davancement : la fiabilit du rsultat prvisionnel est dautant moins bonne que le degr davancement est faible. Une attention particulire devrait

    tre accorde la validation des cots engags sur des contrats importants

    lors des premires phases ;

    o La nature des travaux : la phase de prise de connaissance a mis en vidence des natures de travaux prsentant des contraintes techniques ou dexcution

    pouvant remettre en cause la rentabilit prvue. Tel peut tre le cas des

    travaux pour lesquels lentreprise dispose dune exprience limite ;

    o Les affaires prvues en perte : ce critre de slection est capital puisque, si lentreprise a raisonnablement prvu de subir des pertes sur un chantier

    donn, cest quil a, priori, de forte chances pour que ce contrat connaisse

    de relles difficults.

    Ces critres pourraient tre conjugus, de manire opportune, par lauditeur. Nanmoins,

    il est inutile de les multiplier.

    Sur un plan pratique, la slection des chantiers rpondant aux critres susmentionns

    sera faite selon la dmarche suivante :

    9 Obtention dune liste jour des chantiers en cours ; 9 Examen des fiches des chantiers (celles-ci tant supposes indiquer le montant du

    march) et des rsultats prvisionnels sur chaque affaire ;

    9 Entretiens avec les responsables daffaires aux fins de recueillir le maximum dinformations sur les oprations dites sensibles. Sur un plan pratique, il est plus

    114

  • ais et plus efficace dinterroger un responsable de secteur, charg par dfinition

    de plusieurs chantiers simultanment.

    La difficult pour lauditeur consiste trouver le bon interlocuteur, cest--dire qui

    ait une connaissance suffisante de la vie au jour le jour des chantiers et de plus

    qui soit en mesure den faire part librement lauditeur, sans crainte de dvoiler

    des informations parfois confidentielles ou dont la divulgation comporterait des

    risques sur lvolution dune situation ou dune ngociation. Cest pour ces raisons,

    tant vis--vis de linterlocuteur de lentreprise contrle que dans le but de

    maximiser les chances de dtecter, voire de subodorer, les affaires risques, il est

    prfrable que ce travail soit confi un intervenant expriment (ce pourra tre

    ventuellement le manager ou le signataire du rapport).

    9 Obtention des documents de suivi analytique et/ou budgtaire des chantiers.

    II- La validation de lchantillon

    Mme si les critres retenus sont des critres de risques, lauditeur doit sassurer que

    lchantillon permet de valider un montant significatif des principaux postes des comptes

    annuels savoir, pour le bilan, les comptes clients, stocks, factures non parvenues,

    factures tablir, provisions pour risques et comptes de rgularisations (charges et

    produits constats davance). Pour le compte de rsultat, le pourcentage de validation est

    contrl par rapport au chiffre daffaires et au rsultat dexploitation.

    Nous proposons dans ce qui suit, un tableau que lauditeur devrait renseigner lissue de

    la slection quil aura effectue. Les pourcentages de validation lui permettront de juger si

    des contrles complmentaires classiques seront ncessaires sur certains postes.

    115

  • TABLEAU DE CALCUL DES POUCENTAGES DE VALDIATION DES PRINCIPAUX POSTES DES ETATS FINANCIERS

    Codes

    chantier

    Chiffre

    daffaires

    de

    lexercice

    Dbourss

    de

    lexercice

    Factures

    tablir

    Produits

    constats

    davance

    Factures

    non

    parvenues

    Charges

    constates

    davance

    Soldes

    clients

    Soldes

    fournisseurs

    Travaux

    en cours

    Provisions

    pour

    risques

    Total

    valid

    Total du

    poste

    % valid

    116

  • B) Lanalyse du rsultat analytique du chantier

    En partant de la constatation simple que le rsultat densemble prvu sur un chantier

    donn est la diffrence entre deux termes, le total des produits et le total des charges, le

    travail de lauditeur consiste dabord valider les produits et ensuite les charges.

    I- Les produits

    1. Le premier objectif de lauditeur sera de vrifier lexhaustivit et la ralit

    des produits constats

    Pour atteindre cet objectif, lauditeur pourra :

    a) Vrifier que le montant de la dernire situation correspond aux produits

    enregistrs et quelle a bien t accepte par le client ou le matre duvre.

    Lobtention de la dernire situation de lexercice permet de valider lensemble du chiffre

    daffaires affect au chantier. Il reprend le chiffre daffaires cumul des situations

    prcdentes et devrait tre accept par le client.

    Ce document est indispensable dans le cas o lentreprise dgage son rsultat

    lavancement.

    Lauditeur devra reprendre avec prcision lenchanement de toutes les situations et

    demander galement la premire situation de lexercice suivant, tout en vrifiant leur

    correct enregistrement.

    Pour avoir une certitude sur lacceptation des situations par le client, lauditeur pourra

    vrifier que toutes les situations chues ont t payes dans leur intgralit (hors

    retenues de garanties bien sr).

    Dans le cas o lentreprise utilise la mthode lachvement des travaux ou celle du

    bnfice lavancement des travaux, la constatation du chiffre daffaires est conditionne

    par lachvement des travaux.

    117

  • b) En complment de la dernire situation, lauditeur devrait se procurer le Procs Verbal

    de rception.

    Lobtention du Procs Verbal de rception permet de sassurer que le chiffre daffaires na

    pas t pris en compte par anticipation.

    Ce document matrialise lachvement des travaux.

    c) Lire et analyser le march

    Ce document tient une place prpondrante dans le contrle des produits et de la

    rentabilit du chantier.

    Lanalyse du march peut tre ncessaire lorsquen prsence dune marge anormalement

    leve, lauditeur veut sassurer que les situations quil a en sa possession se rapportent

    des travaux effectivement raliss.

    Certains marchs peuvent prvoir des conditions de rglement spcifiques qui conduiront

    lauditeur proposer un retraitement des produits constats en comptabilit. Ce sera le

    cas par exemple, lorsque le contrat prvoit que la facturation se dcompose comme suit :

    9 la signature du contrat ; 9 50% davancement ; 9 Le solde la rception.

    Les demandes dacomptes nauront absolument rien voir avec ce que lon appelle les

    produits mrits en fonction de lavancement.

    Dans un autre ordre dide, la lecture du march peut permettre de dceler des erreurs

    dans la qualit du cut off dun certain type de march (contrat dentretien) o la

    facturation est rpartie mensuellement sur lanne alors que les travaux sont raliss aux

    moments choisis par lentreprise. Si lanne ne correspond pas lexercice de la socit,

    lvaluation des produits mrits est assez dlicate.

    118

  • 2. Le deuxime objectif de lauditeur sera de sassurer que les produits sont

    certains

    Pour cela, lauditeur devrait mettre en uvre les contrles suivants :

    a) Vrifier le caractre contractuel des travaux excuts.

    Sil sagit de travaux supplmentaires, lauditeur doit vrifier que lavenant correspondant

    est bien sign par le client. Il vrifiera, dans dautres types de contrats, quil existe bien

    un ordre de service correspondant chaque facture.

    Sil sagit de rclamations, lauditeur doit sassurer quelles ont bien t acceptes par le

    client.18

    Dans la pratique, lauditeur ne se trouvera pas toujours dans des situations aussi

    tranches.

    Frquemment, pour des raisons commerciales, lentreprise accepte de raliser des travaux

    supplmentaires sans ordre de service ou sans avenant sign, en particulier avec les

    clients du secteur public. Les dlais administratifs sont parfois trs longs, lentreprise

    estime le risque en fonction de la confiance quelle a en ses interlocuteurs. Les documents

    officiels viennent rgulariser la situation pendant ou aprs les travaux. Certaines

    entreprises ont alors une politique trs rigoureuse ; elles nenregistrent aucun produit

    relatif des travaux supplmentaires non accepts. Dautres sont moins prudentes.

    Lauditeur devra dans ce cas tre vigilant et effectuer des contrles systmatiques.

    b) Utiliser les confirmations directes

    Cette technique classique daudit savre particulirement adquate. Les contrats long

    terme sont propices toutes sortes de litiges.

    Les confirmations directes aux avocats permettent de sassurer de lexhaustivit des

    litiges.

    18 Voir dveloppements au niveau de la page 53 de la premire partie.

    119

  • Les rponses obtenues auprs des clients permettent surtout de confirmer dventuels

    retards de paiement contenant en germe des litiges. Elles sont parfois accompagnes de

    remarques ou de rserves. Lauditeur devra en rechercher limpact.

    II- Les charges

    Le second type de donnes entrant dans la composition du rsultat prvisionnel global

    dun chantier, cest--dire les charges, doit autant que les produits, donner lieu des

    diligences approfondies de la part de lauditeur. Il sagit dun lment dterminant, donc

    sensible, pour le niveau du rsultat dune entreprise, et complexe, donc dlicat

    contrler.

    1. Le premier objectif de lauditeur sera dapprcier la cohrence des charges

    au regard des produits

    Quels que soient la mthode de comptabilisation adopte par lentreprise et ltat

    davancement du chantier contrl, lauditeur doit, de prime abord, vrifier la cohrence

    des dbourss au regard des produits.

    Si lentreprise dgage son rsultat lachvement, ce contrle peut rvler lexistence de

    pertes et gaspillages devant tre exclus du cot de production et constates en charges

    de lexercice.

    Si la mthode lavancement est retenue par lentreprise, lintrt du contrle est de

    sassurer que les marges stade et marges prvisionnelles sont justifies.

    Quelle que soit la mthode retenue, si le chantier est termin, lobjectif pourra tre la

    vrification dune marge finale qui parat leve. Dans ce cas, le contrle de cohrence

    pourra dvoiler une erreur daffectation analytique ou une erreur dans le respect du cut

    off.

    120

  • 2. Le deuxime objectif de lauditeur sera de vrifier lexactitude,

    lexhaustivit et la ralit des charges

    Pour atteindre cet objectif, lauditeur pourra :

    a) Effectuer des contrles de cohrence globale.

    Des contrles de cohrence globale des donnes analytiques sont un pralable ncessaire.

    Lauditeur pourra par exemple :

    9 Contrler par sondage, les centres analytiques de charges indirectes : on sintressera en particulier, aux charges de personnel, lesquelles ne devraient comprendre

    que le cot du personnel des services administratifs ;

    9 Valider le volume global de charges indirectes non imputables aux contrats : ces charges sont pour lessentiel des frais gnraux. Ils ne doivent pas, en principe, poser de

    difficult particulire dvaluation et un recoupement avec le budget global de lanne

    coule ainsi quune revue analytique doit permettre de les valider par grandes masses ;

    b) Rapprocher les charges de la comptabilit analytiques avec celles de la comptabilit

    gnrale

    Nous avons vu, dans le chapitre prcdent, que le rapprochement entre les donnes de la

    comptabilit analytique et gnrale permet de sassurer que la comptabilit analytique

    servant de base la valorisation des travaux en cours reprend le montant des charges

    comptabilises en comptabilit gnrale, compte tenu, le cas chant, des carts

    dincorporation justifis.

    Effectu en terme de charges, ce rapprochement permet lauditeur de :

    9 Valider la nature des charges incorpores au cot de production ; 9 Sassurer que les charges financires et exceptionnelles ne sont pas actives ; et 9 Dtecter les carts dincorporation de frais fixes lis la sous ou la sur activit et

    aux mauvaises estimations budgtaires.

    121

  • c) Rapprocher les charges analytiques dfinitives avec lengag du contrle budgtaire.

    Ce rapprochement permettra de mettre en vidence des charges non prises en compte

    par la comptabilit analytique (des provisions pour factures non parvenues mal values

    par le service comptable par exemple) ou par le contrle budgtaire (des pnalits).

    d) Tester le principe de spcialisation des exercices.

    La sparation des exercices est teste de manire classique par examen dun ensemble

    complet de documents relatifs une opration. Ce contrle porte essentiellement sur les

    comptes de charges de lactivit chantier les plus significatifs en valeur (achat de

    matriaux, location de matriel de chantier et sous-traitance principalement).

    Lauditeur utilisera cet effet, les mthodes classiques en contrlant les bons de livraisons

    pour les factures dachat, les bordereaux dattachement pour les sous-traitants, les feuilles

    dheures pour la main duvre.

    Pour lensemble des chantiers contrls, lauditeur doit obtenir les tats analytiques de la

    priode suivante.

    e) Effectuer des contrles sur pices

    Le contrle des factures a pour objectif de vrifier la ralit des prestations ou des

    livraisons. Il doit galement permettre de sassurer de la qualit de laffectation

    analytique.

    Comme cela a dj t dvelopp dans la premire partie19, du fait de la pratique du

    transfert de dbours, les pices justificatives obtenir doivent tre les plus compltes

    possibles (bons de commandes, bon de livraison, dtail dintervention des intrimaires).

    f) Contrler le niveau dactivit

    Lors de lanalyse des cots constitutifs du cot de revient dun contrat, nous avons

    constat que certains lments sont imputs aux diffrents contrats par le biais de

    coefficients. Les problmes poss sont de plusieurs ordres :

    19 Voir page 61.

    122

  • 9 Le critre de rpartition utilis doit tre homogne pour lensemble des contrats, afin de ne pas fausser les rsultats de certains contrats par rapport aux autres ;

    9 Le critre de rpartition doit pouvoir tre suivi dans le temps afin de satisfaire aux conditions de permanence des mthodes ;

    9 Le montant des sommes incorporer utilis pour calculer les coefficients, doit tre exhaustif et traduire une exploitation normale. Il convient ainsi dexclure de la

    base les produits et charges exceptionnels et financiers.

    Ce contrle du niveau dactivit est dautant plus important dans le cadre de la mthode

    de lachvement car la modification du coefficient peut permettre lincorporation de la

    sous-activit dans les stocks et le non-rapprochement entre les charges constates et les

    charges imputes peut conduire lincorporation de la sur activit dans les stocks.

    La difficult de dfinir un niveau normal dactivit dans le secteur du B.T.P. est grande. En

    effet, le chiffre daffaires, mme retrait de la variation des travaux en cours ne constitue

    quun indicateur partiel en raison :

    9 De lincidence de la sous-traitance ; 9 De la forte htrognit des travaux effectus.

    Plusieurs approches peuvent tre menes partir de critres tels que le nombre dheures

    payes de main duvre directe, le nombre dheures de travail des engins

    Tous les contrles proposs dans cette partie, portant sur lanalyse des comptes

    analytiques, sont indispensables mais non suffisants. Cette analyse suscite en effet un

    certain nombre de questions auxquelles seul le technicien charg du chantier peut

    apporter des rponses.

    Lauditeur utilisera lanalyse des comptes comme tremplin, mais ne pourra former

    rellement son opinion quaprs avoir rencontr le charg daffaires et visit les chantiers

    slectionns les plus significatifs.

    123

  • C) Lentretien avec le charg daffaires

    Certes, linformation verbale est considre en audit comme un des moyens de preuve

    ayant le moins de force probante. La dmarche se justifie nanmoins dans le secteur du

    B.T.P. par plusieurs raisons.

    I- Les motifs

    Nous avons vu quune des principales zones de risques se situe dans la transmission des

    informations du terrain vers les services administratifs.

    Lauditeur aura donc intrt rechercher linformation le plus possible la source,

    liminant ainsi les risques dinterprtation ou domission. Le responsable du chantier,

    souvent ingnieur ou conducteur de travaux, centralise en gnral des informations de

    plusieurs types : techniques, sociales et commerciales. Il est donc un interlocuteur

    privilgi pour lauditeur, car il est aussi habituellement responsable de la gestion du

    chantier.

    De plus, sa rponse est un peu moins biaise par des proccupations comptables ou

    juridiques comme peuvent ltre celles des responsables administratifs.

    Enfin, ses explications techniques sont indispensables pour une bonne comprhension du

    droulement des travaux par lauditeur. Et lorsque ce dernier jugera quune visite du

    chantier est souhaitable, il se fera accompagner par le charg daffaires pour bnficier de

    ses commentaires techniques.

