Suport Curs Consolidare 1

  • Published on
    24-Nov-2015

  • View
    14

  • Download
    5

Embed Size (px)

DESCRIPTION

introducere in contabilitatea gruputilor

Transcript

  • SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

    1

    CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETI I SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE

    1. NOIUNEA DE GRUP DE SOCIETI

    GRUPUL este un ansamblu constituit din mai multe societi, independente din punct de vedere juridic, dar care sunt legate ntre ele prin participaii de capital ce confer uneia dintre ele, numit societatea-mam, posibilitatea de a exercita un control asupra ntregului ansamblu i de a face s prevaleze o unitate de decizie. Legturile de capital dintre mai multe societi reprezint una din caracteristricile ce caracterizeaz cel mai bine existena unui grup.

    Apariia grupurilor este legat de strategia de dezvoltare a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd prezena pe pieele externe (strine) se intensific sau cnd producia se diversific foarte mult, ntreprinderile pot s aleag una din urmtoarele dou posibiliti: fie i conserv unitatea juridic i creeaz departamente sau sucursale, fie creeaz noi societi, care au propria personalitate juridic, dar care se afl sub controlul societii-mam. Dezvoltarea extern prin constituirea de noi societi sau prin preluarea controlului asupra unor societi deja existente st la baza apariiei grupurilor de societi.

    Grupul de societi este un ansamblu de societi aparent autonome, dar care sunt supuse unei direcii economice unitare asumate de una sau mai multe dintre ele.

    Dei organizarea societilor pe activiti contribuie la o gestiune mai eficient la nivelul fiecrei activiti sau ri, totui, uneori, ea mascheaz realitatea economic. De exemplu, societatea-mam poate s aib interesul s achiziioneze o ntreprindere nerentabil a crei gestiune este deficitar, dar care prezint un potenial de producie interesant pe termen lung. n cazul acesta, din punctul de vedere al creditorilor, dac este analizat independent, o asemenea ntreprindere prezint un risc destul de important, n timp ce o analiz a acestei ntreprinderi n contextul ansamblului din care face parte s-ar putea s evidenieze o imagine mai atractiv i just a situaie sale reale. Pentru a elimina aceast dificultate de apreciere de ctre teri a situaiei financiare i a rentabilitii ntreprinderilor unui grup, este necesar ntocmirea situaiilor financiare consolidate.

    Complementare situaiilor financiare individuale, situaiile financiare consolidate, ntocmite de societatea-mam innd cont de legturile capital pe care le are aceasta cu celelalte societi din cadrul grupului, prezint informaii care permit o analiz a structurii financiare i rentabilitii grupului.

    ntr-un context economic concurenial, n care principalul obiectiv al grupurilor internaionale cotate l reprezint crearea de valoare pentru acionari, situaiile financiare consolidate reprezint un instrument esenial de informare pentru: - creditori, deoarece permit aprecierea solvabilitii i ndatorrii societilor grupului n ansamblul lor; de asemenea, pe baza informaiilor din situaiile financiare consolidate bncile pot s verifice dac politica stabilit la nivelul grupului este eficace i operaiile finanate sunt viabile, dei situaia financiar individual a unei filiale nu este tocmai favorabil; - investitorii majoritari, care gsesc n situaiile financiare consolidate informaii care le permit o apreciere ct mai corect a valorii societii-mam;

  • SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

    2

    - investitorii minoritari, deoarece reprezint unicul mijloc de apreciere a modului n care le sunt gestionate interesele.

    Cu toate c avantajele situaiilor financiare consolidate sunt de necontestat, trebuie menionat c acestea nu prezint nicio informaie despre fluxurile care intervin ntre societile din cadrul grupului, dei cunoaterea fluxurilor interne poate s fie util n cunoaterea strategiei i organizrii grupului.

    Procesul de ntocmire a situaiilor financiare consolidate poart denumirea de consolidare.

    Conform IFRS 10 Situaii financiare consolidate: a) grupul reprezint ansamblul format din societatea mam i filialele sale; b) societatea mam reprezint o entitate care controleaz una sau mai multe entiti; c) filiala reprezint o entitate controlat de alt entitate; d) situaii financiare consolidate reprezint situaiile financiare ale unui grup n cadrul cruia

    activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile i fluxurile de trezorerie ale societii mam i ale filialelor sale sunt prezentate ca aparinnd unei entiti economice unice.

    IFRS 10 se axeaz pe urmtoarele obiective: - dispune ca o entitate (societatea mam) care controleaz una sau mai multe alte entiti (filiale)

    s prezinte situaii financiare consolidate; - definete principiul de control i stabilete controlul drept baz pentru consolidare; - stabilete modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dac un investitor

    controleaz o entitate n care s-a investit i, prin urmare, trebuie s consolideze entitatea n care s-a investit;

    - stabilete dispoziiile contabile pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate.

    n ceea ce privete domeniul de aplicare, o entitate care este societate mam trebuie s prezinte situaii financiare consolidate. IFRS 10 se aplic tuturor entitilor, cu anumite excepii. Astfel, o societate mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate dac ntrunete n totalitate condiiile urmtoare: - este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial de o alt entitate, iar toi proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost ntiinai i nu au avut obiecii ca societatea mam s nu prezinte situaii financiare consolidate; - instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzacionate pe o pia public; - nu a depus i nici nu este pe cale s depun situaiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la alt organism de reglementare n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o pia public; - societatea mam principal sau oricare dintre cele intermediare ntocmete situaii financiare consolidate disponibile pentru uzul public i conforme cu IFRS-urile.