    En aucun cas, lauditeur ne devra se laisser flchir par les difficults quil pourrait

    rencontrer dans lorganisation de ces entretiens (opposition de la part des dirigeants,

    organisation matrielle de lentretien) car ils sont primordiaux dans sa dmarche daudit.

    124

  • II- Le contenu

    Il est souhaitable que la lecture du march et lanalyse des comptes soient pralables

    lentretien afin que celui-ci soit un complment ou une rponse aux questions suscites

    par cette analyse.

    Il ne nous parat pas pertinent de dresser un guide dentretien type, car le contenu peut

    varier sensiblement dun entretien un autre.

    Sur un chantier presque termin, lentretien pourra ne porter, par exemple, que sur les

    rclamations en cours de ngociations, ou sur des litiges ventuels. Cependant, de

    manire gnrale, les points suivants seront traits :

    9 Prsentation des contraintes techniques et organisationnelles du chantier (litiges, retards) ;

    9 Description de ltat davancement des travaux ;

    9 Commentaires ventuels sur des charges et des produits enregistrs ;

    9 Explication des carts budget/ralisations et du niveau de la marge par rapport la marge prvisionnelle ;

    9 Estimation des risques potentiels restant sur ce chantier ;

    9 Justificatif des rgularisations de charges et de produits, la clture, ainsi que de toutes les provisions relatives ce chantier.

    Cet entretien permet lauditeur de conforter son opinion sur des points aussi dlicats

    que lajustement des produits et des charges avec lavancement rel des travaux dans le

    cas de la mthode lavancement ou dobtenir ventuellement une estimation sur le cot

    dun sinistre.

    125

  • D) La visite des chantiers slectionns les plus significatifs

    Pour lauditeur, la visite des chantiers est utile plus dun titre.

    En matire dobservation physique, lauditeur sattachera dtecter visuellement les

    facteurs susceptibles dentraver la bonne marche du chantier (difficults techniques de

    ralisation, difficults daccs au chantier, contraintes lies aux quipement de scurit

    ou tout autre lment dfavorable). Ce travail de dtection sera facilit en recueillant

    auprs des responsables sur le terrain du chantier le maximum dinformations corroborant

    (ou modifiant) le constat fait par lauditeur sur ces facteurs dfavorables.

    La visite sur chantier permet galement dapprcier le contrle interne mis en place, en

    fonction du degr de dcentralisation des oprations administratives et comptables. Elle

    permet aussi, par dautres moyens informels, dapprhender le climat sur le chantier.

    Il sagit, lors des divers entretiens avec le personnel sur place, de recueillir des

    informations de toute nature sur le march des travaux et lvolution ventuelle du dficit

    stade : opinions sur la complexit et/ou la difficult de ralisation, relations avec le

    matre douvrage et son reprsentant (au plan financier, technique et humain),

    satisfaction ou insatisfaction mutuelle entre encadrement et personnel dexcution,

    apprciations sur la probabilit ou lesprance de redressement ultrieur du rsultat du

    chantier en fonction des donnes propres celui-ci et des expriences passes.

    Section 2 : Contrles complmentaires

    Nous avons vu lors de la slection des chantiers, que lanalyse par chantier pourra parfois

    tre juge insuffisante par lauditeur parce que la slection ne rpond pas la totalit des

    risques identifis ou alors parce que les pourcentages des postes valids au regard de la

    comptabilit gnrale ne sont pas importants.

    Nous proposons dans cette section, de complter lanalyse des chantiers, par des

    contrles portant essentiellement sur les provisions pour risques et charges ainsi que

    certains comptes relatifs aux fonctions cls tudies lors de la phase intrimaire,

    notamment, les dettes fournisseurs sous-traitants, les crances clients, les comptes du

    personnel et les immobilisations.

    126

  • A) Les provisions pour risques et charges

    I- Pralable

    A linverse des enregistrements comptables courants, tels que les flux permanents

    dachats ou de trsorerie, qui ne laissent que peu ou pas dinitiative au chef dentreprise

    ou au comptable, la constitution de provisions soulve des difficults car, pour respecter

    le principe de prudence, les comptes doivent intgrer les charges et risques prvisibles,

    donc par dfinition comportant une marge dincertitude.

    Ces risques et charges doivent, dune part, tre constats dans le respect des rgles de

    comptabilisation, et dautre part, donner lieu la mise en place des moyens ncessaires

    pour leur recensement et leur valuation.

    Lanalyse des provisions pour risques et charges constitue, de ce fait, un domaine

    particulirement critique pour lauditeur. Elles peuvent reprsenter des montants

    importants et peuvent tre utilises pour influencer de manire significative le rsultat.

    Nous nous proposons de rappeler, dans ce qui suit, les principales provisions pour risques

    et charges courantes dans le secteur du B.T.P. que lauditeur se doit didentifier et

    dvaluer.

    Lobjectif tant de se forger un jugement sur lexistence et la valorisation des provisions

    enregistres.

    Ce travail sera effectu en liaison avec les entretiens que lauditeur aura eus avec la

    direction gnrale, la direction juridique et le charg daffaires. Toutefois, il conviendra de

    se rfrer aux documents contractuels afin de dfinir la responsabilit de lentreprise dans

    un premier temps et dtudier tout rapport (notamment ceux dexperts dsigns) pour

    statuer si le dommage est probable.

    Si la connaissance de lentreprise et du secteur est une ncessit absolue dans la

    dmarche daudit, le jugement de lauditeur est primordial.

    127

  • 1. Provision pour litiges :

    Le secteur du B.T.P. donne lieu la survenance de litiges avec les tiers (fournisseurs,

    sous-traitants, clients, personnel...), avec les collectivits publiques ou lEtat (impositions,

    taxes ou redevances spcifiques lies la mise en place des installations de chantier ou

    limplantation dans le sol de systmes dancrages, etc.)

    Le nombre lev des tiers en relation avec lentreprise, le nombre et la dlocalisation des

    chantiers, le manque de prcision relatif aux dates de dmarrage et dachvement,

    rendent parfois difficile lidentification et lvaluation de ces litiges.

    2. Provision pour pnalits de retard :

    Des provisions pour pnalits de retard sont constitues aprs mise en demeure manant

    du client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour livraison hors dlai et

    que la responsabilit de lentreprise a t mise en cause ou est susceptible de ltre.

    Ces pnalits doivent tre provisionnes ds que leur versement parat probable, ce qui

    nest pas facile dterminer car un retard constat un moment donn peut parfois tre

    rattrap avant la livraison.

    3. Provision pour garantie :

    Loin de mettre fin toutes les obligations de lentreprise, la rception fixe mme le point

    de dpart des garanties lgales de bon fonctionnement et dcennale, que les entreprises

    sont tenues dassurer.

    Leur cot doit donc galement tre rattach la construction des ouvrages correspondant

    au moyen dune provision pour risque.

    Son montant repose sur des donnes statistiques mais il est limit, lorsque lentreprise est

    assure, celui de la franchise prvue par la police dassurance.

    Cette provision doit tre constate, dans lexercice au cours duquel ont t vendus les

    biens et a t donne la garantie.

    128

  • Par ailleurs, le cot des rserves mises par le client, lors de la rception, doit tre

    rattach la construction de louvrage souvent par une dotation dune provision pour

    charges. Lentreprise tant tenue la garantie du parfait achvement, doit effectuer les

    travaux ncessaires leur leve.

    Lvaluation de ce cot repose, ici encore, sur des donnes statistiques bases sur les

    ralits au cours des exercices prcdents.

    4. Provision pour fin de chantiers :

    Cette provision est destine faire face aux frais de fin de chantiers, cest--dire les

    terminaisons, le repliement, les indemnits de licenciement...

    Cette provision concerne davantage les chantiers importants (embauches spcifiques,

    chantiers ltranger...) et les charges non connues avec prcision.

    5. Provision pour remise en tat des sites :

    Lorsque le march pass avec le client prvoit que lentrepreneur rhabilite le site la fin

    des travaux, il convient de constituer une provision pour remise en tat du site.

    6. Provision pour perte terminaison :

    Complment de la perte dite au stade , destine couvrir la perte subie un stade

    donn de lavancement de louvrage, la provision pour perte terminaison reprsente,

    pour chaque chantier, le montant de la perte que lentreprise prvoit de supporter sur les

    travaux qui restent encore effectuer jusqu la livraison.

    Son valuation est dlicate car elle repose sur des prvisions sensibles aux alas

    (techniques, sociaux...) et la qualit du contrle de gestion.

    129

  • II- Mthodologie daudit propose

    1. Provision pour litige

    Lanalyse de ces provisions devra faire lobjet dune attention particulire du fait de leur

    frquence, de leur caractre significatif et des dlais de dnouement souvent longs.

    Les contrles pourront inclure les procdures suivantes :

    - Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ;

    - Recherche des lments justifiant lexistence et les fluctuations des provisions

    notamment circularisation des avocats ;

    - Analyse de lvolution du taux davancement par rapport au dernier trimestre,

    en effet, une faible volution peut tre le signe dun litige ;

    - Analyse de lcart entre les travaux en cours et les acomptes reus. Un cart

    important peut galement tre le signe dun litige.

    2. Provision pour pnalits de retard

    Lauditeur pourra sappuyer sur les contrles suivants :

    - Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ;

    - Sassurer que lavancement rel des travaux correspond au terme du contrat,

    dans le cas contraire, examiner les modalits prvues au contrat et chiffrer le

    montant des pnalits correspondantes ;

    - Analyse de lvolution des taux davancement par rapport aux priodes

    prcdentes ;

    - Analyser lopportunit de constituer une provision en fonction du client

    concern, de son historique et des commentaires de la direction.

    3. Provision pour fin de contrat

    Les contrles effectus pourront tre les suivants :

    - Examen du dnouement des provisions constitues dans le pass ;

    130

  • - Apprciation du caractre raisonnable de la provision par rapport aux travaux

    supplmentaires et aux rserves notes sur les procs verbaux de rception et

    dont lexcution sera exige avant la clture du contrat.

    4. Provision pour remise en tat des sites

    Les contrles effectus pourront tre les suivants :

    - Revue des contrats afin de dtecter dventuelles clauses de remise en tat

    des sites et valuation des travaux induits ;

    - Revue des procs-verbaux de chantiers.

    5. Provision pour perte terminaison

    Les contrles de lauditeur pourront porter sur les procdures suivantes :

    - Pour les contrats clturs dans lexercice, rapprocher le rsultat terminaison

    de lexercice prcdent et analyser les carts significatifs ;

    - Rechercher pour chaque contrat dficitaire la cause de la perte, vrifier si la

    cause ainsi dtermine indique une insuffisance prvisible du prix de vente

    initial ou si ces incertitudes sur le rsultat de laffaire ;

    - Rechercher des zones dincertitude quant aux cots futurs et chiffrer limpact

    de ces incertitudes sur le rsultat de laffaire ;

    - Vrifier que la provision inscrite au passif ninclut pas une perte effective et

    comptabilise par ailleurs ;

    - Examiner lvolution de la marge postrieurement la clture et rechercher

    pour chaque contrat une ventuelle dgradation.

    131

  • B) Proposition de programmes de validation des sections cls

    Les programmes de travail proposs permettront lauditeur de conforter son opinion.

    Ces outils, qui se veulent fournir une base de rflexion lauditeur, sont adapter en

    fonction des spcificits propres chaque entreprise et en fonction du niveau de contrle

    budgtaire et du contrle interne mis en place.

    I- Contrles des fournisseurs- sous traitants

    Contrles gnraux :

    - Etablir la feuille matresse partir de la balance gnrale ;

    - Pointer la feuille matresse avec le bilan et les balances auxiliaires ;

    - Calculer le ratio fournisseurs et sous-traitants en nombre de jours et effectuer une

    revue analytique ;

    - Rechercher lorigine des comptes dbiteurs. Apprcier les risques de non-

    recouvrement.

    Effets payer :

    - Examiner les chances postrieures la clture ;

    - Par sondage, pointer les effets payer avec les pices bancaires ;

    - Obtenir des explications concernant les effets chus et non rgls.

    Fournisseurs sous-traitants :

    - Demander la liste des factures bloques ;

    - Prparer la circularisation des fournisseurs et sous-traitants ;

    - Par sondage, vrifier que les retenues de garantie sous-traitants payes sur lexercice

    sont justifies par des documents probants ;

    - Vrifier la concordance des comptes sous-traitants paiement direct avec les comptes

    clients correspondants ;

    132

  • - Faire une revue des achats comptabiliss sur la priode subsquente. Sassurer que

    les achats et frais gnraux engags au titre de la priode antrieure la date

    darrt sont correctement provisionns ;

    Fournisseurs sur chantiers slectionns :

    - Rcuprer les comptes dexploitation pour les chantiers slectionns. Rconcilier le

    cumul des frais engags sur la priode avec le montant figurant sur le compte

    dexploitation chantier aux charges totales ;

    o Slectionner plusieurs factures dun montant significatif enregistres sur les postes de dpenses matriaux et consommables ;

    o Vrifier lexistence dune commande, la nature de la dpense, limputation analytique ( partir du bon de livraison) et comptable, le mois de

    comptabilisation, la rcupration de la TVA, lapprobation par un

    responsable habilit ;

    - Slectionner un chantillon de factures non parvenues dun montant significatif et

    justifier lvaluation des ces provisions par rfrence la facture reue sur la priode

    subsquente, ou dfaut au moyen dun bon de livraison permettant de valider la

    prise en compte de la dpense sur la priode audite.

    Sous-traitants sur chantiers slectionns :

    - Vrifier lexistence des contrats de sous-traitance ;

    - Rconcilier le cumul des dpenses comptabilises (y compris les FNP) avec les

    situations notifies par le sous-traitant ;

    Les carts ventuellement mis en vidence (FNP) devront tre ventils et analyss en :

    o Ecart sur avancement ; o Ecart sur rvision de prix ; o Autres ( expliciter).

    133

  • - Analyser les soldes, vrifier leur apurement, expliquer les retards de paiement. Faire

    ressortir limportance relative des soldes examins par rapport au solde sous-traitant

    de la feuille matresse ;

    - En cas de non-paiement dune situation sous-traitant, sassurer quil ny a pas de litige

    avec le sous-traitant pouvant provoquer un contentieux avec le matre douvrage.

    Mesurer leur incidence ventuelle sur les comptes ;

    - Faire un suivi de la marge sur travaux sous-traits sur au moins 3 mois. La comparer

    la marge moyenne prvisionnelle sur le chantier ;

    - A partir des anomalies releves sur les pourcentages de marge, rechercher les retards

    ventuels de comptabilisation des produits ou des charges.

    II- Contrles des crances-Travaux en cours

    - Examiner lantriorit des crances clients et apprcier le risque de non-recouvrabilit,

    de travaux supplmentaires non accepts ou de litiges divers ;

    - Sassurer de la concordance des produits enregistrs au compte client avec les

    situations mrites cumules mises et les situations acceptes par le matre duvre

    ou le dcompte gnral et dfinitif puis vrifier le correct apurement des crances ;

    - Valider lcart entre les produits facturs et les produits du compte dexploitation du

    chantier (Validation des Travaux non dcompts en contrlant leur justification et

    leur apurement sur la priode subsquente) ;

    - Sassurer que les carts ngatifs sont analyss et correspondent des facturations

    effectives (et non des produits mrits non comptabiliss) ;

    - Sassurer que la comptabilit ne tient pas compte des rclamations non acceptes et

    que les rclamations budgtes sont justifies et prudentes ;

    - Vrifier que les travaux ports en en cours correspondent des travaux excuts la

    date de clture mais non encore accepts par le client lors de larrt des comptes.

    Se renseigner sur la raison de la non acceptation de ces travaux la date de larrt.

    Vrifier si, depuis larrt des comptes, ces travaux ont t accepts, facturs et

    ventuellement pays.

    - Vrifier sur lattachement la date dacceptation de ces travaux et vrifier que cette

    date est postrieure la date darrt des comptes ;

    - Sassurer que les travaux en cours ont t valus en cot de revient et que les

    provisions ventuelles pour pertes sur en cours ont t constates .

    134

  • III- Validation des comptes de personnel

    Les charges de personnel reprsentent, en rgle gnrale, un montant significatif du

    dbours, et selon, les entreprises, une zone de risques.

    Les accidents de travail sont nombreux, quelquefois trs graves. LInspection du travail

    intervient frquemment sur les chantiers en matire de scurit.

    Lauditeur devra donc sintresser tout litige et tout contrle ou redressement en

    cours, et vrifier la justification des principaux comptes de charges et aussi de bilan. Les

    travaux daudit classiques sont alors drouler pour valider ces comptes.

    Par ailleurs, la forte rotation du personnel ouvrier, des conclusions peu satisfaisantes en

    matire de contrle interne sur la gestion des heures par exemple20, peuvent inciter

    lauditeur effectuer des contrles plus approfondis.

    Le contrle impromptu, sur le chantier mme, de la prsence et de lidentit du personnel

    y travaillant, permet de vrifier quil nexiste pas de salaris fictifs, du moins sur les

    chantiers contrls, et que les salaris y sont correctement affects. Ce type de contrle

    peut tre ralis dans le cadre de lanalyse par chantier ou indpendamment.

    IV- Evaluation du matriel et de son utilisation

    Limportance du matriel dans les socits du B.T.P. impliquera de la part des entreprises

    des inventaires physiques du parc matriel au moins une fois par an.

    Dans la mesure du possible, lauditeur assistera ces inventaires. Toutefois, compte tenu

    de la localisation gographique de ceux-ci, il ne pourra pas assister tous les comptages.

    Il devra par contre contrler la procdure mise en uvre par lentreprise et sassurer de la

    correcte centralisation des tats de comptage et de lexhaustivit du recensement.

    Un contrle sera galement effectu sur les amortissements pratiqus par lentreprise

    (taux appliqus, correct comptabilisation).

    20 Voir programme dvaluation de ce cycle au niveau de la page 95.

    135

  • Une revue des comptes entretien et rparations est galement ncessaire. Ce contrle

    permet de sassurer que les critres dimputation des dpenses dentretien et de

    rparation sont corrects et ont t bien appliqus.

    V- Assistance linventaire physique des stocks

    Si le montant du stock est significatif et si les carts dinventaire se sont rvls

    importants sur les exercices prcdents, lauditeur devrait envisager une assistance

    linventaire physique du magasin gnral.

    Beaucoup dautres contrles complmentaires peuvent tre planifis en fonction des

    risques particuliers identifis dans la socit contrle.

    Nous tenons prciser que lanalyse par chantier reste essentielle et que ces contrles

    sont complmentaires, lensemble sinscrivant dans la dmarche de lapproche par les

    risques.

    136

  • Section 3 : Limites de lapproche propose et consquences sur la mission de

    lauditeur

    Nous ne saurions clore cette tude sans tracer clairement les limites de cette approche et

    leurs consquences sur la mission de lauditeur.

    Lapproche par les risques suppose la recherche et lidentification de risques, en vue

    dorienter les contrles. Lauditeur pourrait se tromper dans lapprciation des risques, mal

    orienter certains de ses contrles et par voie de consquence ne pas dtecter des erreurs

    significatives (que la mthode classique naurait peut-tre pas mises en vidence non

    plus). Ce type de fourvoiement est sans doute imputable une mauvaise connaissance de

    la socit et une identification des risques un peu rapide, pour entrer directement dans

    ce qui parat le vif des contrles.

    Nous ne pouvons donc quinsister sur cette tape dcisive qui est, en fait, un tat desprit

    continu au cours de la mission. Lidentification des risques implique une recherche

    permanente.

    Cette approche prsente un deuxime type de limites dans le sens o une erreur peut ne

    pas sinscrire dans le cadre dun risque dfini. Des erreurs isoles peuvent ne pas tre

    releves dans une approche correctement oriente.

    Dans le secteur du B.T.P., les limites de lauditeur, appel exprimer une opinion sur la

    rgularit et la sincrit des tats de synthse, sont fort nombreuses. Elles se rencontrent

    sur tous les aspects techniques, nous citons titre dexemple les aspects suivants :

    - Evaluation de lavancement des chantiers ; - Evaluation des rserves formules par le client ; - Evaluation des rsultats terminaison.

    Lauditeur devra apprcier si les limites quil a rencontres revtent une importance

    relative significative et en tirera alors les consquences. Elles peuvent tre regroupes,

    selon la nature de limpact sur lopinion, en trois catgories : la limitation, le dsaccord et

    lincertitude.

    137

  • La dfaillance du contrle interne ou du systme de contrle analytique et budgtaire

    implique pour lauditeur une limitation dans son opinion.

    La limitation signifie quil na pas pu mettre en oeuvre les diligences quil a estimes

    ncessaires. Linsuffisance du contrle interne ou du systme de contrle analytique et

    budgtaire ne permettant pas de sassurer de lexhaustivit des oprations, lauditeur

    devra soit exprimer une rserve, soit exprimer un refus de certifier selon limportance

    relative des incidences sur les comptes.

    Le dsaccord sur les rgles et mthodes comptables peut survenir lorsque lauditeur juge

    que la mthode de comptabilisation des travaux en cours utilise par lentreprise ou que

    les lments entrant dans la valorisation des travaux en cours ne sont pas conformes aux

    rgles comptables en vigueur.

    Si lincidence du dsaccord sur les comptes, bien que significative, est insuffisante pour

    refuser de certifier les comptes annuels, lauditeur peut mettre une rserve. Le refus de

    certifier sera privilgi si lincidence du dsaccord est suffisamment importante pour

    affecter lensemble des tats financiers.

    La prise en compte de rclamations clients, la non constitution de provisions pour risques

    et charges constituent pour lauditeur des incertitudes. Une incertitude existe en effet

    lorsque les consquences constates dune situation ne peuvent tre values, compte

    tenu de linformation disponible, car son dnouement dpend de la ralisation

    dvnements futurs.

    Une lettre daffirmation spcifique chaque entreprise, sera demande au client afin

    dobtenir lassurance que toute linformation ncessaire a t mise la disposition du

    commissaire aux comptes.

    Il est clair quaucune dmarche daudit ne peut donner lassurance de relever toutes les

    erreurs, et ceci nest dailleurs pas lobjectif de lauditeur. Il ny a pas de certitude bate

    pour lauditeur, juste un risque rduit autant que possible, un risque calcul grce une

    dmarche construite.

    138

  • CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

    Dans la deuxime partie, nous avons essay de prsenter une dmarche daudit adapte

    une entreprise de B.T.P. Nous insistons sur le fait quil sagit dune rflexion sur la

    dmarche et non dun expos exhaustif des contrles possibles.

    Cette partie a t structure en trois tapes principales :

    - Lorientation et la planification de la mission. Etape pralable aux contrles

    permettant une prise de connaissance efficace devant aboutir une meilleure

    orientation de la stratgie daudit ;

    - La phase intrimaire oriente vers lidentification, la comprhension et lvaluation

    des procdures danalyse et de contrle interne, en loccurrence le systme de la

    comptabilit analytique et de suivi des cots ;

    - La phase finale dexamen des comptes faite sous langle de lanalyse par chantier

    complte par des propositions de programmes de travail couvrant les domaines

    cls des tats financiers ;

    Nous avons vu que lapproche propose prsente des limites dont lauditeur doit tre

    conscient, mais qui ne sont pas de nature remettre en cause la dmarche.

    139

  • Conclusion

    140

  • Considr comme lun des vecteurs cls de lconomie marocaine, le secteur du B.T.P.

    constitue un rel levier de dveloppement national en matire de renforcement des

    infrastructures de base, de promotion de linvestissement, et de cration de richesses et

    demplois.

    Aprs une dcennie de stagnation, ce secteur a connu une reprise remarquable grce

    notamment la mise en place par le gouvernement marocain en juin 2004 dun contrat-

    programme ddi au secteur du B.T.P. couvrant la priode 2004-2007 et dont le montant

    de linvestissement global raliser slve DH 30 milliards.

    Ce contrat-programme constitue le premier jalon dune stratgie globale de

    dveloppement des entreprises marocaines du B.T.P. Ces projets reprsentent autant

    dopportunits ne pas rater pour lentreprise nationale qui est appele sorganiser afin

    datteindre la taille critique et le niveau de comptitivit requis pour un dveloppement

    durable.

    En effet, le vaste plan, lanc par le gouvernement marocain, comprenant principalement,

    entre autres projets, le complexe portuaire de Tanger-mditerrane, les projets

    autoroutiers et ferroviaires, lachvement de la rocade mditerranenne, la ralisation des

    complexes sportifs de Tanger, Marrakech et Agadir, les projets de barrages et le

    programme de construction de logements sociaux, constitue une relle opportunit

    saisir par les entreprises marocaines du B.T.P., pour se structurer et favoriser lmergence

    dentreprises performantes et comptitives.

    Dans ce contexte marqu par la multiplicit des projets en cours et la forte croissance

    attendue de ce secteur, lexpert-comptable serait amen accompagner lentreprise

    marocaine du B.T.P. dans son dveloppement.

    Lobjectif de ce mmoire a t donc de mettre la disposition des auditeurs et des

    professionnels comptables de manire gnrale, conseillers externes ou auditeurs

    internes, un support documentaire synthtique leur permettant de prendre connaissance

    des spcificits comptables et fiscales du secteur et des risques inhrents y affrents ainsi

    quun ensemble de programmes de travail permettant dadapter la dmarche daudit

    classique aux risques induits par la forte personnalit de ce secteur.

    141

  • Nous avons calqu la rdaction du mmoire sur la mthodologie de recherche que nous

    avons adopte et sur les objectifs que nous avons assigns ce travail. La premire

    partie du mmoire a t consacre au diagnostic des cadres comptable et fiscal

    applicables au secteur du B.T.P. au Maroc.

    Ce diagnostic nous a permis de mettre en exergue lexistence de nombreuses spcificits.

    Nous avons pu dmontrer que derrire lappellation commune B.T.P. se cache une grande

    diversit. Diversit que lon retrouve dabord au niveau des mtiers impliqus, des

    ralisations effectues, de la taille et de la structure des entreprises.

    Ensuite, nous avons vu que ce secteur est rgi par un cadre juridique particulier

    (intervenants et montages juridiques, passation des marchs publics, garanties lgales et

    contractuelles) et des rgles comptables et fiscales propres (comptabilisation du rsultat

    lavancement ou lachvement, dductibilit fiscale des provisions ...).

    Le mode de gestion (une gestion oprationnelle par chantier) accentue son originalit et

    souligne aussi le facteur risque dans ce domaine en raison de la dispersion gographique

    de lactivit, du personnel, de linformation, de limpossibilit de calculer des cots

    standards, du rle prpondrant laiss aux responsables oprationnels.

    Nous avons enfin conclu que lensemble des particularits susmentionnes impliquent des

    risques spcifiques susceptibles davoir un impact sur la mission daudit.

    Cest dans ce cadre que la deuxime partie du mmoire sest propose dadapter la

    dmarche daudit classique au secteur.

    La dmarche que nous avons propose sappuie sur une approche par les risques base

    sur une analyse par chantier, approche parfaitement adapte un secteur spcifique tel

    que le B.T.P.

    142

  • La mise en uvre des contrles que nous avons proposs prsente les caractristiques

    suivantes :

    9 Dabord, lorientation des contrles dans la recherche et lanalyse constante des risques. Cette mthode de travail implique la concentration des efforts de

    lauditeur sur les points dcisifs pour son opinion ;

    9 En second lieu, la phase intrimaire axe sur une revue approfondie du systme de contrle interne mis en place par lentreprise, notamment lorganisation de la

    comptabilit analytique et du contrle budgtaire ;

    9 Ensuite, la phase prdominante de lanalyse par chantier qui rompt avec la mthode usuelle daudit par poste et qui permet la validation des principaux

    comptes ;

    9 Enfin, le rle essentiel des entretiens avec les chargs daffaires, conjugu si ncessaire avec la visite du chantier. Ces entretiens, exploiter avec prudence,

    constituent un moyen pour lauditeur dapprhender la ralit conomique et de se

    faire une opinion sur sa traduction comptable.

    Nos efforts, en vue de proposer une dmarche daudit adapte aux particularits de ce

    secteur, ont toujours t anims par le souci de prsenter des programmes de travail de

    porte pratique ayant les meilleures chances dtre accepts et adopts par lensemble

    des parties prenantes (auditeurs, conseillers internes et externes).

    Pour cela, nous avons effectu des choix et mis des propositions concrtes, qui

    nemporteront peut-tre pas lunanimit mais qui, nous lesprons, auront suscit

    lengagement du lecteur.

    143

  • Annexes

    144

  • Annexe 1 : Evolution des principaux agrgats conomiques du secteur

    Evolution du Produit Intrieur Brut (*)

    ( En Millions de Dirhams)

    Btiment & Travaux Publics 6 276 6 648 6 628 7 105 7 354

    Produit Intrieur Brut 134 900 143 395 147 969 156 139 162 767 Part du secteur B.T.P. 5% 5% 4% 5% 5%

    Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)

    Rapport Bank Al Maghreb 2004

    (*) : Prix du march de l'anne 1980(**) : Chiffres provisoires

    2001 2002 2003 (**) 2004 (**)P.I.B. 2000

    Evolution de l'emploi ( 1)

    ( En Milliers de personnes)

    Absolue En %

    Btiment & Travaux Publics 627 662 35 5,6%

    Total Branches d'activit 9 484 9 822 338 3,6%Part du secteur B.T.P. 7% 7% 0% -1,9%

    Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)

    Rapport Bank Al Maghreb 2004

    ( 1) : Il s'agit de l'emploi des personnes ges de 15 ans et plus

    VariationsBranches d'activit Anne 2003 Anne 2004

    Evolution de la Formation Brute de Capital Fixe

    ( En Millions de Dirhams)

    2003/ 2002 2004/ 2003

    Btiment 24 469 24 971 28 796 30 807 + 15,3 + 7,0Travaux Publics 16 861 16 550 15 171 16 229 - 8,3 + 7,0

    FBCF totale 85 375 91 142 100 498 109 083 + 10,3 + 8,5Part du secteur B.T.P. 48% 46% 44% 43% -4% -1%

    Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)

    Rapport Bank Al Maghreb 2004

    Variation en % Composantes de la formation brute de capital fixe ( FBCF) 2001 2002 2003 2004

    145

  • Evolution de l'emploi ( 1)

    ( En Milliers de personnes)

    Absolue En %

    Btiment & Travaux Publics 627 662 35 5,6%

    Total Branches d'activit 9 484 9 822 338 3,6%Part du secteur B.T.P. 7% 7% 0% -1,9%

    Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)

    Rapport Bank Al Maghreb 2004

    ( 1) : Il s'agit de l'emploi des personnes ges de 15 ans et plus

    VariationsBranches d'activit Anne 2003 Anne 2004

    146

  • Evolution du Produit Intrieur Brut (*)

    ( En Millions de Dirhams)

    Btiment & Travaux Publics 6 276 6 648 6 628 7 105 7 354

    Produit Intrieur Brut 134 900 143 395 147 969 156 139 162 767 Part du secteur B.T.P. 5% 5% 4% 5% 5%

    Source: Haut commissariat au Plan ( Dircetion de la comptabili nationale)

    Rapport Bank Al Maghreb 2004

    (*) : Prix du march de l'anne 1980(**) : Chiffres provisoires

    2001 2002 2003 (**) 2004 (**)P.I.B. 2000

    147

  • 148

  • Annexe 2 : caractristiques du secteur Entreprises

    organises Entreprises non organises

    Entreprises non organises non localises

    Caractristiques gnrales

    Forme juridique forme sociale prdominante et en particulier socit anonyme (75%)

    entreprise individuelle sans comptabilit officielle

    entreprise individuelle ou familiale

    Taille en moyenne de 120 emplois par entreprises et comprise dans une fourchette entre 38 et 480. Par sous-secteur, les trois quarts des entreprises de btiment ont moins de 50 emplois tandis que 60% des entreprises de TP ont plus de 50 emplois

    moins de 4 emplois en moyenne avec un emploi occasionnel prpondrant

    2 emplois en moyenne

    Localisation prs de trois quarts des units organises sont concentres sur les rgions Centre et Nord-Ouest et essentiellement dans les chefs-lieux rgionaux

    principaux centres urbains des rgions Centre et Nord-Ouest

    grands, moyens et petits centres urbains des diffrentes rgions conomiques et en particulier celles du Centre et du Nord-Ouest

    Chiffre daffaires les trois quarts des entreprises de btiment ont un CA infrieur 10 millions de DH alors que seule la moiti des entreprises TP ont un CA infrieur ce montant

    infrieur 50.000 DH pour plus de la moiti des entreprises non organises

    entre 40.000 et 70.000 DH sauf pour les maons qui peuvent atteindre 160.000 DH environ

    Spcificit Elles comptent 1.420 entreprises dont plus de 1100 qualifies et classes, et 892 entreprises de Travaux Publics exclusivement. Entreprises prdominantes avec 60% des emplois, 65% du CA global et des salaires verss et 75% de la valeur ajoute du secteur BTP

    Linvestissement est trs faible, il est de l'ordre de 6.500 DH par entreprise et ralis en quasi-totalit par apport personnel. Elles comptent une part importante de personnes non rmunres (33%), d'aides familiaux (13%) et d'apprentis (27%).