    n Romnia, conform Legii contabilitii nr. 82/1991, societile-mam, definite astfel n reglementrile contabile aplicabile grupurilor de societi, ntocmesc i prezint i situaii financiare anuale consolidate. Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate exist dou refereniale contabile posibile:

    a) conform Ordinului nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au

  • SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

    3

    obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Instituiile de credit continu s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate.

    b) Conform Ordinului nr. 3055/2009, situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. O societate-mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac aceasta face parte dintr-un grup de societi. O societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac, la data bilanului consolidat, societile comerciale care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii: total active: 17.520.000 euro, cifra de afaceri net: 35.040.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250. Scutirea prevzut anterior nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o societate comercial ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital. Criteriile de mrime prevzute anterior se stabilesc pe baza situaiilor financiare anuale ale societii-mam i ale filialelor sale. Atunci cnd la data bilanului societii-mam entitile care urmeaz s fie consolidate depesc sau nceteaz s mai depeasc limitele a dou din cele trei criterii prevzute, acest fapt afecteaz aplicarea scutirii, numai dac acest lucru are loc n dou exerciii financiare consecutive.

    Entitile care fac parte din categoria persoanelor juridice de interes public1, potrivit art. 34 alin. (2) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu excepia societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, a instituiilor de credit i instituiilor financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general, a societilor de asigurare, de asigurare-reasigurare i de reasigurare, a societilor de pensii, a societilor de servicii de investiii financiare, societilor de administrare a investiiilor i organismelor de plasament colectiv, i care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate pot ntocmi aceste situaii fie potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, fie n baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Aceste prevederile se aplic i persoanelor juridice, altele dect cele de interes public, care au obligaia, potrivit legii, s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate.

    Conform Ordinului 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat: - o entitate, societate-mam consolidant (entitate, persoan juridic romn, care are una sau mai multe filiale i care consolideaz situaiile financiare ale grupului din care face parte), trebuie s

    1 instituiile de credit; instituiile financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general; instituiile de

    plat i instituiile emitente de moned electronic, definite potrivit legii, care acord credite legate de serviciile de plat i a cror activitate este limitat la prestarea de servicii de plat, respectiv emitere de moned electronic i prestare de servicii de plat; societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private; societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor, organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare i operatori de pia/sistem autorizai/avizai de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; societile/companiile naionale; societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; regiile autonome; persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare al unei societi-mam cu sediul n Romnia, care are obligaia s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar, conform prevederilor legale n vigoare; organizaiile fr scop patrimonial care primesc finanri din fonduri publice.

  • SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

    4

    ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate i un raport consolidat al administratorilor n condiiile prevzute de IFRS; - societatea-mam i toate filialele sale trebuie consolidate, indiferent de locul unde sunt situate sediile sociale ale filialelor; - ntocmirea de ctre entiti a situaiilor financiare anuale consolidate se face n conformitate cu cerinele IFRS.

    2. CONCEPTUL DE CONTROL, BAZ PENTRU PROCESUL DE CONSOLIDARE

    2.1. Controlul

    Conform Ordinului 3055/2009 se fac referiri la o concepie extins a controlului, vizndu-se, la modul implicit, att la controlul de drept ct i la controlul de fapt. Astfel, o societate-mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac aceasta face parte dintr-un grup de societi i ndeplinete una dintre urmtoarele condiii: a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt societate denumit filial; b) este acionar sau asociat al unei societi i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii n cauz (filial), care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor de vot; c) este acionar sau asociat al unei societi i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor ori asociailor societii, ca urmare a unui acord cu ali acionari sau asociai; d) este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu societatea comercial n cauz ori al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte ori clauze; e) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o influen dominant ori control asupra unei filiale; f) este acionar sau asociat i are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau g) societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam. n opinia noastr, punctul a) ilustreaz conceptul de control de drept, iar punctele b)-g) sunt reprezentri ale controlului de fapt.

    IFRS 10 abordeaz ntr-o viziune extins principiul de control i stabilete modul de aplicare al acestuia pentru a identifica dac un investitor controleaz o entitate n care s-a investit i, prin urmare, trebuie s consolideze entitatea n care s-a investit. Fr a fi precizate n mod explicit, din prevederile normei se desprind cele dou forme de control i anume controlul de drept, respectiv controlul de fapt.

    Un investitor, indiferent de natura participrii acestuia ntr-o entitate (entitatea n care s-a investit), trebuie s stabileasc dac este societate mam, evalund dac deine controlul entitii n care s-a investit.

    Un investitor controleaz o entitate n care a investit atunci cnd i asum riscurile sau beneficiaz de avantajele rentabilitii variabile pe baza participrii sale n entitatea n care a investit i are capacitatea de a influena acele venituri prin autoritatea sa asupra entitii n care s-a investit.

  • SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

    5

    Prin urmare, un investitor controleaz o entitate n care a investit, dac i numai dac investitorul deine n totalitate urmtoarele:

    a) autoritate asupra entitii n care s-a investit;

    Un investitor are autoritate asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd investitorul are drepturi existente care i confer capacitatea curent de a coordona activitile relevante, adic activitile care influen...