    Part importante de personnes non rmunres (33%), d'aides familiaux (13%) et d'apprentis (27%). Le niveau d'quipement reste relativement rudimentaire : c'est le savoir-faire de l'artisanat qui reste dterminant

    Secteur dintervention principalement dans les travaux publics en terme de chiffre d'affaires global (53%)

    maonnerie (24%), menuiserie (13%), plomberie-sanitaire (19%), installation lectrique (15%), peinture-vitrerie (12,8%)

    maonnerie, menuiserie, plomberie-sanitaire, installation lectrique, mosaque-zellige, peinture-vitrerie, sculpture sur pltre

    149

  • 150

    Entreprises

    organises Entreprises non organises

    Entreprises non organises non localises

    Types de clientle et de marchs

    Marchs publics plus de 2/3 du CA des entreprises organises est ralis avec les administration et les entreprises publiques et en particulier par les entreprises dont le CA est suprieur 30 millions de DH

    assez rarement sauf pour de petits travaux de maintenance et d'entretien avec des bons de commande, sinon en sous-traitance pour des entreprises organises dterminant des marchs plus importants

    Non applicable

    Marchs collectivits locales le dixime du CA global du secteur organis des entreprises BTP est ralis avec les communes

    petits marchs de rparation et d'entretien surtout dans les zones rurales

    Non applicable

    Marchs entreprises prives

    moins du cinquime du CA global essentiellement pour des entreprises industrielles, commerciales et de promotion immobilire. Ces marchs sont importants pour les entreprises dont le CA est infrieur 30 millions de DH

    surtout les promoteurs immobiliers qui ralisent des ensembles immobiliers mais aussi les diverses entreprises

    Rarement utilises

    Marchs mnages et particuliers

    5% peine dans le CA global du secteur organis et essentiellement dans la ralisation de logements. Ces marchs sont importants pour les petites entreprises de CA infrieur 2 millions de DH

    ce sont les utilisateurs les plus importants

    ce sont les utilisateurs les plus importants

    Entreprises Entreprises non

    Entreprises non

  • 151

    organises organises organises non localises

    Types de produits B.T.P par sous-secteur dactivit

    Gros uvre et maonnerie essentiellement des htels et btiment socio - collectifs ainsi que des logements collectifs en immeubles

    surtout les petits terrassements et fondations, btonnage et maonnerie

    surtout les terrassements et les fondations ainsi que la maonnerie de la structure des villas, des habitations marocaines et des petits immeubles

    Second uvre technique essentiellement des btiment industriels et commerciaux et des htels et btiments socio- collectifs

    surtout la plomberie-sanitaire, la menuiserie pour les portes et les fentres

    surtout la plomberie-sanitaire, la menuiserie btiment (portes et fentres) et l'lectricit

    Second uvre de finition pour les revtements sol et mur, la peinture, la dcoration en pltre et la vitrerie miroiterie

    pour les revtements sol (mosaque) et mur (zellige), la peinture-vitrerie et la dcoration en pltre

    Terrassement et routes

    prpondrance des routes, pistes et arodromes suivi de rseaux d'hydraulique et grosses canalisations

    Petits terrassements Petits terrassements

    Travaux Publics avec spcialisation en ouvrage d'art

    essentiellement des ouvrages d'art et des routes

    Hydraulique urbaine et agricole, VRD

    essentiellement des rseaux de distribution, d'assainissement et d'adduction d'eau potable ainsi que des rseaux lectriques

    Essentiellement les produits relatifs aux VRD comme la ralisation de trottoirs et de branchements aux conditions d'assainissement des habitations

    Non applicable

    Lignes lectriques et tlcommunications

    essentiellement des rseaux lectriques

    Non applicable Non applicable

  • Annexe 3 : Evolution des principales branches dactivit du secteur

    (*) Source : Rsultats de la dernire enqute de conjoncture ralise ce jour par le Ministre de

    lEquipement en juillet 2001 sur le secteur du B.T.P au maroc.

    Commentaire :

    Lexploitation des rsultats de cette enqute a permis de constater que, de manire globale,

    lindicateur dactivit a enregistr une volution de la production globale de + 4,3 %. Pris

    sparment, le secteur du btiment a volu de + 5,3 % et celui des travaux publics a

    progress de 4,1 %. Cette volution a eu un impact positif sur lindicateur emploi qui a

    enregistr une augmentation de 4,4 %.

    Secteur Evolution 1er semestre 2001 par rapport au 1er semestre 2001 en (%)

    Production Masses

    salariales

    Emploi Carnets de

    commande

    fermes21

    Carnets de

    commande au

    sens large22

    Routes- Terrassements + 5.02 + 4.9 ND -9.5 + 18.6

    Assainissement -

    conduites canaux

    +0.42 +20.2 - 1.2 -41.6 -30.9

    Forages fondations

    spciales.

    + 13.2 + 7.1 + 16.9 + 77.6 + 256.3

    Construction + 53 -10.8 +18.3 + 29.6 + 42.6

    Travaux maritimes et

    fluviaux

    -1.04 -5.8 +22.3 -17.7 -17.7

    Menuiserie -0.08 -15.8 +3.92 +9.27 +4.07

    Plomberie- chauffage

    climatisation

    +13.9 +58.6 +61.4 -5.23 -8.71

    Electricit +22.6 +2.8 1 +43.1 +44.8 +17.2

    Divers +6.7 -43.2 +60.8 +56.2 +74.6

    Secteur B.T.P + 4,3 + 1.4 + 4.4 -15.2 +6.3

    21 il comprend le reliquat des marchs en cours de ralisation et le montant des marchs notifis (ordres de services reus mais travaux non commencs).

    22 il correspond au carnet de commande ferme augment du montant des marchs adjugs non encore notifis.

    152

  • 153

    Annexe 4 : Comparatif PCSI avec les normes IAS-IFRS

    Cette annexe propose au lecteur une analyse comparative des dispositions du Plan Comptable

    Sectoriel Immobilier avec les normes internationales IFRS-IAS.

    2. Au niveau des rgles de dprciation des stocks

    La norme IAS 223 dispose que lvaluation des stocks linventaire se fait la valeur la plus

    faible du cot et de la valeur nette de ralisation.

    La valeur nette de ralisation est compose du prix de vente estim dans le cours normal de

    lactivit, diminu des cots estims pour lachvement et des cots estims ncessaires pour

    raliser la vente.

    Lorsque la valeur nette de ralisation devient infrieure au cot, on procde une dprciation

    constate en charges par le biais dune provision pour dprciation ou par une constatation

    dune rduction de valeur.

    Par rapport aux textes marocains, la norme internationale permet un choix dans le mode de

    comptabilisation de la dprciation. Ainsi, et outre la mthode classique des provisions, elle

    dispose que toute perte de valeur peut tre constate en charges en tant que rduction de

    valeur.

    3. Au niveau des frais intgrer dans lvaluation des stocks

    La norme IAS 2 utilise le terme cot de transformation au lieu de cot de production et

    lui donne la dfinition suivante : Les cots de transformation comprennent les cots

    directement lis aux units produites tels que la main duvre directe. Ils comprennent

    galement laffectation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui

    sont encourus pour transformer les matires premires en produits finis.

    Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur

    la capacit normale de production. Il est possible de retenir la capacit relle de production si

    23 Voir annexe 5.

  • 154

    elle est proche de la capacit de production normale. Les frais gnraux non affects sont

    constats en charges.

    4. Au niveau de lincorporation des frais financiers

    Le principe gnral est consacr par la norme IAS 2324 qui dispose que les cots demprunt

    soient comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel ils sont encourus,

    indpendamment de lutilisation qui est faite des fonds emprunts.

    Toutefois, elle admet, titre dun traitement autoris, lincorporation dans le cot dun actif les

    cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la

    production dun actif qualifi (actif qui exige une longue priode de prparation avant de

    pouvoir tre utilis ou vendu). De tels cots demprunt sont incorpors comme composante du

    cot de lactif lorsquil est probable quils gnreront des avantages conomiques futurs pour

    lentreprise et que les cots peuvent tre valus de faon fiable.

    Dans le cas particulier du secteur immobilier, un certain nombre de nuances par rapport aux

    nouvelles dispositions marocaines sont relever :

    Les cots demprunt supports pendant la phase damnagement dun terrain sont incorpors dans le cot dun actif dans lexercice au cours duquel les oprations

    relatives ce dveloppement sont menes. Toutefois, les cots demprunt supports

    lorsque le terrain acquis des fins de construction et dtenu sans saccompagner

    dun amnagement ne sont pas incorporables. Le P.C.S.I dispose que ces charges

    sont intgrables la matrialisation de lacte dacquisition ;

    Lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif doit tre suspendue pendant les priodes longues dinterruption de lactivit productive. En effet, ce

    point est plus explicite sur le plan de la norme, les textes marocains

    (C.G.N.C/P.C.S.I) quant eux ne parlent que de la quote-part supplmentaire de

    charges fixes unitaires rsultant dune sous-activit caractrise de lentreprise par

    rapport une capacit normale de production prtablie en fonction des

    caractristiques techniques de lquipement et conomiques de lentreprise ;

    Lorsque la construction dun actif est partiellement termine et que chacune des

    parties constitutives est utilisable, indpendamment des autres dont la construction

    se poursuit, il faut cesser dincorporer les cots demprunts dans le cot de lactif.

    24 Voir annexe 6.

  • 155

    Annexe 5 : norme IAS 2

  • 156

    Annexe 6 : norme IAS 23

  • 157

    Annexe 7 : mthodes de comptabilisation des contrats long terme

    Lobjectif de cette annexe est de prsenter les rgles de comptabilisation des contrats long

    terme.

    a- Mthode l'achvement

    Cette mthode consiste ne pas prendre en compte les produits se rattachant un contrat

    terme, que lors de la livraison du bien ou du service concern ( lors du transfert de proprit).

    Conditions dapplication

    Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune condition, le chiffre daffaires et le

    rsultat ntant dgags qu lachvement des travaux et/ou prestations.

    Mode de comptabilisation

    En cours dexcution des travaux

    - Les dpenses relatives au contrat sont enregistres en charges ;

    - Les travaux en cours se rapportant au contrat terme sont valoriss au cot de

    production et constats la clture de chaque exercice. Lexcution partielle du

    contrat est ainsi sans incidence sur le rsultat.

    En fin de contrat

    Le produit total du contrat est constat suite la rception des travaux et/ou services par le

    client.

    Le degr davancement dans lexcution du contrat, la date de clture, nest pas pris en

    compte dans cette mthode. Cependant, et afin de respecter le principe de prudence dict par

    larticle 16 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, il y lieu

    dvaluer le rsultat final par contrat afin de pouvoir constituer les provisions ncessaires.

    La perte latente constate la clture de lexercice est comptabiliser en provision pour

    dprciation des en cours.

  • 158

    La perte supplmentaire, value la clture de lexercice pour la totalit du contrat, est

    comptabiliser en provision pour risque.

    b- Mthode du bnfice lavancement des travaux

    Cette mthode est galement appele mthode du bnfice net partiel. Elle consiste

    enregistrer la clture de chaque exercice le rsultat de chaque opration mme partiellement

    excute, le chiffre daffaires nest constat qu la fin du contrat.

    Lapplication de cette mthode rsulte des dispositions de larticle 17 de la loi 9-88 relative aux

    obligations comptables des commerants. En effet, cet article fait rfrence la dure de

    lopration partiellement excute qui doit tre suprieure 1 an. Le C.G.N.C dans sa dfinition

    des contrats terme nexclut pas les contrats dont la dure est infrieure un an, il insiste

    plutt sur ltalement de lexcution du contrat sur plusieurs exercices salignant ainsi sur les

    normes IFRS/IAS 11 et franaises en la matire.

    Conditions dapplication

    Selon le C.G.N.C, la prise en compte dun produit net au cours de lexcution dun contrat

    terme implique quun bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante, pour quil

    en soit ainsi, il faut en rgle gnrale, que les conditions suivantes soient remplies au moment

    de larrt des comptes :

    9 Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir ;

    9 Lavancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre ralises sur la totalit des cots qui

    interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu.

    Selon le C.G.N.C, le point partir duquel cet avancement est considr comme

    suffisant peut tre dtermin par rfrence des clefs techniques particulires

    chaque secteur professionnel.

    Mode de comptabilisation

  • 159

    En cours dexcution des travaux

    - Les charges sont considres normalement ;

    - Les travaux en cours sont constats leur cot de production. Aucun chiffre

    daffaires nest dgag ;

    - Les bnfices partiels sont constats en rsultat ;

    - Lestimation du bnfice partiel seffectue en appliquant un pourcentage

    davancement au bnfice prvu terminaison. Le C.G.N.C stipule que lentreprise

    doit justifier le bien fond du pourcentage davancement retenu. Ce pourcentage

    peut donc tre dtermin soit :

    Par le rapport Cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel terminaison ;

    Par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou services excuts.

    En fin de contrat

    Lors de la facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, le chiffre daffaires en

    provenant est constat et les bnfices partiels comptabiliss antrieurement sont annuls.

    c- Mthode lavancement des travaux

    Cette mthode consiste constater la clture de chaque exercice lensemble des charges de

    production lies une opration ainsi que les produits y affrents sur la base dun pourcentage

    davancement.

    Conditions dapplication

    En labsence dindications claires du C.G.N.C sur les modalits et conditions de mise en uvre

    de cette mthode, lutilisation de la mthode lavancement implique notre avis le respect

    des conditions stipules larticle 17, susmentionn, de la loi 9-88 relative aux obligations

    comptables des commerants.

    Toutefois, la condition relative la capacit de lentreprise dvaluer avec une scurit

    suffisante le bnfice global de lopration telle quelle est mentionne larticle 17 de la loi en

    question peut ne pas constituer une entrave lutilisation de cette mthode.

  • 160

    En effet, il sagit dune condition remplir avant de pouvoir comptabiliser un bnfice ralis

    sur une opration partiellement excute, ce qui ne soppose en aucun cas lapplication de la

    mthode lavancement puisquil est possible denregistrer un chiffre daffaires lavancement

    sans pour autant dgager un bnfice et ce en limitant le chiffre daffaires au cot des travaux

    excuts.

    Il ressort de ce qui prcde que la seule condition retenir pour lapplication de la mthode

    lavancement, notre avis, est celle relative la ralisation du contrat qui ne doit comporter

    aucun risque quant lexcution des obligations contractuelles.

    Mode de comptabilisation

    En cours dexcution des travaux

    - Toutes les charges ayant concouru lexcution du contrat sont comptabilises

    normalement ;

    - A la clture de lexercice, lestimation du chiffre daffaires est enregistre de la

    manire suivante :

    Au dbit dun compte de produit recevoir ; Au crdit dun compte de produit.

    Lestimation du chiffre daffaires partiel seffectue en appliquant un pourcentage davancement

    aux produits prvus terminaison. Ce pourcentage est dtermin soit:

    - Par le rapport cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel

    terminaison ;

    - Par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou

    services excuts.

    En fin de contrat

    Lors de la livraison au client, le chiffre daffaire est normalement constat, les produits

    recevoir antrieurement comptabiliss sont annuls.

    Lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N est contre-passe.

  • 161

    Annexe 8 : les contrats long terme- Analyse comparative Lobjectif de cette annexe est de dresser un tableau synoptique comparant les normes

    comptables marocaines et internationales, notamment la norme IAS 11 ( voir annexe 9 ) en

    matire de comptabilisation des contrats terme.

    Maroc IFRS/IAS Mthodes de comptabilisation retenues

    - A lachvement, - Bnfice net partiel, - A lavancement.

    A lavancement.

    Regroupement de contrats

    Pas de prcisions. Application du principe fondamental de non compensation.

    3 conditions : - Contrats ngocis ensemble, - Contrats = 1 projet dont la

    marge bnficiaire est globale, - Excution simultane ou la

    suite les uns des autres. Eclatement des contrats

    Pas de prcisions.

    3 conditions : - Chaque partie du contrat a fait

    lobjet dune offre diffrente et dune ngociation spare;

    - Possibilit technique et commerciale de traiter des sous-contrats,

    - Cots et produits affrents chaque bien identifiable.

    Prix de vente

    Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir.

    Le prix de vente est compos de : - Prix de vente de base, - Rvision contractuelle, - Supplments de prix

    contractuels, - Rclamations valablement

    dposes, - Evaluation prudente et fiable

    des rclamations en cours. Cots de production

    Charges de production directes et indirectes : imputation rationnelle.

    Charges de production directes et indirectes : imputation rationnelle.

    Cots spcifiques Frais de recherche et dveloppement

    Pas de prcisions, toutefois nous dduisons des rgles dvaluation des stocks que les frais de R&D sont exclure sauf condition spcifique de lactivit justifier dans lE.T.I.C.

    Frais de recherche incorporables que sils font lobjet dun remboursement par le client.

  • 162

    (Suite) Maroc IFRS/IAS Frais commerciaux

    Selon les dispositions du nouveau P.C.S.I, les frais commerciaux spcifiquement engags sont incorporables.

    Les frais commerciaux spcifiquement engags sont incorporables.

    Frais gnraux

    Sont exclure sauf condition spcifique de lactivit justifier dans lE.T.I.C. Toutefois, le P.C.S.I prvoit lincorporation au cot de projet de certains honoraires et frais ayant trait des tudes directement lies au dit projet.

    Les frais dadministration gnrale ne sont pas incorporables. Les frais gnraux de production sont incorporables (prparation et traitement de la paie).

    Produits financiers

    Pas de prcisions, toutefois, la rgle de rciprocit voudrait quils soient pris en compte si lon opte pour lincorporation des charges financires.

    Considr comme produit incorporable et donc pris en compte si valuation fiable.

    Charges financires

    Prises en compte dans le cadre des nouvelles dispositions du plan comptable sectoriel immobilier (utilisation de la drogation prvue par le C.G.N.C).

    Traitement autoris par IAS 23. Prises en compte si : - Correspondant des intrts sur

    emprunt spcifique - Cycle de production > 1 an.

  • 163

    Annexe 9 : norme IAS 11

  • 164

    Annexe 10 : circulaire fiscale du B.T.P.

    NOTE CIRCULAIRE RELATIVE AU SECTEUR DU BATIMENT ET

    DES TRAVAUX PUBLICS (B.T.P)

    ***

    Dans le cadre de la concertation entre ladministration fiscale et ses partenaires, les diffrentes runions tenues au sein de la Direction Gnrale des Impts avec les responsables de la Fdration Nationale du Btiment et des Travaux Publics ( F.N.B.T.P), ont permis de mettre en relief les problmes dordre fiscal rencontrs dans le secteur et de retenir en consquence, des solutions visant un traitement normalis dans le cadre de lapplication des dispositions fiscales et rglementaires en vigueur.

    Les diffrents axes examins se rapportent aux points suivants :

    1. Chiffre daffaires imposable ;

    2. Approvisionnement ;

    3. Rvision des prix ;

    4. Travaux en cours ( TEC) ;

    5. Bois de coffrage ;

    6. Pices justificatives des dpenses ;

    7. Frais dinstallations de chantier ; 1- Chiffre daffaires imposable :

    a) Expos de la question :

    Lors du contrle fiscal sur place, la rgularisation du chiffre daffaires et partant du rsultat fiscal, est souvent effectue sur la base des dcomptes tablis par ladministration publique.

    Cette approche entrane, parfois, des situations qui ne concordent pas avec la ralit des rsultats effectivement raliss, dues aux faits suivants :

    - Problmes lis la dfinition des concepts utiliss (crances

    acquises, travaux immobiliers, approvisionnement, travaux en

  • 165

    cours,) ; - Certains dcomptes sont tablis sans le consentement

    pralable de lentreprise contractante ; - Les dates de ralisation des travaux portes sur les dcomptes

    peuvent tre en dphasage par rapport aux dates effectives de ralisation des travaux.

    Dans ce cadre et selon les dispositions fiscales en vigueur, le chiffre

    daffaires est constitu par les recettes et crances acquises se rapportant aux produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait lobjet dune rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive (article 6 de la loi n 24.86 instituant un impt sur les socits).

    b) solution retenue

    Lapplication combine des articles dfinissant la notion du chiffre daffaires et les obligations comptables implique la prise en compte dun rsultat annuel tenant compte de lavancement des travaux et plus particulirement en ce qui concerne lexcution des marchs de longue dure.

    Sagissant des travaux objet des marchs conclus entre les entreprises de

    btiment et travaux publics et lAdministration, ceux-ci doivent tre excuts en principe, selon des normes expressment dfinies par la rglementation.

    Ainsi, aux termes des dispositions des articles 56 et 57 du dcret n

    2.99.1087 du 1er juin 2000 relatif au cahier des clauses administratives gnrales (C.C.A.G.), les dcomptes sont obligatoirement tablis sur la base des documents attestant lavancement des travaux. Ces documents officiels sont appels attachements ou situations.

    Ces attachements ou situations qui donneront lieu ltablissement des

    dcomptes sont conjointement signs par lentreprise et lAdministration, marquant ainsi un accord mutuel sur le volume des travaux raliss, une date dtermine.

    Dans cette optique, il est prconis dadopter lattachement ou la

    situation des travaux comme pice matresse de la justification du chiffre daffaires ralis assorti de ltablissement dune facture mise par lentreprise comportant la mme date que lesdits attachements ou situations.

    concernes.

    Ces derniers doivent tre tablis dun commun accord des parties

  • 166

    2- Approvisionnement

    a) Expos de la question

    Les approvisionnements figurant sur les dcomptes sont pris, parfois, comme travaux donnant lieu chiffre daffaires imposable.

    b) solution retenue

    Constituant de simples avances dans le cadre des marchs de travaux, les approvisionnements ne font pas partie des produits dexploitation au sens des dispositions de larticle 6 de la loi susvise.

    En effet, conformment au CCAG, certains marchs prvoient des

    avances lEntreprise sur la base des approvisionnements faits sur le chantier. Ces avances sont dduites au fur et mesure de lincorporation de ces approvisionnements dans les ouvrages excuts.

    De ce fait, ces avances ne doivent pas tre considres comme des

    crances acquises car elles ne constituent pas de par, leur nature, des travaux immobiliers, dautant plus quil est procd leur annulation dans les dcomptes ultrieurs et a fortiori dans le dcompte dfinitif.

    Ainsi, les sommes encaisses par lEntreprise, au titre des approvisionnements, constituent des avances imputer au compte appropri.

    Il convient de signaler que les matriaux et fournitures approvisionns pour

    la ralisation des travaux peuvent provenir :

    - soit de fabrications intermdiaires par lEntreprise elle-mme (par exemple : gravettes ou tout-venants fabriqus dans les stations de concassage appartenant lEntreprise) ;

    - soit dachat auprs des tiers.

    De ce fait, en fin dexercice, la prise en considration des marchandises ou matires premires peut tre faite de deux manires :

    - soit dans le cadre des travaux en cours ( stock travaux) valus sur la

    base du prix de revient ;

    - soit dans le cadre des stocks matires en fin danne valus au cot dachat.

  • 167

    3- Rvision des prix

    a/ Expos de la question

    La rvision des prix suscite parfois des controverses quant son mode de dtermination et lexercice de son rattachement.

    b/solution propose

    Le montant de la rvision des prix prvue dans les marchs de travaux immobiliers, fait partie des produits recevoir lorsque les index de rvision sont connus la clture de lexercice. A dfaut, il y a lieu de retenir les derniers index connus.

    4- Travaux en cours ( T.E.C)

    a) Expos de la question

    Dans la pratique, certaines entreprises procdent des valuations approximatives et non justifies, en dehors des rgles fiscales et comptables prvues en la matire.

    b) solution retenue

    Aux termes des dispositions fiscales et comptables, les travaux en cours doivent tre dtaills en quantit et en valeur et valus au prix de revient.

    A leffet de normaliser lvaluation des travaux en cours pour lensemble du

    secteur du Btiment et Travaux Publics, notamment les entreprises ne disposant pas dune comptabilit analytique, il a t retenu la dfinition et la mthode dvaluation suivantes.

    b.1)- Dfinition : les travaux en cours sont constitus des travaux

    effectus depuis la date des derniers travaux matrialiss par les derniers attachement ou situation, jusqu la date de clture de lexercice.

    compte :

    b.2)- Mthode dvaluation : le prix de revient des T.E.C doit tenir

    - du cot des matriaux utiliss ; - du cot de la main duvre ; - des frais de chantier ; - de la quote-part des frais gnraux et amortissement se

    rapportant aux travaux en cours .

    Si les trois premires composantes sont faciles dterminer, la quote- part des frais gnraux et amortissement ncessite par contre lapplication de la mthode dvaluation forfaitaire ci-aprs.

  • La quote-part peut tre dtermine dune manire forfaitaire en appliquant aux frais gnraux et amortissement de lexercice le rapport entre dune part, les cots affrents aux T.E.C savoir les matriaux utiliss, la main duvre et les frais de chantier ; dautre part, les cots de mme nature engags au cours de tout lexercice.

    Exemple :

    - Matriaux / TEC 500.000 DH - Main duvre / TEC 200.000 DH 760.000 DH - Frais de chantier / TEC 60.000 DH

    - Frais gnraux et amortissement de lexercice 1.000.000 DH - Matriaux, main duvre, frais de chantier de lexercice 4.000.000 DH

    Quote-part 1.000.000x 760.000 = 190.000 DH 4.000.000

    T.E.C 760.000 + 190.000 = 950.000 DH

    Il importe de prciser que la valeur globale du stock englobe, outre les T.E.C, les matriaux non utiliss, fournitures et matires non consommes la fin de lexercice.

    5- Bois de coffrage

    a) Expos de la question

    Plusieurs traitements sont rservs aux bois de coffrage. Certaines entreprises les considrent comme des produits consommables pris en charge au cours de lexercice de leur acquisition. Quand ils sont considrs comme lments immobilisables, les taux damortissement retenus en gnral pour de courtes priodes, diffrent dune entreprise lautre.

    b) Solution retenue

    En vertu du principe de spcialisation des exercices, les charges dexploitation sont rattacher lexercice au cours duquel elles sont nes et consommes.

    Vu que les bois de coffrage subissent en gnral des utilisations

    intensives, il est prconis de tenir leur gard, un compte dinventaire permanent, leffet dimputer au rsultat de chaque exercice, le montant de la consommation effective en bois de coffrage.

    168

  • 169

    Comptablement, cela revient introduire tous les achats de bois de coffrages dans les comptes de charges et comptabiliser en stock en fin danne le montant des bois de coffrages non consomms linstar des autres matires et matriaux.

    6- Pices justificatives des dpenses

    a) Expos de la question

    Lactivit de Btiment et Travaux Publics fait parfois appel la fourniture de biens ou services auprs des personnes non organises.

    Les supports justificatifs appuyant ces oprations de dpenses

    souffrent parfois du caractre de non-conformit aux conditions requises par la loi. Ce qui justifie cet effet les rintgrations opres lors des contrles, en dpit de leur caractre rel.

    b) Solution retenue

    Au sens des dispositions fiscales, tout achat de biens et services effectu auprs d un patentable doit tre justifi par une facture rgulire ou tout autre document ou pice probante en tenant lieu, tabli par le fournisseur en vertu des dispositions des articles 32 de la loi n 24-86 relative limpt sur les socits et 30 de la loi n 17-89 rgissant limpt gnral sur le revenu.

    Partant de ces dispositions rgissant la notion de pices justificatives de

    dpenses, il est possible pour le cas despce, dtablir un document tenant lieu de facture comprenant au moins les renseignements suivants :

    - Lidentit du vendeur ; - La date de lopration ; - Le numro de larticle de son imposition limpt des patentes ; - Les prix et quantits des biens livrs, des travaux excuts et des

    prestations de services effectues ; - Les rfrences et le mode de paiement, sous rserve

    des dispositions des articles 8 de la loi relative lI.S et 16 de la loi rgissant lI.G.R.

    Pour les achats ou les approvisionnements effectus auprs de

    fournisseurs non patentables et qui ne dlivrent pas de factures, lentreprise de travaux doit tablir un ordre de dpense sur lequel elle doit prciser :

    - le nom et ladresse du fournisseur ; - la nature, la quantit et le prix unitaire des marchandises achetes

    ou des prestations rendues ; - les modalits de rglement ;

  • 170

    Pour constituer une pice probante cet ordre de dpense doit comporter galement lidentit du vendeur ( n de la carte didentit nationale).

    Ces pices justificatives qui tiennent lieu de facture doivent tre

    7) Frais dinstallation de chantier

    a) Expos de la question

    Certains marchs de travaux prvoient lengagement de dpenses ncessaires linstallation de chantier, tels que bureaux de chantier, logements pour personnel, matriel, etc.

    Ces dpenses font parfois lobjet de rintgration fiscale au motif

    quelles se rapportent des immobilisations amortissables.

    b) solution retenue

    Les installations de chantier peuvent se prsenter dans les marchs de travaux des deux manires suivantes :

    - au niveau dun prix unitaire spcifique prvu par le march

    rmunrant les frais dinstallation tels que logements pour le personnel, bureaux de chantier, locaux pour laboratoire, instruments topographiques, engins pour entretien, etc

    - ou tre incluses dans les diffrents prix unitaires des travaux.

    Dans le premier cas, les frais pour installations entrent directement dans le compte de charges. En contrepartie, les produits correspondants doivent tre pris en considration parmi les travaux facturs, ou figurer dans les stocks de fin danne pour la partie non encore facture.

    Dans le deuxime cas, ces frais pour installations doivent tre

    immobiliss lactif de lentreprise et amortis sur la dure totale de ralisation du march dcoulant du contrat.

  • Annexe 11 : Dispositions du rgime fiscal de la TVA immobilire

    Le secteur du B.T.P. se caractrise par un rgime fiscal particulier en matire de TVA.

    Seront ainsi traits les points concernant la base imposable, le fait gnrateur et les taux

    applicables. Une distinction entre les travaux immobiliers, les travaux de lotissements et

    les oprations de promotion immobilire nous semble judicieuse, car dterminante dans le

    calcul des bases imposables.

    I- Base imposable :

    1. Travaux immobiliers:

    Les entreprises de travaux immobiliers sont assujetties la taxe sur la valeur ajoute sur

    le montant des marchs, mmoires ou factures des travaux excuts

    La base imposable comprend les lments suivants :

    - Le prix des travaux: il sagit du montant brut des factures, devis ou

    mmoires encaisss l'exclusion de la taxe elle-mme ;

    - Les recettes accessoires: elles comprennent les indemnits pour

    interruption de travaux , le complment ou rvision de prix, ainsi que les

    sommes retenues sur le rglement dun march au titre dindemnits pour

    retard dans lexcution des travaux .

    2. Oprations de promotion immobilire:

    Les promoteurs construisent ou font construire des immeubles en vue de la vente ou de

    la location. Avant d'entamer la construction proprement dite, ils procdent

    ventuellement, soit directement, soit par l'intermdiaire de tiers entrepreneurs aux

    travaux de viabilit.

    La dtermination de la base imposable est diffrente selon que l'immeuble est destin la

    vente ou la location.

    171

  • Immeubles destins la vente:

    La base imposable est constitue de deux lments:

    - Le cot de la construction : Diffrence entre le prix de cession et la valeur

    actuelle du terrain ( Prix dacquisition augment des frais y affrents : droits

    denregistrement et de conservation foncire ). Ce cot d'acquisition ainsi

    dtermin est actualis par l'application du coefficient de rvaluation en

    matire de taxe sur les profits immobiliers ;

    - Le cot de la viabilit dtermin sur justification ou dfaut valu.

    Immeubles destins autrement qu' la vente

    La base d'imposition est constitue dans ce cas par le prix de revient de la construction

    dment justifi par l'assujetti et dfaut elle est value par l'administration.

    Il comprend les rponses rapportes pour les travaux de construction et de viabilit ( Prix

    des tudes et des plans, honoraires des architectes, gomtres, mtreurs, prix d'achat

    des matriaux, mmoires des entrepreneurs ayant excuts les travaux d'amnagement

    du terrain et de la construction, frais financiers engags pour la construction, frais

    facturs par les divers intermdiaires ainsi que tous les frais gnraux engags pour la

    construction).

    A dfaut de pices pouvant justifier le cot de revient rel, l'administration procd

    l'valuation de la valeur de la construction partir d'un barme prtabli et actualis

    chaque anne, fixant pour chaque rgion, le prix du mme carr couvert. Ce prix variera

    pour une mme localit suivant la qualit de l'ouvrage.

    Immeuble cd aprs coup:

    En cas de cession d'un immeuble destin au dpart autrement qu' la vente avant la

    quatrime anne qui suit celle de l'achvement des travaux, la base imposable retenue

    initialement (cot de revient) est rajuste en fonction du prix de cession, lequel ne serait

    en aucun cas tre infrieur au prix de revient.

    Ventes fractionnes:

    172

  • Lorsqu'un promoteur ralise la vente partielle de son projet, le montant soumettre

    l'impt est gal au prix de cession diminu de la valeur actualise de la partie du terrain

    imputable la ou aux units cdes dgage partir d'un prorata.

    3. Oprations de lotissement:

    Les personnes effectuant des travaux de viabilit, lis aux oprations de lotissement de

    terrains (pose de canalisations d'eau et d'gouts, lectrification, construction de

    chausses, bordures et trottoirs ... sont soumis la taxe sur la valeur ajoute sur le cot

    de ces travaux d'amnagement et de viabilisation.

    La situation des propritaires de terrains qui procdent eux-mmes ces oprations ou

    qui les font effectuer par des tiers, doit tre dfinie selon que les terrains lotis et viabiliss

    sont destins la vente ou la construction.

    Terrains lotis et viabiliss destins la vente.

    - Travaux de viabilit sont confis des tiers.

    L'imposition de ces travaux ne soulve aucune difficult lorsqu'ils sont excuts par un

    entrepreneur. Dans ce cas le copropritaire du terrain supporte la taxe sur la valeur

    ajoute ayant grev les travaux facturs par le ou les entrepreneurs.

    - Les travaux de viabilit sont excuts par le propritaire du terrain.

    Dans ce cas, les travaux de viabilit doivent faire l'objet, de la part du propritaire du

    terrain loti, d'une livraison soi-mme passible de la taxe sur la valeur ajoute.

    La base taxable doit tre dtermine exclusivement par le cot des travaux excuts,

    constitu principalement par les dpenses affrentes aux tudes, aux fournitures

    incorpores et la main-duvre.

    Il n'y a donc pas lieu d'imposer la plus value ralise sur la vente du terrain viabilis.

    Terrains lotis et viabiliss, destins la construction

    La personne qui difie ou fait difier des immeubles sur les terrains lui appartenant qu'elle

    a elle mme viabiliss ou fait viabiliser, doit tre range parmi les promoteurs.

    4. Cas particuliers:

    173

  • Si le cas normal, et le plus simple, est celui d'un entrepreneur unique excutant en totalit

    un march il peut se produire des cas plus complexes o:

    - un entrepreneur principal fait appel des sous-traitants ;

    - un march est excut par plusieurs entrepreneurs ;

    - les marchs sont excuts dans le cadre d'une association en

    participation. ;

    - les travaux sont excuts en rgie ou sur dpenses contrles ;

    - les marchs sont excuts par groupement d'entreprises avec ou

    sans entreprise pilote ;

    - un ouvrage est conclu cls en mains.

    a) Entrepreneur gnral et sous-traitant.

    L'entrepreneur gnral qui coordonne l'activit des divers sous-traitants auxquels il a

    recours pour l'excution d'un ouvrage, est tenu d'acquitter la taxe sur la valeur ajoute au

    fur et mesure des encaissements ou des facturations. En contre-partie, il est autoris

    dduire, les taxes factures par les fournisseurs de matriaux et les sous-traitants.

    Un entrepreneur de travaux immobiliers agissant en qualit de sous-traitant et acquittant

    la taxe d'aprs les encaissements doit lorsqu'il reoit des acomptes ou des avances de

    l'entrepreneur principal, facturer la taxe celui-ci de faon permettre l'exercice du droit

    dduction.

    La facturation de la taxe affrente aux acomptes perus ne dispense pas le sous-traitant

    d'tablir, au moment de la livraison dfinitive des travaux, un mmoire global portant

    mention de l'impt grevant l'ensemble de l'ouvrage excut ou les ventes d'appareils et

    les travaux de pose.

    b) Marchs excuts par plusieurs entrepreneurs.

    Le rgime applicable ces oprations dcoule aussi bien de la forme que de l'excution

    du contrat qui intervient entre une socit immobilire appele effectuer des travaux

    pour le compte dune autre socit immobilire.

    174

  • Si la premire se borne effectuer des oprations de ddouanement et de rception,

    pour le compte de la seconde sans s'engager elle-mme, la valeur des matriels imports

    par elle n'aura pas tre comprise dans le montant du chiffre d'affaires soumettre la

    taxe.

    Mais si la premire socit s'engage livrer louvrage conformment aux spcifications

    techniques exiges, et si les clauses du contrat pass prvoient la fourniture des

    matriels, elle devrait les soumettre aux taxes sur le chiffre d'affaires

    c) Marchs excuts dans le cadre d'une association en participation.

    Lorsque les conditions d'existence de l'association en participation sont tablies, la taxe

    sur la valeur ajoute s'applique uniquement aux affaires ralises par la participation

    l'exclusion des apports fournis et des prestations rendues par les membres dans le cadre

    du contrat qui les lie pour l'excution du march.

    Indpendamment des fournitures faites et des travaux excuts en commun, chaque

    membre de l'association peut traiter avec celle-ci des oprations hors participation

    lesquelles doivent tre soumises la taxe sur la valeur ajoute dans les conditions de

    droit commun.

    d) Marchs de travaux en rgie.

    Tous les travaux en rgie excuts par un entrepreneur qui n'encourt aucune

    responsabilit ni directe ni indirecte dans leur excution constituent des prestations de

    services passibles de la taxe sur la valeur ajoute au taux normal.

    e) Entrepreneur de location de main-duvre:

    Doit tre considr comme un entrepreneur de main-duvre, imposable sur la totalit

    des sommes qu'il peroit:

    - celui qui facture la main-duvre l'heure ou la journe selon un

    prix forfaitaire comprenant toutes ses dpenses y compris le salaire

    des ouvriers;

    - celui qui paie les ouvriers et en assume la responsabilit au regard

    de la lgislation du travail;

    175

  • f) Groupements d'entreprises

    Entreprises agissant titre de simples intermdiaires:

    Certaines entreprises agissent parfois titre de simples intermdiaires entre les

    entreprises spcialises et le matre de luvre.

    Ces entreprises se comportent effectivement comme des vritables mandataires,

    n'assumant aucune responsabilit dans l'excution de l'ouvrage.

    Elles sont soumises en consquence la taxe sur la valeur ajoute au taux

    normal sur le montant brut des rmunrations encaisses.

    Entreprises conjointes et solidaires:

    Lorsque deux ou plusieurs entrepreneurs s'engagent conjointement et solidairement vis--

    vis du matre de l'ouvrage dans le cadre d'un march conclu pour l'excution d'un

    ouvrage, l'imposition doit tre mise la charge des intresss solidairement tenus de

    remplir les obligations incombant aux redevables.

    g) Groupements d'entreprises avec une entreprise pilote.

    Certains marchs trs importants sont parfois conclus avec un groupement d'entreprises

    et une clause prvoit que l'une de celles-ci qui y est dsigne est charge de coordonner

    les activits des co-mandants.

    Dans ce cas l'entreprise grante agit titre de simple intermdiaire ou mandataire.

    Le grant est redevable de la taxe sur la valeur ajoute sur sa rmunration en

    tant qu'intermdiaire et le cas chant sur les sommes qui lui reviennent au

    titre des ouvrages excuts par lui personnellement.

    Chaque participant n'est responsable que des travaux qu'il ralise et doit

    acquitter les mmes taxes sur la part du mmoire lui revenant.

    h) Marchs conclus Clefs en mains

    Lorsqu'un march a pour objet la ralisation d'une unit livre Clefs en mains, la base

    imposable est constitue par le prix global de l'unit livre y compris la valeur des

    quipements et matriels, mme si ceux-ci ont t imports ou acquis localement par le

    matre de l'ouvrage et cds l'entrepreneur.

    176

  • II : Fait Gnrateur

    Le fait gnrateur d'un impt est l'vnement qui donne naissance la dette du

    redevable envers le Trsor.

    Le fait gnrateur de la taxe sur la valeur ajoute est constitu par l'encaissement total

    ou partiel du prix des marchandises, des travaux ou des services.

    Toutefois, les redevables qui en font la dclaration avant le 1er janvier ou dans les 30

    jours qui suivent la date du dbut de leur activit, sont autoriss acquitter la taxe

    d'aprs le dbit, lequel concide avec la facturation ou l'inscription en comptabilit de la

    crance. Cependant les encaissements partiels et les livraisons effectus avant

    l'tablissement du dbit sont taxables.

    Cas particulier des travaux immobiliers :

    Par encaissements taxables, il faut entendre toutes les sommes perues au titre d'un

    march de travaux quelque titre que ce soit (avances, acomptes, rglements pour

    soldes) et quelle que soit leur destination (achats de matires premires ou paiements

    des sous traitants par exemple).

    III- Taux applicables :

    Si les travaux immobiliers (y compris les oprations de promotion immobilire de

    viabilisation de terrains) sont assujettis la taxe sur la valeur ajoute au taux de 14 % il

    ne faut pas perdre de vue que les travaux d'installation et de pose sont soumis au taux de

    20 %.

    Dans ces conditions, il est essentiel d'tablir avec prcision la distinction entre les travaux

    immobiliers et les travaux d'installation.

    Principe de la distinction entre travaux immobiliers t travaux d'installation ou de pose.

    Suivant les critres juridiques traditionnellement retenus pour distinguer les travaux

    immobiliers des travaux d'installation:

    177

  • - l'entreprise de travaux immobiliers s'entend d'une faon gnrale

    de l'entreprise ayant pour objet l'dification, ou la rparation d'ouvrages

    ayant un caractre immobilier;

    - les travaux d'installation ou de pose, au contraire, consistent en la

    mise en place d'appareils et d'objets mobiliers qui conservent leur caractre

    de meubles aprs leur installations, c'est--dire qui sont susceptibles d'tre

    ultrieurement dplacs sans subir de dtrioration.

    Pour l'imposition la taxe sur la valeur ajoute l'application de ces principes conduit

    diviser les travaux en trois catgories:

    - travaux immobiliers par nature;

    - travaux d'installation obligatoirement assimils des ventes

    assorties de prestation de services;

    - travaux placs sous le rgime de l'option.

    A) Travaux immobiliers par nature.

    Les travaux immobiliers par nature sont obligatoirement soumis au taux de 14 %.

    Exceptions:

    Lorsque les travaux s'analysent en vritables prestations services et ne constituent pas

    des oprations prliminaires ou accessoires des travaux immobiliers, la taxe sur la

    valeur ajoute taux normal doit tre applique.

    Il en est ainsi pour les oprations suivantes:

    - travaux de dragage uniquement destins l'entretien et

    dgagement des chenaux dans ports, estuaires, fleuves...;

    - travaux de recherche de nappes d'eau;

    - travaux d'tudes des sols aboutissant la ralisation d'un dossier

    technique;

    - oprations de recherche et sondage pralables aux ouvrages

    miniers;

    - dmolitions d'immeubles, lorsque les oprations ne sont pas

    accessoires de nouvelles constructions;

    - vernissage, cirage de parquets, de dallages;

    - balayage, dpoussirage, ramonage;

    178

  • - curage des puits, canaux, fosss, pandage;

    - montage et location d'chafaudages.

    B Travaux d'installation obligatoirement assimils des ventes assorties des prestations

    de services.

    D'une manire gnrale, ce rgime s'applique lorsque les objets poss conservent leur

    caractre mobilier ou sont susceptibles d'tre ultrieurement dplacs sans subir de

    dtrioration.

    Ces travaux d'installation et de pose sont soumis au taux de 20 %.

    C) Rgime des travaux portant sur des installations de biens immeubles par destination:

    Les assujettis sont soumis la T.V.A. au taux de 14 %, lorsque leurs travaux portent sur

    des installations fixes comportant la mise en oeuvre d'objet ou d'lments qui perdent

    leur caractre mobilier en raison de leur adaptation ncessaire au fonctionnement de

    l'ensemble immobilier auquel ils sont incorpors titre permanent ;

    L'imposition des travaux d'installation pour lesquels l'entrepreneur est soumis au rgime

    des travaux immobiliers doit tre effectue dans les conditions prvues pour ces

    oprations.

    A dfaut le rgime des travaux d'installation ou de pause est applicable.

    179

  • Annexe 12 : Modalits de ralisation de lenqute sur le terrain

    1. Objectif de lenqute :

    Compte tenu de la richesse et de la diversit des branches dactivit du secteur du B.T.P.,

    il nous a paru indispensable de complter notre diagnostic des risques par lexprience

    dautres auditeurs intervenants dans le secteur.

    Lchantillon dauditeurs slectionn a t sollicit pour faire part de son exprience

    concernant :

    - Les principales zones de risques inhrentes au secteur du B.T.P au Maroc ;

    - La nature des risques recenss (organisationnels, rglementaire) ;

    - Lopportunit dadaptation des diligences daudit classiques aux risques

    spcifiques du secteur ;

    - Les difficults pratiques rencontres lors de laudit des entreprises du

    B.T.P.

    2. Prsentation de lchantillon

    Notre population cible est constitue des auditeurs expriments (assistants confirms,

    chefs de missions et directeurs de mission) des entreprises oprant dans le secteur du

    B.T.P.

    La taille de lchantillon a t fixe 20. Ce choix na pas repos sur une mthode

    dchantillonnage statistique en raison des limitations suivantes :

    - Non-disponibilit dune base exhaustive de la population des experts comptables

    ayant effectu des missions daudit dentreprises du secteur du B.T.P. ;

    - Non-utilisation des rsultats de lenqute en vue de faire une extrapolation des

    conclusions la population tudie. Lobjectif de lenqute tant daider recenser

    lexhaustivit des zones de risques et des difficults pratiques rencontres lors de

    laudit dans le secteur du B.T.P.

    180

  • 3. Prsentation du questionnaire administr :

    Afin dobtenir le meilleur taux de rponse possible de la part dune population peu disponible, nous avons volontairement limit notre questionnaire une longueur de trois pages.

    181

  • QUESTIONNAIRE DESTINE AUX AUDITEURS DES ENTREPRISES DU BATIMENT ET TRAVAUX PUBLICS

    Objectif :

    Dans le cadre dun travail de recherche effectu sur le terrain, nous avons tabli le

    prsent questionnaire dont lobjectif est de recueillir lavis des auditeurs, professionnels

    intervenant dans le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc sur les particularits

    et les risques lis au secteur.

    En rpondant de faon dtaille toutes les questions, vous contribuerez une collecte

    dinformations pertinentes mme de servir de base fiable notre travail de recherche.

    Nom et prnom : Cabinet daudit : Grade :

    Assistant Chef de mission Manager

    Exprience dans le domaine de laudit en nombre dannes :

    Nombre de dossiers daudit des entreprises oprant dans le secteur du BTP pris en charge :

    Entre 1 et 3 Entre 4 et 8 suprieur 9

    Exprience moyenne sur le/les dossiers en nombre dannes :

    Les derniers tats de synthse audits ont-ils fait lobjet dune certification :

    182

  • Sans rserves Avec rserves Refus

    Si applicable, quelle est la nature de ces rserves :

    Erreurs Incertitudes Limitations

    Sur quelle composante des tats financiers portent ces rserves ?

    Stock Chiffres daffaires Points fiscaux Autres ( Veuillez Prciser)

    Quelles sont, selon vous, les composantes sensibles des tats financiers auxquelles lauditeur devrait accorder une attention particulire ?

    .

    De part votre exprience sur le/les dossiers, quelles sont les principales zones de risques inhrents la nature de lactivit du B.T.P ?

    .

    Ces zones de risques sont elles lies :

    Au secteur : rglementation, spcificits conomiques et juridiques, rfrentiels comptable et fiscal

    A lentreprise : niveau dorganisation, outils de gestion et de suivi, systme de contrle interne, qualit du management

    Autres (Veuillez Prciser)

    183

  • Ces zones de risques ncessitent-elles le droulement de diligences daudit spcifiques au secteur ?

    Avez- vous trouvez des outils mthodologiques marocains propres laudit dans ce secteur ?

    Guide daudit sectoriel ? Normes daudit spcifiques au secteur dveloppes par la profession ?

    Quelles sont les principales difficults pratiques rencontres lors de laudit des entreprises du B.T.P ?

    .

    Merci pour votre contribution.

    184

  • 4. Modalits pratiques de lenqute

    Une fois prpars, les questionnaires ont t directement administrs lchantillon

    choisi.

    Pour inciter les participants rpondre, il a t propos de leur remettre, la fin de

    lenqute, une synthse des rsultats.

    Les questionnaires ont t administrs entre fin avril et dbut mai 2005. Envoyer les

    questionnaires plus tt lorsque les auditeurs sont souvent dbords de travail ne

    nous a pas paru pertinent, car le taux de rponse aurait risqu den tre affect en raison

    du manque de temps li au rythme de travail (haute saison).

    Le nombre de rponses obtenues par le questionnaire adress aux auditeurs est de 13

    pour un nombre administr de 20, soit un taux de rponse de 65%.

    5. Dpouillement et rsultats

    Donnes quantitatives :

    - Taille de l'chantillon 20 - Nombre de rponses effectives obtenues e 13 Taux de rponses 65% Composition de lchantillon par grade :

    Grade Nombre Pourcentage

    Assistant/ Junior 3 23% Chef de mission/ Senior 8 62% Manager 2 15%

    Total 13 100%

    185

  • Exprience moyenne :

    Exprience dans l'audit par grade Nombre moyen d'anne Assistant/ Junior 2,5 Chef de mission/ Senior 4,0 Manager 8,5 Moyenne pondre 4,3 Nombre de dossiers B.T.P. :

    Dossiers B.T.P pris en charge Nombre Pourcentage

    Entre 1 et 3 11 85% Entre 4 et 8 2 15% Suprieur 9 - - Total 13 100%

    Donnes qualitatives :

    Certification des derniers tats de synthse :

    Notre chantillon dauditeurs gre 28 dossiers du B.T.P. dont la dernire certification se

    rparti comme suit :

    Sans rserves Avec rserves Refus TotalNbre de cases coches 9 19 0 28Frquence 32% 68% 0% 100%

    Nature de la certification

    Nous constatons que les deux tiers des entreprises audites par notre chantillon ont fait

    lobjet dune certification avec rserve, le reste tant certifi sans rserves.

    Nature des rserves :

    La nature des rserves contenues dans les 19 dossiers identifis ci haut se rparti comme

    suit :

    186

  • Erreurs Incertitudes Limitations TotalNbre de cases coches 7 14 2 23Frquence 30% 61% 9% 100%

    Nature des reserves

    Ainsi, quatre dossiers comportent plus dune rserve.

    La majorit des rserves portent sur des incertitudes.

    Composantes des tats financiers entaches des rserves :

    Notre chantillon de 13 auditeurs compte 3 auditeurs qui nont que des dossiers certifis

    sans rserves. Les composantes des tats de synthse objet des rserves formules par

    les 10 auditeurs restant sanalysent comme suit :

    Chiffre d'affaires Stocks

    Provisions pour R&C

    Clients & comptes rattachs

    Autres Total

    Nbre de cases coches 5 9 3 2 1 17Frquence 29% 53% 18% 12% 6% 100%

    Composantes des E.S. entaches des rserves

    Les composantes des tats financiers faisant le plus objet des rserves sont

    respectivement les stocks, le chiffre daffaires et les provisions pour risques & charges.

    Composantes sensibles des tats financiers ncessitant une attention particulire de la part de lauditeur :

    Les composantes qui ressortent selon le dpouillement des 13 questionnaires sont :

    Chiffre d'affaires/Clients Stocks

    Provisions pour R&C Total

    Nbre de cases coches 8 13 4 25Frquence 32% 52% 16% 100%

    Composantes sensibles des tats de synthse

    187

  • Nous constatons que les composantes les plus sensibles des tats de synthse sont

    galement celles qui font lobjet des rserves.

    Principales zones de risques inhrentes lactivit du B.T.P. : Les principales zones de risques qui ressortent partir du dpouillement des 13

    questionnaires sont :

    Nombre de Frquence

    fois cit d'apparition

    Risques gnraux- Existence d'une rglementation stricte des travaux excuts pour le compte de l'Etat (risque de pnalits ou de travaux complmentaires). Secteur 11 85%

    Chiffre d'affaires et marge- Risque de cut-off : Difficult d'estimation des travaux mrits pour comparaison avec les travaux facturs afin de dgager soit les travaux en cours soit les travaux facturs par avance. Risque accentu au niveau des travaux excuts pour le compte de l

    Secteur 12 92%

    - Difficult d'estimation de la marge des chantiers ds le dpart : risque de soumission des marchs avec des prix dficitaires. Ncessit de constitution de provisions pour pertes terminaison ou remise en cause de la continuit d'exploitation lorsque

    Secteur 7 54%

    Stocks- Difficult de valorisation des stocks de travaux en cours au cot de production : inexistence de comptabilit analytique ou de systme d'information fiable.

    Entreprise 13 100%

    - Risque de dtournement du gasoil et des matriaux sur les chantiers : magasins sous forme d'espaces ouverts. Secteur 8 62%

    Immobilisations- Difficult de gestion et du suivi d'un parc d'immobilisations important et parpill sur les diffrents chantiers. Entreprise 9 69%

    - La nature de l'activit gnre d'importants risques d'endommagement du matriel : problme de communication de l'information au service comptable pour traitement (provisions, amortissements exceptionnels etc).

    Secteur 5 38%

    - Les cessions d'immobilisation se font gnralement des ferrailleurs : encaissement en espces, pas de BL et pas de factures. Entreprise 1 8%

    Nature du risqueRisque li au secteur ou l'E/se

    188

  • Achats/Sous-traitance- Existence de relations frquentes mais non formalises avec les sous-traitants.

    Secteur 7 54%

    - La responsabilit de l'entreprise peut tre engage en cas de mauvaise excution des travaux par les sous-traitants : aspect contractuel et constitution de provisions pour R&C.

    Secteur 5 38%

    - Risque de non exhaustivit de la provision pour factures non parvenues en l'absence d'un systme d'information efficace permettant de relier les diffrents chantiers au sige.

    Secteur 0%

    Personnel- Difficult de gestion et de suivi d'un effectif important parpill sur les diffrents chantiers : suivi des prsences, existence de personnel fictif etc.

    Secteur 9 69%

    - Les relations de travail entre la socit et les employs (personnel de chantiers) ne sont gnralement pas formalises dans des contrats.

    Entreprise 6 46%

    - Risque li aux licenciements pour fin de chantiers. Secteur 5 38%- Risque de non respect de la rglementation sociale compte tenu de la nature des employs.

    Entreprise 11 85%

    Provisions pour risqus & charges- Non provisionnement des engagements contractuels de l'entreprise : garantie, service aprs vente, assurances complmentaires etc.

    Entreprise 8 62%

    Lensemble des risques recenss ont t intgrs au niveau de lanalyse des risques prsente dans le deuxime chapitre de la premire partie.

    Ncessit de droulement de diligences spcifiques pour laudit des entreprises du secteur du BTP :

    Le dpouillement des treize questionnaires nous a permis de constater que douze

    rpondants estiment que laudit des entreprises du B.T.P. ncessite la mise en uvre de

    diligences spcifiques et quils nont pas trouv doutils mthodologiques marocains

    propres laudit dans ce secteur.

    Difficults pratiques rencontres lors de laudit des entreprises du B.T.P. :

    Aprs dpouillement des 13 rponses reues, nous avons recueilli les principales

    difficults pratiques rencontres par les auditeurs des entreprises du B.T.P. et procd

    leur classification en trois grandes catgories :

    - Les difficults pratiques lies aux aspects techniques ;

    - Les difficults inhrentes lorganisation de lentreprise ;

    189

  • - Les difficults engendres par la dcentralisation gographique des chantiers.

    Difficults pratiques rencontresNbre de fois cit

    Frquence d'apparition

    - Exigence de technicit permettant l'auditeur de matriser certains aspects spcifiques :- Inventaire physique : mesure des quantits ralises pour valoriser les travaux en cours 10 77%- Validation des prvisions de cot affectant les provisions pour perte terminaison 9 69%- Validation du dtail permettant le calcul des provisions de fin de chantiers (travaux d'environnement,) 5 38%- Apprciation du bien fond des rclamations des clients. 2 15%

    - Absence d'un systme de suivi des cots par chantier performant chez certaines entreprises marocaines :- Difficult de mise en uvre de certaines techniques d'audit tel que l'examen analytique 8 62%- Difficult d'valuation des travaux en cours de manire gnrale et d'apprciation des cls de rpartition des 12 92%frais indirects de manire particulire ;- Difficult de validation des estimations comptables de la Direction. 10 77%

    - Dcentralisation gographique des chantiers- Difficults de mise en uvre de certaines techniques d'audit telle que l'observation physique; 2 15%

    Les difficults pratiques ainsi recenses pourraient constituer de srieuses limites pour

    lauditeur. Ces limites pourraient impacter lopinion de lauditeur. Les consquences sont

    ainsi prsentes au niveau du corps du mmoire dans la troisime section de la deuxime

    partie.

    190

  • Bibliographie

    191

  • I- Textes rglementaires :

    1. Juridique :

    - Dahir de 1913 formant code des obligations et contrats ;

    - Dcret n 2-98-482 fixant les conditions et les formes de passation des

    marchs de l'Etat ainsi que certaines dispositions relatives leur contrle

    et leur gestion ;

    - Dcret n 2-99-1087 Cahier des Clauses Administratives Gnrales

    applicables aux marchs de travaux excuts pour le compte de lEtat (

    CCAG-T) ;

    - Arrt du ministre de l'quipement n 1946-01 fixant le montant des

    marchs auxquels s'appliquent les dispositions du dcret n 2-94-223

    instituant pour un systme de qualification et de classification des

    entreprises de btiment et de travaux publics ;

    - Dahir n 1-03-194 du 14 rajeb 1424 (11 septembre 2003) portant

    promulgation de la loi n 65-99 relative au Code du travail.

    2. Fiscal :

    - Note circulaire relative au secteur du Btiment et Travaux Publics.

    - Loi 24-86 instituant limpt sur les socits ;

    - Loi 30-85 instituant la taxe sur la valeur ajoute ;

    - Notes circulaires de la direction des impts relatives aux impts et taxes

    cits ;

    3. Comptable :

    - Code Gnral de Normalisation Comptable ;

    - Plan Comptable Sectoriel Immobilier ;

    - Loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants ;

    - Norme IAS n11 rvise en 1993 Contrats de construction ;

    - Avis CNC France sur la norme IASC n 11 du 24 janvier 1986 ;

    192

  • - Recommandation de lOECCA France n1 du dcembre 1981 relative aux

    pertes sur contrats long terme.

    II- Ouvrages :

    - Jean-claude Tournier: Lconomie du btiment et Travaux Publics, que sais

    je ? Editions PUF 1998 ;

    - R.Toufani : Calcul et contrle des prix dans les entreprises du B.T.P

    Editions du moniteur ;

    - Jean Valsecchi : Le chantier : prparation, contrles et gestion. Socits

    ddition du btiment et travaux publics, 257 pages

    - A.Fechtali et B.Figuig : La comptabilit gnrale des entreprises

    marocaines : Tome II ;

    - Mmento comptable marocain Editions Mesnaoui & Mazars ;

    - Mmento pratique Francis Lefebvre Comptable ;

    - Michel Rousset, Driss Basri, Ahmed Belhaj & Jean GARAGNON : Le droit

    administratif marocain 1994 ;

    - Guide comptable professionnel des entreprises du B.T.P en France ;

    - CNCC : Guide des commissaires aux comptes ; encyclopdie des contrles

    comptables ; srie Branche dactivit n 2 ; Les contrles dans les

    entreprises du Btiment et Travaux Publics ;

    - Audit financier : Approche mthodologique Support de cours 2ime

    anne cycle national dexpertise comptable ISCAE par M. Ahmed Nadif ;

    - Management de laudit et du contrle interne IFACI- Pricewaterhouse

    IBM France 1993 77 pages ;

    - La gestion financire des chantiers de B.T.P Le moniteur 1996- 308

    pages.

    III- Revues et Publications spcialises :

    - Bulletin dInformation Priodique Editions Mesnaoui et Mazars N 120

    ( janvier 2003 ) ;

    - Bulletin dInformation Priodique Editions Mesnaoui et Mazars N 131

    ( fvrier/Mars 2004) ;

    193

  • - Magazine de la Fdration Nationale du B.T.P. N 6 ( novembre 2004) :

    Dossier les grands chantiers dinfrastructure au Maroc ;

    - Magazines de la Fdration Nationale du B.T.P. Numro spcial ( juin

    2004) : Contrat programme entre le gouvernement et la FNBTP ;

    - Lettre dinformation Maroc entrepreneurs N 4 ( juillet 2004): Code du

    travail marocain : le compte rebours a commenc ;

    - Enqute de conjoncture publie par le Haut Commissariat au Plan :

    Direction des statistiques Royaume du Maroc (Mars 2004) : Industrie de

    transformation, mines et nergie/ Btiment et Travaux Publics ;

    - Rapport annuel Bank Al Maghreb relatif lexercice 2004 : Chapitres

    suivants :

    9 La Production nationale ( page 26) ; 9 La demande ( page 48) ; 9 L emploi ( page 55).

    - Bulletin mensuel de la C.O.B N 187 ( 12/87) : Contrle des commissaires

    aux comptes dans les entreprises du B.T.P ;

    - Bulletin mensuel de la C.O.B N 181 ( 02/85) : Provision pour dprciation,

    risques et charges sur les contrats de longue dure ;

    - Revue financire N 115 ( 12/86) : Provision pour pertes sur oprations en

    cours : le cas du B.T.P ;

    - Revue financire N 126 : Dossier conseil : les contrats long terme- cas

    du B.T.P ;

    - Revue franaise de comptabilit N 194 ( 10/88) : Comparaison des

    mthodes denregistrement des produits : achvement, avancement,

    produits nets partiels ;

    - PAPER Xavier : Le C.N.C prcise les rgles denregistrement des contrats

    long terme Option finance N 571 ( novembre 1999) ;

    - PAPER Xavier : Le traitement comptable des contrats long terme

    Option finance N 621 ( dcembre 2000) ;

    - Journal Officiel de lUnion europenne : Rglement N 1725/2003 de la

    commission du 29 septembre 2003 portant adoption de certaines normes

    comptables internationales conformment au rglement (ce) no 1606/2002

    du parlement europen et du conseil ;

    194

  • IV- Mmoires dExpertise Comptable :

    - La mesure du rsultat sur chantier dans le btiment : analyse des normes

    comptables et consquences sur la mission daudit lgal par Dudit Thierry

    (novembre 2001) ;

    - Le contrle des rsultats sur chantiers dans les entreprises de B.T.P. par

    Crochet Nicolas ( novembre 1997) ;

    - Contrats long terme : aspects juridique, fiscal et comptable et dmarche

    daudit par M. Aziz El Khattabi ( novembre 2002).

    V- Articles de presse :

    - Lconomiste : 2 novembre 2004 Kenitra : le Btiment arrive en tte des

    projets dinvestissement ;

    - La vie conomique : 3 novembre 2004 Spcial immobilier ;

    - Lconomiste : 3 juin 2004 le B.T.P : les dtails du contrat- programme ;

    - La vie conomique : 2 juillet 2004 : De nouvelles opportunits pour les

    entreprises du B.T.P ;

    - Aujourdhui le Maroc : 7 juin 2005 : le secteur du B.T.P : une vision se

    construit ;

    - Aujourdhui le Maroc : 31 aot 2005 : le B.T.P affiche une sant en bton.

    VI- Sites Internet :

    - Fdration Nationale du Btiment et Travaux Publics : www.fnbtp.com ;

    - Ministre de lEquipement : www.mtpnet.gov.ma ;

    - Ministre de lHabitat : www.seh.gov.ma;

    - Fdration franaise du btiment : www.ffbtiment.fr ;

    - Comprendre le nouveau monde de linformation financire IFRS :

    FocusIFRS.com.

    195

  • Glossaire

    196

  • Crance acquise : la crance acquise se rapporte aux travaux immobiliers effectus, confrant lEntreprise le droit de se faire payer auprs de son

    client. Elle est rattache lexercice de ralisation dont la date est porte sur

    lattachement en tant que pice justificative du chiffre daffaires ralis.

    March de travaux : tout contrat titre onreux conclu entre, d'une part, un matre d'ouvrage et, d'autre part, un entrepreneur personne physique ou

    morale et ayant pour objet la construction d'ouvrages d'infrastructure ou de

    biens immobiliers dans lesquels la livraison de fournitures n'est

    qu'accessoire, l'valuation de ces dernires tant comprise dans le cot des

    travaux.

    Avenant : contrat additif un march constatant un accord de volont des parties et ayant pour objet de modifier ou de complter une ou plusieurs

    dispositions de l'accord antrieur.

    Matre duvre : tout organisme public habilit cet effet ou toute personne morale ou physique de droit priv dsign par le matre

    d'ouvrage et qui a la responsabilit de la conception et/ou du suivi de

    l'excution du projet raliser.

    Entrepreneur : personne physique ou morale titulaire du march et responsable de son excution vis--vis du matre d'ouvrage.

    Mmoire technique d'excution : document tabli par l'entrepreneur prsentant une description dtaille des dispositions organisationnelles, des

    moyens qui seront affects la ralisation des travaux objet du march ainsi

    que des modes de leur excution. Il dfinit, entre autres, dans le dtail

    l'organisation du chantier, les moyens humains avec leurs qualifications et

    matriels avec leurs caractristiques qui seront affects au chantier, le planning

    d'excution des travaux, la provenance des matriaux, leurs prparations et

    leurs modes de mise en uvre .

    197

  • Approvisionnement : Il sagit des matriaux et fournitures approvisionns pour la ralisation des travaux, susceptibles de provenir, soit des

    fabrications intermdiaires par lEntreprise elle-mme ( par exemple

    gravettes, tout-venant fabriqus dans des stations de concassage appartenant

    lEntreprise, soit dachat auprs des tiers.

    Marchs publics : marchs passs par lEtat, les collectivits locales ainsi que les entreprises et les offices publics. Les marchs de lEtat sont passs

    conformment aux modes et procdures dfinis au dcret n 2.98.482 du 30

    dcembre 1998 fixant les conditions et les formes passation des marchs de

    lEtat ainsi que certaines dispositions relatives leur contrle et leur gestion.

    Marchs sur appel doffres : les marchs sur appel doffres se caractrisent par labsence de ngociation, par un choix reposant sur des critres objectifs

    connus des candidats. Lappel doffre peut tre ouvert ou restreint, il est dit

    ouvert lorsque tout candidat peut obtenir le dossier de consultation et

    prsenter sa candidature, il est dit restreint lorsque seuls peuvent remettre

    des offres les candidats que le matre douvrage a dcid de consulter.

    Lappel doffres est dit avec prslection lorsque seuls sont autoriss

    prsenter des offres, aprs avis dune commission dadmission les candidats

    prsentant les capacits suffisantes, notamment au point de vue technique et

    financier, et ce en raison de la complexit des prestations objet du march.

    Marchs sur concours : le concours met en comptition des candidats sur des prestations qui sont apprcies aprs avis dun jury et qui prfigurent celles qui

    seront demandes au titre du march. Le concours peut porter soit sur

    ltablissement dun projet, soit sur lexcution dun projet pralablement tabli,

    soit la fois sur ltablissement dun projet et son excution.

    Marchs ngocis : la procdure ngocie permet au matre douvrage de ngocier les conditions du march avec un ou plusieurs candidats. Le matre

    douvrage engage librement les discussions qui lui paraissent utiles avec les

    candidats de son choix. Les marchs ngocis sont soumis la publicit

    pralable et la concurrence. A noter par ailleurs, quil peut tre procd

    198

  • lexcution de prestations sur simples bons de commande, il sagit de marchs

    portant sur lacquisition de fournitures livrables immdiatement et la ralisation

    de travaux ou services, et ce dans la limite de cent mille dirhams (100 000 DH).

    Marchs prix global : les marchs prix global ou forfait concernent ceux pour lesquels le prix est global, forfaitaire et fix lavance. Il couvre

    lensemble des prestations qui font lobjet du march.

    Marchs prix unitaires : les marchs prix unitaire sont ceux pour lesquels les prestations sont dcomposes, sur la base dun dtail estimatif

    tabli par le matre d'ouvrage, en diffrents postes avec indication pour chacun

    d'eux du prix unitaire propos. Les sommes dues au titre du march sont

    calcules par application des prix unitaires aux quantits rellement excutes

    conformment au march.

    Le march est dit prix mixtes lorsqu'il comprend des prestations rmunres en

    partie sur la base d'un prix global et en partie sur la base de prix unitaires.

    March sur dpenses contrles : les marchs sur dpenses contrles sont rmunrs daprs les dpenses relles justifies de lentreprise, affectes de

    majorations tenant compte des charges accessoires et des frais gnraux.

    Dans ce cas, ces marchs doivent indiquer la nature, le mode de dcompte et,

    ventuellement, la valeur des divers lments qui concourent la dtermination

    du prix de rglement ainsi que les contrles auxquels sera soumis le titulaire.

    Le montant des prestations rmunres sur la base de dpenses contrles ne

    peut, en aucun cas, excder deux pour cent ( 2 % ) du montant initial du

    march.

    March prix rvisable : le march peut tre pass prix rvisable lorsque le dlai prvu pour son excution est suprieuraauneaanne. Lorsque le prix est

    rvisable, les cahiers de charges indiquent expressment les modalits de la

    rvision et la date de son exigibilit, conformment aux rgles et conditions de

    rvision des prix telles qu'elles sont fixes par arrt du Premier Ministre vis par

    le ministre charg des finances.

    199

  • March prix ferme : le prix du march est ferme lorsqu'il ne peut tre modifi raison des variations conomiques survenues pendant le dlai de son

    excution.

    March prix provisoire : le march est pass prix provisoire lorsque l'excution de la prestation doit tre commence alors que toutes les conditions

    indispensables la dtermination d'un prix initial dfinitif ne sont pas runies.

    Marchs-cadre : les marchs sont dits marchs-cadre lorsque la quantification et le rythme dexcution dune prestation, prsentant un caractre

    prvisible et permanent, ne peuvent tre dtermins lavance. Les marchs-

    cadre ne fixent que le minimum et le maximum des prestations, arrtes en

    valeur et en qualit, susceptibles dtre commandes au cours dune priode

    dtermine n'excdant pas une anne budgtaire en cours et dans la limite des

    crdits de paiement disponibles.

    Marchs pluriannuels : il sagit des marchs s'talant sur plus d'une anne budgtaire dont les engagements de dpenses et les rglements qui en

    dcouleront demeurent respectivement dans les limites des crdits d'engagement

    et des crdits de paiement disponibles.

    Marchs tranches conditionnelles : les marchs sont dits marchs tranches conditionnelles lorsque la prestation raliser peut tre divise en

    deux ou plusieurs tranches constituant chacune un ensemble cohrent,

    autonome et fonctionnel. Le march tranches conditionnelles doit porter sur la

    totalit de la prestation et dfinir la consistance, le prix et les modalits

    d'excution de chaque tranche. Il est divis en :

    - Une tranche ferme couverte par les crdits disponibles, excuter ds la

    notification de l'approbation du march ;

    - Une ou plusieurs tranches conditionnelles dont l'excution est subordonne

    d'une part, la disponibilit des crdits et d'autre part la conclusion d'un

    ou plusieurs avenants, dans les dlais prvus par le march.

    Lorsque l'ordre de service affrent une ou plusieurs tranches conditionnelles n'a pu

    tre donn dans les dlais prescrits, le titulaire peut sa demande soit bnficier

    200

  • d'une indemnit d'attente prvue dans le march, soit renoncer la ralisation de la

    ou des tranches conditionnelles concernes.

    March de sous-traitance : march priv de travaux par lequel le titulaire dun march (dit entrepreneur principal) cde un tiers (dit sous-traitant) une partie de

    ce march tout en restant lui-mme responsable de son excution vis--vis du

    matre douvrage.

    Retenue de garantie : prlvement effectu par le matre douvrage, sur les acomptes dus, dune somme destine garantir la bonne excution du march par

    lentrepreneur. Elle ne peut tre suprieure 5% du montant du march. Elle est

    restitue lentreprise gnrale dans un dlai dun an aprs la rception de

    louvrage.

    Situations : dans les marchs publics, pices tablies par lentrepreneur indiquant les quantits douvrages et dapprovisionnements raliss, avec les prix

    correspondants. Elles sont remises au matre duvre, soit en cours de travaux

    (situations mensuelles) pour ltablissement des dcomptes provisoires, soit aprs

    lachvement des travaux (situations rcapitulative) pour ltablissement du

    dcompte dfinitif. Les situations mensuelles sont dcomposes en trois parties :

    travaux termins, travaux non termins, approvisionnements. La situation

    rcapitulative doit reprendre en dtail tous les travaux excuts.

    Situations mrites : Il sagit des travaux effectivement raliss par lentreprise. Ces travaux sont valus en prix de vente. Pour pouvoir effectuer un

    rapprochement avec les tats financiers, il est important de distinguer dans la

    situation mrite : les travaux rellement effectus par lentreprise et facturs au

    client, les travaux effectus dans lexercice mais non encore facturs au client et

    les travaux non encore effectus facturs au client. La notion de situation mrite

    est parfois remplace par celle de travaux propres qui correspondent la part des

    travaux, value en prix de vente, estime par lentreprise compte tenu de

    lavancement rel du chantier, laquelle on retranche les travaux sous-traits.

    201

  • Lexique

    202

  • Audit

    Risques

    Comptabilit gnrale ) (

    Plan comptable

    Contrat terme

    Mthode lachvement

    Mthode du bnfice lavancement

    Comptabilit analytique

    Rapprochement

    Affectation

    Cls de rpartition

    Imputation

    Cot dachat

    Cot de production

    Cot de revient

    Charges de commercialisation

    Charges de fonctionnement

    Charges financires

    203

  • Emprunt

    Cot fixe

    Cot variable

    Provision

    Produits

    Chiffres daffaires

    Rvision des prix

    Rclamation

    Marge

    Rsultat prvisionnel

    Inventaire permanent

    Projet immobilier

    Promoteur immobilier

    Lotisseur

    Tranche de construction

    Assiette foncire

    Norme comptable

    Patrimoine

    Permanence des mthodes

    204

  • Etablissements publics

    Impt sur les socits

    Taxe sur la valeur ajoute

    Etats de synthse

    Image fidle

    205

    MMOIRE PRSENT POUR LOBTENTION DUDIPLME NATIONAL DExpert-ComptableDdicaceRemerciementsEvolution du secteurCaractristiques du secteurPrsentation des mtiers du btiment et travaux publicsLes caractristiques conomiquesDfinitionLes travaux en cours sont constitus des travaux effectus dCes travaux sont valus au cot de revient. Sil savre quLa nature des lments entrant dans la valorisation des travLa constatation des provisions pour perte stade et termiDans le second cas, lutilisation de la mthode de lavancemLes difficults pratiques dimputation des principales natu

    ConsquencesL'environnement conomique de l'entrepriseL'analyse de la structure organisationnelle et du degr d'imLobjectif de lauditeur est danalyser la structure organisLes dirigeants des entreprises du B.T.P., tant le plus souvPralable:Lexamen analytique consiste effectuer des comparaisons enComprendre lactivit de lentreprise;Observer lvolution des diffrents postes comptables;Identifier les lments significatifs; et enfinVrifier la cohrence et la vraisemblance des informations fDifficults pratiques de mise en uvre et proposition dadap

    Lobjet du contrle budgtaire est de rapprocher la rentabilListe des contrles possiblesConclusion des contrats de sous-traitanceExcution du contrat de sous-traitance

    Liste des contrles possiblesContrles gnraux

    Liste des contrles possiblesContrles gnrauxContrles de bouclageEmbauche/ DpartPaieSuivi des temps de travailCharges sociales

    Liste des contrles possiblesListe des contrles possiblesOrganisation administrativeRponses aux offres et conclusion dun marchOuverture dun chantierPendant le chantierRsiliation du march par lentrepriseAchvement des travauxEmission du projet de dcompte dfinitif;

    Liste des contrles possiblesLes procdures de dlivrance des cautions sont-elles prcis

    Caractristiques gnralesEntreprises organisesTypes de clientle et de marchsEntreprises organisesTypes de produits B.T.P par sous-secteur dactivitNDCette mthode consiste ne pas prendre en compte les produiEn cours dexcution des travauxEn fin de contratEn cours dexcution des travauxEn fin de contrat

    Cette mthode consiste constater la clture de chaque exEn cours dexcution des travauxEn fin de contratPrix de vente

    Frais gnrauxII: Fait Gnrateur

    Audit

Recommended

View more >